ЗЕД-ПОСЛУГИ
Сучасні економічні відносини важко уявити без різноманітних послуг. Останнім часом частка послуг, які можуть надаватись за допомогою новітніх досягнень у сфері телекомунікацій — через мережу Інтернет, швидко зростає. Адже тепер є можливість досить просто долати географічні та митні кордони. Однак, не варто забувати про оподаткування таких послуг, зокрема, обкладання податком на додану вартість. А для цього вирішальним є визначення місця постачання послуг.
У сьогоднішній Темі тижня ми розглянемо порядок визначення місця постачання ЗЕД-послуг та обкладення їх ПДВ.
Складність обкладення ПДВ ЗЕД-послуг полягає у тому, що правила, за якими визначається місце їх постачання, для різних видів послуг суттєво відрізняються. Тому ми систематизуємо послуги за правилами визначення місця їх постачання, а наведений алгоритм допоможе розібратись у механізмі обкладення ПДВ. Крім того окремо розглянемо випадки, коли обов’язок щодо обкладення ПДВ ЗЕД-послуг покладено на неплатників ПДВ.
Микола ШПАКОВИЧ, заступник головного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua
Послуги у податковому законодавстві
Визначення послуг
У ч. 1 ст. 901 ЦКУ передбачено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
У п.п. 14.1.185 ПКУ визначення терміна «постачання послуг» сформульовано за залишковим принципом: це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Там же наведено деякі приклади послуг, зокрема:
— досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору;
— постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;
— постачання послуг іншій особі на безоплатній основі.
На наш погляд, можна виділити такі характерні ознаки послуг:
1) операція, про яку тут йдеться, має бути господарською операцією у розумінні ст. 1 розд. I Закону № 996. Тобто надання/отримання послуги має викликати зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Якщо таких змін не виникає, то говорити про оподаткування такої послуги не можна. Наприклад, якщо один суб’єкт господарювання надає безкоштовну консультацію іншому суб’єкту, то така послуга не буде господарською операцією;
2) взаємовідносини між замовником і виконавцем мають бути документально оформлені. Документ, яким підтверджуються ці взаємовідносини, не обов'язково має мати назву «договір». Це може бут замовлення, рахунок тощо. Крім того, взаємовідносини виконавця і замовника можуть бути врегульовані іншим чином, наприклад, рішенням суду;
3) факт надання послуги має підтверджуватись документально — актом про надання послуг чи іншим документом. Схоже, що такі послуги, як утримання від певної дії (по суті — бездіяльність) теж варто зафіксувати документально, хоча в цьому випадку виконавець фактично «нічого не робить» з точки зору положень ст. 901 ЦКУ.
Місце постачання послуг
Від місця постачання послуг залежить, обкладаються послуги ПДВ чи ні.
Згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
Отже, якщо місце постачання послуг знаходиться на території України, то послуги підпадають під об’єкт оподаткування та обкладаються ПДВ, якщо не звільнені від такого обкладення іншими нормами ПКУ. Якщо місце постачання за межами України, то послуги не є об’єктом оподаткування.
Зверніть увагу, що ці правила застосуються незалежно від того, хто є виконавцем: резидент (платник ПДВ) чи нерезидент.
За загальним правилом, яке сформульоване у п. 186.4 ПКУ, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника (виконавця). Однак це правило не поширюється на операції, для яких встановлено спеціальні правила визначення місця постачання послуг у пп. 186.2 та 186.3 ПКУ.
За порядком визначення місця постачання їх можна розділити на чотири групи (див. табл. 1).
Таблиця 1. Місце постачання послуг
| Вид послуг | Місце постачання |
| Послуги, пов'язані з рухомим майном (п.п. 186.2.1 ПКУ) | Місце фактичного постачання (надання) |
| Послуги у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг (п.п. 186.2.3 ПКУ) | |
| Послуги, пов'язані з нерухомим майном (п.п. 186.2.2 ПКУ) | Фактичне місцезнаходження нерухомого майна |
| Послуги, перелічені у п. 186.3 ПКУ(1) | Місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання |
| Інші послуги, не вказані в пп. 186.2 і 186.3 ПКУ (п. 186.4 ПКУ) | Місце реєстрації постачальника (виконавця) |
| (1) Зокрема: надання майнових прав інтелектуальної власності; рекламні послуги; консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні, бухгалтерські, аудиторські послуги, а також послуги з розроблення програмного забезпечення, оброблення даних, надання інформації, надання консультацій з питань інформатизації; надання персоналу; надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів; телекомунікаційні послуги; послуги радіомовлення та телевізійного мовлення; посередницькі послуги; транспортно-експедиторські послуги. | |
У пп. 186.2 — 186.4 ПКУ наведено лише загальні характеристики послуг. Для того щоб деталізувати цей перелік, можна звернутись до Класифікації видів економічної діяльності.
Нагадаємо, що у 2012 році діють відразу два класифікатори КВЕД-2005 та КВЕД-2010, і у них види діяльності згруповані по-різному (КВЕД-2010 не містить деталізації видів діяльності за підкласами, тобто має більш узагальнену інформацію).
У зв'язку із тим, що КВЕД-2005 діє лише до кінця 2012 року, ми будемо орієнтуватись на КВЕД-2010. За необхідності знайти відповідні коди за КВЕД-2005 можна за допомогою спеціального сервісу, розміщеного на офіційному сайті Держстату (http://kved.ukrstat.gov.ua/).
«Рухомі» послуги (п.п. 186.2.1 ПКУ)
Загальні положення
Згідно з п.п. 186.2.1 ПКУ місцем постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, є місце фактичного постачання.
До таких послуг віднесено:
а) послуги, що є допоміжними у транспортній діяльност і: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;
б) послуги із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;
в) послуги, пов'язані із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;
г) послуги із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном.
Якщо такі послуги фактично поставляються на території України, то вони обкладаються ПДВ за основною ставкою (20 %) незалежно від того, хто є постачальником (виконавцем) — резидент чи нерезидент.
Якщо перелічені вище послуги надаються за межами України, то вони не обкладаються ПДВ (не є об'єктом оподаткування).
Зауважимо, що перелік послуг, наведених у п.п. 186.2.1 ПКУ, не є вичерпним. Про це прямо вказано у п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ. З цим іноді погоджуються і податківці.
Так, у листі ДПСУ від 25.10.11 р. № 4261/6/15-3415-04* зроблено висновок, що у випадку, коли послуги з утримання стендового устаткування надаються резидентом нерезиденту на митній території України, ці послуги є об'єктом обкладення ПДВ (місце постачання визначається за п.п. 186.2.1 ПКУ, хоча такі послуги там прямо не вказані).
* Див. п. 14 Шпаргалки бухгалтера «Актуальні питання щодо сплати ПДВ роз’яснює ДПСУ» // «БТ», 2011, № 47, с. 17.
Транспортні послуги
У переліку послуг, пов'язаних з рухомим майном, законодавець прямо не вказав транспортні послуги. У п.п. «в» ідеться про послуги, пов'язані із перевезенням пасажирів та вантажів, але формально це не власне транспортні послуги, а допоміжні послуги.
Справа у тому, що надання транспортних послуг не передбачає (не включає) постачання продовольчих товарів і напоїв. Такі допоміжні послуги можуть надаватись разом із транспортними послугами, але не є частиною транспортної послуги. У КВЕД-2010 складське господарство та допоміжну діяльність у сфері транспорту теж виділено в окремий розділ (розд. 52) у той час, як діяльність наземного, водного та авіаційного транспорту віднесена до розд. 49 — 51.
Тому формально місце постачання транспортних послуг має визначатись на підставі п. 186.4 ПКУ за місцем реєстрації постачальника (див. с. 44).
Однак податківці у консультації, розміщеній у розд. 130.14 ЄБПЗ, наполягають, що транспортні послуги, надані нерезидентом на території України, оподатковуються за ставкою 20 %. Тобто, на їх погляд, місце постачання транспортних послуг слід визначати не за загальним правилом, передбаченим у п. 186.4 ПКУ (за місцем реєстрації постачальника), а за спеціальними правилами, передбаченими у п.п. «в» п.п. 186.2.1 ПКУ (за місцем фактичного постачання).
Безумовно, підхід, запропонований податківцями, не позбавлений певної логіки. Адже обкладення ПДВ наданої нерезидентом послуги, яка надається та споживається (повністю) на території України, виглядає цілком справедливо (як і аналогічні послуги, надані резидентами). До того ж цей підхід є вигідним для платників ПДВ — резидентів, які надають транспортні послуги за кордоном, бо такі послуги не будуть обкладатись «українським» ПДВ. Однак, як ми вже говорили вище, на жаль, він не підтверджений прямими нормами ПКУ.
Проте така неоднозначність стосується лише ситуації, коли нерезидент надає транспортну послугу повністю на території України, або резидент — за кордоном, що зустрічається дуже рідко. У випадку коли йдеться про міжнародні перевезення (транспортна послуга частково надається на території України, а частково — за кордоном), то правила оподаткування інші.
Міжнародні перевезення
Слід урахувати, що міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом обкладаються ПДВ за ставкою 0 % (по всьому маршруту, як на території України, так і за кордоном). При цьому перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом (п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ).
Відповідно до ст. 9 Закону № 1955 документальним підтвердженням міжнародного перевезення можуть бути: міжнародна автомобільна накладна (CMR), накладна УМВС (СМГС), накладна ЦIМ (CIM), коносамент (Bill of Lading), вантажна відомість (Cargo Manifest), авіаційна вантажна накладна (Air Waybill) та інші документи. Перелік таких документів було наведено у листі Мінінфраструктури від 19.09.11 р. № 7885/11/10-11.
Крім того, деякі види перевезень та супутніх послуг звільняються від оподаткування:
— транзитні перевезення пасажирів та вантажів через територію України, а також послуги, пов'язані із таким перевезенням (п. 197.8 ПКУ);
— операції з постачання послуг, що надаються іноземним та вітчизняним суднам, які здійснюють міжнародні перевезення пасажирів, їхнього багажу і вантажів, та оплачуються портовими зборами (п. 197.9 ПКУ);
— послуги з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються законодавством (п.п. 197.1.8).
Варто окремо згадати транспортно-експедиторські послуги, вони теж пов'язані із рухомим майном, однак місце їх постачання визначається за іншими правилами — за місцем реєстрації отримувача (п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ). Про такі послуги ми поговоримо трохи пізніше (див. с.42).
Ремонтні роботи та переробка товарів
У загальному випадку ремонтні роботи з рухомим майном, виконані на території України, обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, а виконані за кордоном — не обкладаються ПДВ. Однак, якщо рухоме майно було попередньо ввезене в Україну для виконання ремонтних робіт (з наступним після закінчення робіт його вивезенням), то згідно з п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ такі «вітчизняні» ремонтні роботи обкладатимуться ПДВ за ставкою 0 %. Так само роботи з переробки попередньо ввезених товарів (монтаж, складання, монтування та налагодження, переробка давальницької сировини) обкладаються ПДВ за ставкою 0 %, якщо товари, отримані у результаті такої переробки, буде вивезено за межі України.
Культурно-науково-розважальні послуги (п.п. 186.2.3 ПКУ)
Згідно з п.п. 186.2.3 ПКУ за місцем фактичного надання визначається місце постачання послуг у сфері:
— культури;
— мистецтва;
— освіти;
— науки;
— спорту;
— розваг;
— інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах;
— послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.
Зверніть увагу, що тут йдеться не про конкретні послуги, а про послуги у певних сферах діяльності. По суті — про види діяльності. Згідно з КВЕД-2010 сюди потрапляють такі види діяльності:
— розділ 72 «Наукові дослідження та розробки»;
— клас 82.30 «Організування конгресів і торговельних виставок»;
— розділ 85 «Освіта» (нагадаємо, що більшість освітніх послуг, що надаються в Україні, звільняються від оподаткування відповідно до п.п. 197.1.2 ПКУ);
— розділ 90 «Діяльність у сфері творчості, мистецтва та розваг»;
— розділ 91 «Функціювання бібліотек, архівів, музеїв та інших закладів культури»;
— розділ 92 «Організування азартних ігор»;
— розділ 93 «Діяльність у сфері спорту, організування відпочинку та розваг».
Отже, місце постачання послуг, що надаються в межах таких видів діяльності, визначається за місцем фактичного надання. Тобто за місцем проведення відповідних заходів.
Приклад 1 . Якщо нерезидент організовує концертний тур на території України (концерт відбувається в Україні), то його послуги обкладаються ПДВ, бо місце проведення таких розважальних заходів — територія України.
Приклад 2 . Якщо резидент організовує навчальний семінар за межами України, то оплата за участь у такому семінарі не обкладається ПДВ, бо місце проведення таких освітніх заходів — за межами України.
«Нерухомі» послуги (п.п. 186.2.2 ПКУ)
Місце постачання послуг, які пов'язані з нерухомим майном, визначається за фактичним місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується. Згідно з п.п. 186.2.2 ПКУ до таких послуг віднесено:
а) послуги агентств нерухомості;
б) послуги з підготовки та проведення будівельних робіт;
в) інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується.
У листі ДПСУ від 16.11.11 р. № 2874/5/15-3416 податківці вказали, що місце постачання послуг із надання лізингодавцем (нерезидентом) в оперативний або фінансовий лізинг нерухомого майна визначається за місцезнаходженням такого нерухомого майна. Виходячи із цього підходу податківці зробили такі висновки:
— у разі коли нерухоме майно розташоване на митній території України, послуги з надання лізингодавцем (нерезидентом) в оперативний або фінансовий лізинг такого нерухомого майна є об'єктом обкладення ПДВ і оподатковуються в загальному порядку за ставкою 20 %;
— у разі коли нерухоме майно розташоване за межами митної території України, то послуги з надання лізингодавцем (нерезидентом) в оперативний або фінансовий лізинг такого нерухомого майна не є об'єктом обкладення ПДВ.
Так само у листі ДПСУ від 28.12.11 р. № 10752/7/15-3417-05 податківці вказали, що проектні роботи, які виконуються як для резидента, так і для нерезидента стосовно нерухомого майна, що знаходиться на митній території України, підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 20 %.
Від себе додамо, що у випадку коли резидент здає в оперативний або фінансовий лізинг нерухоме майно, яке розташоване за межами України, або виконує проектні роботи стосовно нерухомого майна, що знаходиться за межами України, то такі послуги не є об'єктом оподаткування.
Спеціальні послуги (п. 186.3 ПКУ)
Загальні положення
Місцем постачання послуг, які перелічені у п. 186.3 ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.
Детальний перелік таких послуг наведено у табл. 2.
Таблиця 2. Послуги, місце постачання яких визначається за місцем реєстрації отримувача
| Норма ПКУ | Перелік послуг |
| п.п. «а» п. 186.3 | Надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) |
| п.п. «б» п. 186.3 | Рекламні послуги |
| п.п. «в» п. 186.3 | Консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем |
| п.п. «г» п. 186.3 | Надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця |
| п.п. «ґ» п. 186.3 | Надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів (місце постачання яких визначається за загальним правилом, передбаченим у п. 186.4 ПКУ, — за місцем реєстрації постачальника) |
| п.п. «д» п. 186.3 | Телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж |
| п.п. «е» п. 186.3 | Послуги радіомовлення та телевізійного мовлення |
| п.п. «є» п. 186.3 | Надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті |
| п.п. «ж» п. 186.3 | Надання транспортно-експедиторських послуг |
Якщо замовником таких послуг є нерезидент, який не має в Україні постійного представництва, місце постачання таких послуг знаходитиметься поза межами митної території України і обсяг таких послуг не включатиметься до об'єкта оподаткування на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ. При здійсненні таких операцій податкова накладна не виписується.
Якщо постачання таких послуг здійснюється на замовлення резидента України нерезидентом, або ж платником ПДВ — резидентом, місцем постачання таких послуг буде митна територія України і обсяг таких послуг обкладається ПДВ. Про порядок оподаткування ми поговоримо трохи пізніше (див. розділ «Порядок оподаткування» на с. 45), а зараз розглянемо особливості деяких із цих послуг.
Консультаційно-інформатизаційні послуги
Нагадаємо, що з 01.01.11 р. по 30.06.11 р. послуги, перелічені у п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, не обкладались ПДВ (згідно з п. 196.14 ПКУ не були об'єктом оподаткування). Про склад таких послуг ми докладно розповідали у статті «ПДВ за новими правилами. Необ’єктні послуги» // «БТ», 2011, № 12, с. 22 та Шпаргалці бухгалтера «ПДВ: необ’єктні послуги» // «БТ», 2011, № 12, с. 23.
З 01.07.11 р. операції з надання послуг, визначених п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, в тому числі і надання таких послуг нерезидентом, є об'єктом обкладення ПДВ, якщо отримувач послуг — резидент України.
Щодо складу таких послуг варто звернути увагу на те, що далеко не всі сучасні послуги, пов'язані із комп'ютерним софтом, тут згадуються «у чистому вигляді». Наприклад, у пп. 186.2 та 186.3 ПКУ не згадуються послуги із розробки інтернет-сайта. На перший погляд, місце постачання таких послуг мало б визначатись за загальним правилом, передбаченим у п. 186.4 ПКУ, а саме за місцем реєстрації виконавця, однак це лише на перший погляд. Якщо розглянути суть таких послуг та хоч трохи їх деталізувати, то виявиться, що усі складові таких послуг згадуються у п. 186.3 ПКУ.
Так, створення інтернет-сайта, як правило, включає такі етапи:
1) створення веб-дизайну сайта;
2) розробка та налагодження програмного забезпечення;
3) розміщення веб-сайта в мережі Інтернет.
Перший етап підпадає під дію п.п. «а» п. 186.3 ПКУ, у якому згадується створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності. Другий і третій етапи, на наш погляд, підпадають під дію п.п. «в» п. 186.3 ПКУ:
— розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення;
— надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.
Згідно із КВЕД-2010 надання таких послуг буде віднесено до розділу 63 «Надання інформаційних послуг», який включає діяльність пошукових веб-порталів, оброблення даних, розміщення (хостинг), а також надання інших інформаційних послуг та містить такі групи:
63.1 «Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов'язана з ними діяльність; веб-портали»;
63.9 «Надання інших інформаційних послуг».
Отже, можна зробити висновок, що місцем надання послуг із розробки та розміщення веб-сайта є місце реєстрації замовника (за п. 186.3 ПКУ):
— якщо замовник резидент, то такі послуги обкладаються ПДВ;
— якщо замовник нерезидент — такі послуги не є об'єктом оподаткування.
Щоб уникнути непорозумінь із податківцями при визначенні місця постачання послуг, ми б радили у договорах на надання послуг деталізувати їх склад, враховуючи термінологію, яка використовується в ст. 186 ПКУ.
Оренда рухомого майна
У листі ДПСУ від 16.11.11 р. № 2874/5/15-3416 податківці роз'яснили, що послуги з надання лізингодавцем (нерезидентом України) в оперативний або фінансовий лізинг рухомого майна (за винятком транспортних засобів і банківських сейфів), які надаються резиденту України, є об'єктом обкладення ПДВ та оподатковуються в загальному порядку за ставкою 20 %. Якщо згадані послуги з рухомим майном надаються лізингодавцем (нерезидентом України) нерезиденту України, який не має постійного представництва на митній території України, то ці послуги не є об'єктом обкладення ПДВ.
Від себе додамо, що у випадку коли такі послуги надаються лізингодавцем- резидентом нерезиденту України, який не має постійного представництва на митній території України, то ці послуги теж не є об'єктом обкладення ПДВ, адже місце їх постачання так само визначається за місцем реєстрації нерезидента.
Крім того у листі ДПАУ від 25.06.11 р. № 17571/7/16-1517-15 податківці зазначили, що договори фрахтування судна на певний час (тайм-чартер) (ст. 203 — 213 КТМУ) і договори лізингу судна (бербоут-чартер) (ст. 215 — 221 КТМУ) є різновидом договору оренди транспортних засобів. Тому операції з надання в бербоут-чартер суден, в тому числі і для використання за межами митної території України, слід розглядати як операції з надання послуг, місце постачання яких знаходиться на території України (на такі операції не поширюється п.п. «ґ» п. 186.3 ПКУ, тому місце їх постачання визначається відповідно до п. 186.4 ПКУ) — за місцем реєстрації постачальника.
Посередницькі послуги
Податківці у листах ДПАУ від 18.03.11 p. № 7634/7/16-1517-18 та від 28.07.11 р. № 20450/7/16-1517-26 наполягають, що агентські послуги, надані нерезидентом (агентом) згідно із агентською угодою, не визначені пп. 186.2 та 186.3 ПКУ, тому місцем постачання зазначених послуг буде місце реєстрації агента, тобто за межами митної території України (п. 186.4 ПКУ).
Хоча формально у п.п. «є» п. 186.3 ПКУ законодавець говорить про «послуги, перераховані у цьому підпункті », на наш погляд, тут мається на увазі саме пункт . 186.3 ПКУ. Тому ми не можемо погодитись з позицією податківців, якщо за агентською угодою надаються послуги, перелічені у п. 186.3 ПКУ. Місце постачання таких агентських послуг має визначатись за місцем реєстрації одержувача (п.п. «є» п. 186.3 ПКУ), а не за загальними правилами, передбаченими у п. 186.4 ПКУ.
До речі, у ЄБПЗ (розділ 130.09) можна знайти консультацію, де податківці підтримують нашу позицію. Так, при розгляді питання про оподаткування послуг, які надаються повіреним-резидентом за дорученням довірителя-нерезидента консультаційних та інших послуг, визначених у п. 186.3 ст. 186 ПКУ, податківці цитують положення п.п. «є» п. 186.3 ПКУ і говорять, що місцем надання посередницьких послуг, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пункті, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. Хоча прямої відповіді на поставлене запитання не дають.
Транспортно-експедиторські послуги
Зверніть увагу, що на відміну від інших послуг, які пов'язані із рухомим майном, місце постачання яких визначається згідно з п.п. 186.2.1 ПКУ (за місцем фактичного надання), місце постачання транспортно-експедиторських послуг визначається за місцем реєстрації отримувача (п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ).
Якщо експедитор-резидент надає транспортно-експедиторську послугу нерезиденту, то незалежно від того, де здійснюється перевезення (на території України, за кордоном чи транзитне перевезення), такі послуги не є об'єктом оподаткування. Це підтвердили і податківці у листі ДПСУ від 01.02.12 р. № 3085/7/15-3417-26.
Якщо ж експедитор-нерезидент надає такі послуги резиденту, то у загальному випадку експедиторська винагорода буде обкладатись ПДВ, незалежно від того, чи зареєстровано платником ПДВ отримувача таких послуг (див. консультацію у розділі 130.39 ЄБПЗ).
А от у випадку, коли за договором транспортного експедирування здійснюється транзитні перевезення, то, на наш погляд, до винагороди експедитора-нерезидента має застосовуватись пільга, передбачена п. 197.8 ПКУ. Як ми вже згадували вище, вказана пільга звільняє від обкладення ПДВ транзитні перевезення, а також послуги, пов’язані з транзитом. Докладніше про оподаткування транспортно-експедиторської діяльності ми розповідали у Темі тижня «Транспортно-експедиторська діяльність» // «БТ», 2011, № 38, с. 39.
Інші послуги (п. 186.4 ПКУ)
Для послуг, які не згадуються у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ (послуги, які не розглядались у попередніх розділах), місце постачання визначається згідно з п. 186.4 ПКУ як місце реєстрації постачальника.
Для наочності наведемо деякі консультації податківців із ЄБПЗ щодо обкладення ПДВ послуг, місце постачання яких визначається за загальними правилами, встановленими у п. 186.4 ПКУ (див. табл. 3).
Таблиця 3. Приклади послуг, місце постачання яких визначається за місцем реєстрації постачальника
| Запитання | Відповідь із ЄБПЗ |
| 1 | 2 |
| Який порядок оподаткування ПДВ операції з постачання маркетингових послуг(1)? | Операція з постачання платником ПДВ маркетингових послуг є об’єктом оподаткування ПДВ незалежно від того, кому вони надаються: резиденту чи нерезиденту |
| Який порядок оподаткування ПДВ операції з управління майном, що здійснюється управителем за плату та в інтересах установника управління в межах договору управління майном, в т. ч. укладеному до 01.01.11 р.? | Операція з управління майном, що здійснюється управителем за плату та в інтересах установника управління в межах договору управління майном, в т. ч. укладеному до 01.01.11 р., є операцією з поставки послуг, яка підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою |
| Який порядок оподаткування ПДВ операції з придбання товарів у нерезидента за межами митної території комісіонером-резидентом без їх фактичного ввезення на митну територію України та постачання іншому нерезиденту без їх фактичного вивезення? | Оскільки операції з придбання товарів у одного нерезидента і постачання товарів іншому нерезиденту здійснюються за межами митної території України, а саме товари фактично не ввозяться на митну територію України та не вивозяться, то за даними операціями у комісіонера-резидента не виникає об’єкта оподаткування ПДВ. Послуги, що надані комісіонером-резидентом в межах договору комісії з нерезидентом (комісійна винагорода), підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою ПДВ |
| Як визначається місце постачання послуг з оренди транспортних засобів (залізничного, морського, річкового, автомобільного, авіаційного та трубопровідного)? | Місцем постачання послуг з оренди транспортних засобів (залізничного, морського, річкового, автомобільного, авіаційного та трубопровідного) є місце реєстрації постачальника таких послуг |
| Який порядок оподаткування ПДВ послуг тайм-чартеру (оренда судна разом з персоналом) нерезиденту? | Оскільки надання екіпажу (персоналу) судна є невід’ємною частиною послуги тайм-чартеру (оренди судна), то місце постачання такої послуги визначається відповідно до визначення місця постачання послуг з оренди транспортних засобів (в т. ч. морського, річкового), а саме місцем постачання є місце реєстрації постачальника таких послуг, тому незалежно від того, резиденту чи нерезиденту вони надаються, такі послуги підлягають оподаткуванню на загальних підставах за основною ставкою |
| Який порядок оподаткування ПДВ операцій з приймання комунальних та інших платежів від фізосіб, які здійснюються повіреним за дорученням банку, та винагороди, яку отримує повірений в межах такого договору? | Операції з приймання комунальних та інших платежів від фізичних осіб, які здійснюються повіреним за дорученням банку, не є об'єктом оподаткування. Винагорода, яку отримує повірений в межах договору доручення з банком, є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку за основною ставкою |
| Як оподатковується операція з отримання послуг з оренди нерухомості, що розташована на митній території України, власником якої є фізособа-нерезидент, у разі якщо послуги надаються через посередника-юрособу, яка є резидентом та платником ПДВ? | Комісіонер-резидент на дату, визначену п. 187.8 ПКУ, повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Такий комісіонер має право на формування податкового кредиту при отриманні вказаних послуг від такого нерезидента. При цьому комісіонер-резидент при наданні послуг оренди замовнику-резиденту повинен нарахувати податкові зобов’язання на дату, визначену п. 187.1 ПКУ. Отримана комісіонером в межах посередницьких договорів винагорода як оплата за послуги оренди підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою |
| (1) Згідно з п.п. 14.1.108 ПКУ маркетингові послуги (маркетинг) — послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги). | |
Порядок оподаткування
Постачальник-резидент
Якщо послуги, місце постачання яких визначено на території України, надає резидент, то обкладення ПДВ таких послуг залежить від того, чи зареєстрований такий виконавець (резидент) платником ПДВ:
— якщо виконавець зареєстрований платником ПДВ, то він відповідно до п. 201.4 ПКУ складає ПН за першою подією згідно з п. 187.1 ПКУ та відображає її у Реєстрі та декларації з ПДВ за загальними правилами;
— якщо виконавець не зареєстрований платником ПДВ, то така операція не обкладається ПДВ, бо право нарахування ПДВ надано лише платникам ПДВ (п. 201.8 ПКУ).
Постачальник-нерезидент
Якщо послуги, місце постачання яких визначено на території України, надає нерезидент, то такі операції будуть обкладатись ПДВ незалежно від того, зареєстрований платником ПДВ отримувач послуг чи ні. Хоча порядок оподаткування буде дещо відрізнятись.
Відповідно до п. 180.2 ПКУ у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету, є отримувач послуг.
Отримувач — платник ПДВ
Оподаткування. Порядок оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, встановлено у ст. 208 ПКУ.
Так, у п. 208.2 ПКУ передбачено, що отримувач таких послуг нараховує ПДВ за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ.
Нагадаємо, що згідно з п. 190.2 ПКУ для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування ПДВ.
При цьому отримувач послуг — платник ПДВ у порядку, визначеному ст. 201 ПКУ, складає ПН із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до ПК у встановленому порядку. Така ПН складається в одному примірнику і залишається в отримувача послуг — платника ПДВ.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника ПДВ, то сума нарахованого податку включається до складу ПЗ декларації за відповідний звітний період (п. 208.3 ПКУ).
У листі ДПАУ від 17.08.11 р. № 9409/5/16-1516 податківці так роз'яснили порядок оподаткування. Ящо нерезидент надає послуги, визначені в п.п. «в» п. 186.3 ПКУ (місце постачання — місце реєстрації отримувача, тобто територія України), резиденту — юридичній особі, зареєстрованій платником ПДВ, то такий отримувач послуг нараховує податок за основною ставкою, складає ПН із зазначенням суми нарахованого ним податку (при цьому ПН складається в одному примірнику і залишається в платника податку) та включає її до податкового зобов'язання відповідного звітного (податкового) періоду (ряд. 7 декларації з ПДВ). У наступному звітному періоді зазначена сума податку може бути віднесена до податкового кредиту (ряд. 12.4 декларації з ПДВ) за умови виконання вимог щодо формування податкового кредиту, визначених у ст. 198 ПКУ.
Аналогічні правила будуть застосовуватись і до інших послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, і які отримані від нерезидента платником ПДВ.
Податкова накладна. При складанні ПН на такі послуги слід врахувати такі особливості:
— у верхній лівій частині ПН робиться помітка «Х» поряд з полем «Оригінал видається покупцю»;
— у шапці ПН у полі «Залишається у продавця (тип причини)» слід вказати «14» — виписана покупцем (отримувачем) послуг від нерезидента (п. 8.1 Порядку № 1379);
— у ряд. «Особа (платник податку) — продавець», «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця», «Номер телефону» вказуються відповідні дані продавця-нерезидента;
— у рядку «Індивідуальний податковий номер продавця» відображається умовний ІПН «300000000000», а у разі якщо такі послуги не призначаються для використання у господарській діяльності або придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України — умовний ІПН «200000000000» (п. 8.2 Порядку № 1379);
— у рядку «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» проставляється нуль (п. 8.2 Порядку № 1379).
До складання такої ПН слід відноситись дуже уважно, адже вона є підставою для формування ПК платника ПДВ, який її виписав.
Реєстр. Особливості відображення такої ПН у Реєстрі податківці роз'яснили у розділ 130.23 ЄБПЗ, де зокрема, зазначено, що ПН відображається на дату виникнення ПЗ в розд. I Реєстру, а на дату виникнення ПК — в розд. II Реєстру із заповненням відповідних граф.
До граф 2, 3, 4, 5, 6 розд. I, II Реєстру переносять відповідні реквізити ПН.
Нагадаємо, що згідно з п. 9.4 Порядку № 1002 у гр. 4 розд. I Реєстру слід вказати умовне позначення «ПН14». На наш погляд, таке ж позначення слід вказати і у гр. 5 розд. II Реєстру.
У гр. 5 «найменування (П. І. Б. для фізичної особи)» та у гр. 6 «індивідуальний податковий номер» розд. I Реєстру проставляються реквізити покупця. У гр. 6 розд. II Реєстру проставляються країна нерезидента та найменування (прізвище, ім'я, по батькові /за наявності/ — для фізичної особи) нерезидента.
Якщо товари/послуги, придбані в нерезидента, не призначаються для використання у господарській діяльності або придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України, то у гр. 7 відображається умовний ІПН «200000000000».
А у разі якщо товари (послуги), придбані в нерезидента, призначаються для використання в господарській діяльності платника податку для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню ПДВ, звільнені від оподаткування чи не є об'єктом оподаткування, у гр. 7 розд. I Реєстру відображається умовний ІПН «300000000000».
Отримувач — неплатник ПДВ
Якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника ПДВ, то згідно з п. 208.4 ПКУ ПН не виписується (право складати ПН надано лише платникам ПДВ). При цьому сума ПДВ нараховується отримувачем у Розрахунку неплатника ПДВ. Про порядок заповнення такої форми ми докладно розповідали у статті «Неплатник ПДВ + послуги від нерезидента = подання Розрахунку податкових зобов'язань» // «БТ», 2011, № 32, с. 14. Хоч форма такого Розрахунку так само, як і вся звітність з ПДВ, була перезатверджена наказом МФУ від 25.11.11 р. № 1492, порядок її заповнення та подання не змінився.
Нагадаємо основні правила.
Згідно з п. 13 розділу III Порядку № 1492 Розрахунок неплатника ПДВ подається отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, тільки за наявності таких операцій (тобто при отриманні особою, не зареєстрованою платником ПДВ, послуг від нерезидента на митній території України). Пункт 10 розділу I Порядку № 1492 уточнює, що Розрахунок подається лише за той звітний (податковий) період (календарний місяць), в якому такі послуги отримано.
Тут варто зауважити, що згідно з п. 187.8 ПКУ дата виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, визначається за правилом першої з подій:
— дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг;
— дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом.
Тому, на наш погляд, при складанні Розрахунку неплатника ПДВ слід орієнтуватись на дату виникнення ПЗ з ПДВ, а не на дату отримання послуг від нерезидента, як це передбачено у п. 10 розділу I Порядку № 1492.
Оскільки загальним звітним (податковим) періодом з ПДВ є один календарний місяць, подавати Розрахунок неплатника ПДВ потрібно у строки, установлені для місячної звітності, а саме протягом 20 календарних днів після останнього дня календарного місяця, в якому було нараховано податкові зобов'язання.
Отримувач-ФОП
Як ми вже згадували вище, у п. 180.2 ПКУ передбачено, що особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг. При цьому не конкретизується, хто мається на увазі під отримувачем послуг юридична особа чи ФОП.
Однак порядок оподаткування таких послуг, встановлено у ст. 208 ПКУ.
Слід звернути увагу, що у п. 208.1 ПКУ передбачено, що у цій статті встановлюються правила оподаткування в разі постачання нерезидентом послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України:
— особі, яку зареєстровано як платника податку (платникам ПДВ):
— будь-якій іншій юридичній особі — резиденту (неплатникам ПДВ — юрособам).
Отже формально, послуги, отримані від нерезидента фізичними особами — підприємцями, які не є платниками ПДВ, під дію ст. 208 ПКУ не підпадають. Однак спочатку ДПАУ у Порядку № 41, а потім і Мінфін у Порядку № 1492 фактично поширили обов'язок щодо подання Розрахунку неплатника ПДВ і на ФОП.
Про це ж говорять і податківці у фіскальних роз'ясненнях, розміщених у розділі 130.33 ЄБПЗ.
Тому підприємцям — неплатникам ПДВ, найімовірніше, не удасться уникнути сплати ПДВ при отриманні послуг від нерезидента. Хоча неоднозначність норм ПКУ мала б трактуватись на їх користь, як це передбачено у п.п. 14.1.4 ПКУ.
Щоб узагальнити інформацію, викладену у цій статті, порядок обкладення ПДВ ЗЕД-послуг наведемо у вигляді схеми (див. рис.на с. 48).
Документи і скорочення Теми тижня
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
КТМУ — Кодекс торговельного мореплавства України від 23.05.95 р. № 176/95-ВР.
Закон № 996 — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Закон № 1955 — Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.04 р. № 1955-IV.
Порядок № 41 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 25.01.11 р. № 41 (втратив чинність).
Порядок № 1002 — Порядок ведення Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1002.
Порядок № 1492 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 25.11.11 р. № 1492.
КВЕД-2005 — Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2005», затверджений наказом Держспоживстандарту від 26.12.05 р. № 375.
КВЕД-2010 — Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010», затверджений наказом Держспоживстандарту від 11.10.10 р. № 457.
Розрахунок неплатника ПДВ — Розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території Україн.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПЗ — податківі зобов'язання.
ПК — податковий кредит.
ПН — податкова накладна.
Реєстр — Реєстр виданих та отриманих податкових. накладних.
ФОП — фізична особа — підприємець.
