ДВА ВЗГЛЯДА ГНСУ
НА ГОСДИВИДЕНДЫ:
сам платеж не является налогом,
а Расчет — налоговая декларация?
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 19.04.12 г. № 11361/7/15-1217
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 08.05.12 г. № 13074/7/15-1217
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 22.03.12 г. № 5138/6/15-1215 «О части чистой прибыли (дохода)»
1. Исправление ошибок. Напомним, что в 2011 году во избежание ежегодных проблем со своевременностью утверждения формы Расчета части чистой прибыли (дохода), подлежащей уплате в государственный бюджет государственными унитарными предприятиями и их объединениями (далее — Расчет), на соответствующий год ГНАУ приказом от 16.05.11 г. № 285* утвердила универсальную форму Расчета. Эта форма, в отличие от предшественников, не имеет срока применения.
* См. ком. «Госдивиденды: утверждена новая форма Расчета» // «БН», 2011, № 25, с. 9.
Однако из шапки и табличной части нового Расчета были исключены графы, в которых отражались показатели по уточнению и исправлению данных в ранее поданных Расчетах.
В связи с этим возникает вопрос: как именно исправить ошибку, допущенную в ранее поданом Расчете? Прямого ответа на него нормативно-правовые акты не содержат. Свою позицию по этому поводу налоговики выразили в письме от 19.04.12 г. № 11361/7/15-1217 (далее — письмо № 11361).
Так, они отметили: поскольку такой налог (сбор) как «часть чистой прибыли (дохода)» не содержится в исчерпывающем перечне общегосударственных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 9 и 10 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), то этот налог (сбор) не относится к налоговым платежам, уплата которых регулируется НКУ. В связи с этим форма Расчета (как мы и допускали) не является налоговой декларацией в понимании п. 46.1 НКУ, поэтому госпредприятия не смогут исправлять допущенные ошибки в Расчете по «налоговым правилам», предусмотренным в ст. 50 НКУ.
И все-таки исправлять ошибки, допущенные в Расчете, госпредприятиям все равно нужно. Поэтому налоговики в письме № 11361, ссылаясь на то, что в соответствии с п. 1 Порядка отчисления в государственный бюджет части чистой прибыли (дохода) государственными унитарными предприятиями и их объединениями, утвержденного постановлением КМУ от 23.02.11 г. № 138 (далее — Порядок № 138)**, объем чистой прибыли (дохода), отображаемый в Расчете, определяется согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета***, считают, что исправлять ошибки, допущенные в Расчете, следует по аналогии с ошибками, допущенными в финансовой отчетности, т. е. ориентируясь на правила, установленные в П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».
** См. ком. «Госдивиденды: порядок уплаты в 2011 году» // «БН», 2011, № 11, с. 4.
*** Как утверждают налоговики в письме от 29.03.12 г. № 5529/6/15-1215, показатель строки 01 «Чистая прибыль (доход)» Расчета должен соответствовать показателю, приведенному предприятием в строке 220 Отчета о финансовом результате по форме № 2 соответствующего отчетного периода.
Учитывая эти правила, налоговики предлагают исправлять ошибки, допущенные в Расчете, следующим образом:
1) в случае выявления ошибки, допущенной в Расчете, предельный срок подачи которого еще не закончился, плательщик должен исправить соответствующую ошибку путем повторной подачи Расчета за этот период до окончания предельного срока подачи с правильными данными;
2) в случае выявления ошибки, допущенной в Расчете, предельный срок которой уже истек, — путем корректировки данных Расчета за следующий отчетный период, составляемого нарастающим итогом;
3) в случае выявления ошибки, допущенной в Расчетах предыдущих лет, — путем корректировки данных Расчета, подаваемого за следующий отчетный период.
Заметим, что, исправляя ошибки, допущенные в ранее поданных Расчетах, госпредприятие в самой форме Расчетов, с помощью которых исправляются такие ошибки, не делает никаких пометок. Поэтому, чтобы у налоговиков не возникало вопросов, почему данные из финансовой отчетности, подаваемой вместе с Расчетом в органы ГНС (размер чистой прибыли), не совпадают с данными Расчета, советуем таким субъектам подавать вместе с такой отчетностью пояснительную записку с объяснением таких расхождений.
Что касается ответственности, то налоговики в письме № 11361 отметили:
— уплата госдивидендов не регулируется НКУ, поэтому за нарушения, допущенные в Расчете, которые привели к занижению обязательств перед бюджетом, штрафные санкции, предусмотренные НКУ, не налагаются. С этим мы полностью согласны;
— однако за такое нарушение предусмотрена ответственность согласно ст. 164 и 166 Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее — КоАП).
Заметим, что ст. 164 «Нарушение порядка осуществления хозяйственной деятельности» КоАП не имеет никакого отношения к нарушениям, связанным с ошибками в Расчете и финансовой отчетности, а ст. 166 вообще исключена из КоАП.
На наш взгляд, административная ответственность может грозить должностным лицам госпредприятия согласно ст. 1642 «Нарушение законодательства по финансовым вопросам» КоАП только в том случае, если такое нарушение будет выявлено контролирующим органом. Если же госпредприятие самостоятельно выявило ошибку в показателях финансовой отчетности и самостоятельно исправило ее в порядке, предусмотренном П(С)БУ 6, то оснований для привлечения к административной ответственности нет.
2. Ответственность за несвоевременную подачу Расчета . Продолжая тему подачи Расчета, ГНСУ в письме от 08.05.12 г. № 13074/7/15-1217 (далее — письмо № 13074) рассмотрела вопросы применения штрафных санкций за неподачу или несвоевременную подачу такого Расчета.
В этом письме налоговики приравняли Расчет к налоговой декларации в понимании п. 46.1 НКУ и сделали вывод, что в случае неподачи или несвоевременной подачи Расчета в орган ГНС плательщики несут ответственность, предусмотренную п. 120.1 НКУ*.
* Напомним, что в соответствии с п. 120.1 НКУ неподача или несвоевременная подача декларации влечет за собой наложение штрафа на плательщиков налогов в размере 170 грн. за каждое такое нарушение, а в случае повторного совершения таких же действий в течение года — штраф в размере 1020 грн. за каждую такую неподачу или несвоевременную подачу.
С таким выводом налоговиков мы не можем согласиться.
Во-первых, в самом письме № 13074 налоговики указывают, что часть чистой прибыли (дохода) является неналоговым платежом, потому что его уплата регулируется не НКУ, а другими нормативными актами.
Во-вторых, Расчет не является налоговой декларацией, поскольку в определении, приведенном в п. 46.1 НКУ, речь идет о документе, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налогового обязательства. В свою очередь, согласно п.п. 14.1.156 НКУ налоговое обязательство — сумма средств, которую плательщик налогов, в том числе налоговый агент, должен уплатить в соответствующий бюджет в качестве налога или сбора на основании, в порядке и сроки, определенные налоговым законодательством. Как уже отмечалось, в Расчете отражается (если исходить из логики писем № 13074 и № 11361) начисление неналоговых обязательств (госдивидендов).
Как видим, выводы письма № 13074 несколько надуманны, но, как все понимают, на местах налоговики, скорее всего, будут пользоваться именно его указаниями. Поэтому, если плательщики госдивидендов готовы отстаивать свою правоту, им придется это делать в суде.
Кроме того, в письме № 13074, кроме штрафов, предусмотренных в п. 120. 1 НКУ за несвоевременную подачу Расчета, налоговики говорят о наложении административных штрафов в соответствии со ст. 1666 КоАП: «…неподача финансовой отчетности, непредоставление, несвоевременное предоставление или предоставление не в полном объеме по требованию органов государственной налоговой службы для проведения внеплановых проверок первичных документов, регистров бухгалтерского учета, налоговой отчетности и других документов, которые связаны с исчислением и уплатой налогов и сборов, а также сумм, связанных с такими обязательствами, соблюдением требований другого законодательства, контроль за которым возложен на указанные органы».
Заметим: на наш взгляд, ст. 1666 «Нарушение порядка прекращения юридического лица или предпринимательской деятельности физического лица — предпринимателя» КоАП не содержит норм, которые бы предусматривали админштраф за несвоевременную подачу налоговой отчетности (кроме неподачи ее в случае прекращения плательщика), тем более за неподачу Расчета, не являющегося налоговой декларацией, «обычным» действующим плательщиком госдивидендов.
3. Филиалы не выплачивают госдивиденды. Кроме того, следует отметить, что в письме от 22.03.12 г. № 5138/6/15-1215 налоговики объяснили правила подачи Расчета предприятиями, имеющими в своей структуре филиалы. Так, в частности, налоговики справедливо отметили: поскольку часть чистой прибыли (дохода) уплачивают только государственные унитарные предприятия и их объединения, имеющие статус юридического лица, то филиалы этих предприятий, являющиеся самостоятельными плательщиками налога на прибыль, не должны уплачивать часть чистой прибыли (дохода) и, соответственно, указывать в декларации по налогу на прибыль предприятий часть чистой прибыли (дохода).
