РЕМОНТ И УЛУЧШЕНИЯ
собственных основных средств
Без поломок, обветшания оборудования, мебели, техники в хозяйственной деятельности, к сожалению, не обойтись, поэтому бывает, что предприятия несут расходы на ремонт (улучшения) объектов основных средств. Несмотря на то что бухгалтеры довольно часто в своей деятельности сталкиваются с данными операциями, вопросов по их правильному отражению в налоговом и бухгалтерском учете возникает немало. Сегодня мы подробно рассмотрим, когда, в какой сумме и как следует отражать расходы на ремонт и улучшения в учете и отчетности предприятий.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Бухгалтерский учет
Документом, регулирующим отражение в бухучете операций по ремонту и улучшению собственных объектов основных средств, является П(С)БУ 7 «Основные средства». После изменений, внесенных приказом № 372* в П(С)БУ 7, предприятие вправе отражать расходы на ремонт (улучшения) одним из двух способов:
1) по «традиционным» бухгалтерским правилам, т. е. исходим исключительно из сути проводимых работ. Если работы (техосмотр, надзор, обслуживание, текущий и капитальный ремонты) не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта, а проводятся для поддержания объекта в надлежащем состоянии, то такие затраты сразу списываются предприятием на расходы отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7). Расходы, связанные с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод от эксплуатации объекта, увеличивают первоначальную стоимость объекта (п. 14 П(С)БУ 7). При выборе данного («чисто бухгалтерского») подхода налоговый 10 % лимит для ремонтных расходов не принимается во внимание;
2) по налоговым правилам. Согласно обновленному п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством. При выборе данного варианта предприятие сумму расходов на ремонт (улучшения) в пределах 10 % лимита (лимит рассчитывается по налоговым правилам) списывает в расходы отчетного периода, а расходы сверх 10 % лимита относит на увеличение стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта. Справедливости ради отметим, что в П(С)БУ 7 нормы, которая позволяет включать в бухгалтерские расходы затраты на модернизацию (другие улучшения) объектов основных средств (т. е. и в этой части действовать по правилам налогового учета), нет. В то же время нам представляется, что изменения, внесенные в п. 14 П(С)БУ 7, говорят в пользу такой возможности.
* Вступил в силу 22.04.11 г.
Большинство бухгалтеров стремятся к тому, чтобы налоговый учет по максимуму совпадал с данными бухгалтерского учета, поэтому не исключено, что у второго варианта отражения ремонтных расходов достаточно приверженцев. Решение о выбранном порядке нужно закрепить в приказе об учетной политике предприятия.
На языке бухгалтерских проводок ремонтные расходы отражаются так, как показано в табл. 1.
Таблица 1. Расходы на ремонт и улучшения в бухгалтерском учете
| Вид работ | В пределах 10 % лимита | Сверх 10 % лимита |
| 1 | 2 | 3 |
| Если учет ведется по «традиционным» бухгалтерским правилам | ||
| Ремонты (1) | Дт 23, 91, 92, 93, 94, 97 — Кт 20, 65, 66, 68 и т. п. на сумму затрат, списываемых в состав расходов отчетного периода. Затраты на ремонт производственного оборудования и объектов общепроизводственного назначения включаются в состав ОПР с последующим их распределением по правилам, установленным П(С)БУ 16 «Расходы» (2). | |
| Улучшения (модернизация, переоборудование и т. п.) (3) | Дт 152 — Кт 20, 65, 66, 68 и т. п. на сумму затрат, относящихся на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости объекта. После окончания ремонта (улучшения) собранные затраты списываются записью Дт 10 — Кт 152 и со следующего месяца подлежат амортизации | |
| Если учет ведется по налоговым правилам | ||
| Ремонтные работы (1) | Дт 23, 91, 92, 93, 94, 97 — Кт 20, 65, 66, 68 и т. п. на сумму затрат, списываемых в состав расходов отчетного периода. Если предприятию на момент подписания акта сложно определить, вписываются ли данные суммы в ремонтный лимит, то можно предложить предварительно отражать данные расходы на 39 счете, а по итогам отчетного периода списать их либо на счета учета расходов, либо на 152 субсчет | Дт 152 — Кт 20, 39, 65, 66, 68 и т. п. на сумму затрат, относящихся на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости объекта |
| Улучшения (модернизация, переоборудование и т. п.) (3) | ||
| (1) Такие работы не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта. Вместе с тем заметим, что согласно п. 30 Методрекомендаций № 561 расходы на капитальный ремонт объектов основных средств могут быть признаны капитальными инвестициями, если эти расходы могут быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью (компонентом) основных средств. Расходы на ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отображает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, которое нуждается в ремонте, расходы на ремонт принимаются на увеличение первоначальной стоимости этого здания к сумме, которая может быть возмещена от использования здания в будущем. (2) См. статью «Общепроизводственные расходы: новый порядок отражения в учете» // «БН», 2011, № 42, с. 15; консультацию «Порядок отражения общепроизводственных расходов в декларации по налогу на прибыль за II — IV кварталы 2011 года» // «БН», 2012, № 4, с. 46. | ||
Основные правила налогового учета
Предусмотренная ранее Законом о налоге на прибыль идея налогового учета расходов на ремонт (улучшение) основных средств сохранена в НКУ. По-прежнему для налогового учета не имеет значения суть проводимых работ (ремонт или улучшение)*, а также по-прежнему имеем 10 % лимит, в пределах которого можно отразить расходы. В то же время внедрение пообъектного учета не могло не повлиять на изменения в порядке налогового учета ремонтных расходов.
* Справедливости ради надо отметить, что в п. 146.11 НКУ есть фраза о том, что на увеличение первоначальной стоимости объекта относятся расходы, которые привели к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта, в сумме, превысившей 10 % лимит. Однако, на наш взгляд, не стоит воспринимать буквально данную норму, так как в противном случае расходы сверх 10 % лимита, но которые не привели к увеличению будущих экономических выгод, нельзя будет ни включить в расходы, ни отнести на увеличение первоначальной стоимости объекта, а это неверно. То, что суть проводимых работ не имеет значения для целей налогового учета, не раз подтверждали и представители ГНАУ в своих разъяснениях (раздел 110.09.01 ЕБНЗ).
Сумма расходов, которая связана с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, который не превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшение были осуществлены (п. 146.12 НКУ).
На сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, которая превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляется ремонт и улучшение, увеличивается первоначальная стоимость основных средств (п. 146.11 НКУ). Далее подробно рассмотрим, в какой момент и как отражаются такие расходы в налоговом учете и отчетности.
Ремонт и 10 % лимит
Порядок определения 10 % лимита. Лимит рассчитывается исходя из данных о наличии объектов основных средств, подлежащих амортизации, по состоянию на начало отчетного года. Раз речь идет об объектах, подлежащих амортизации, то сюда не попадают объекты:
— полученные в оперативную аренду;
— бесплатно полученные;
— не используемые в хозяйственной деятельности предприятия;
— объекты группы 13 (природные ресурсы), которые согласно п. 145.1 НКУ амортизации не подлежат;
— выведенные из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки дооборудования, консервации и по другим причинам) по состоянию на 01.01.12 г.
Отдельно остановимся на объектах, приобретенных в 2011 году у частных предпринимателей — плательщиков единого налога. В прошлом году был запрет на включение в состав расходов затрат по приобретению у таких лиц товаров (работ, услуг). Начиная с 1 января 2012 года такого ограничения нет, т. е. сумма начисленной амортизации по таким объектам в текущем году уменьшает налогооблагаемую прибыль (раздел 110.09.01 ЕБНЗ). Таким образом, балансовая (остаточная) стоимость таких объектов* по состоянию на 1 января 2012 года принимается в расчет 10 % лимита.
* Подчеркнем, что в 2011 году не было запрета на начисление амортизации на стоимость основных средств, приобретенных у предпринимателей-единоналожников, запрет был на включение таких сумм в состав налоговых расходов предприятия. Если предприятие в 2011 году не начисляло амортизацию на такие объекты, то при определении их балансовой стоимости на 01.01.12 г. нужно рассчитать сумму амортотчислений за весь период эксплуатации объекта.
Кроме того, нужно учитывать, что не все объекты, на которые начисляется амортизация, являются с позиции НКУ основными средствами. Так, основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом, и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он более года) (п.п. 14.1.138 НКУ). На всякий случай напомним, что с 01.01.12 г. действует стоимостный критерий 2500 грн.
Итак, при расчете 10 % лимита не учитывается балансовая стоимость:
— объектов группы 1 (земельные участки);
— объектов группы 10 (библиотечные фонды);
— объектов группы 11 (МНМА), остаточная стоимость временной налоговой разницы по основным средствам по состоянию на 01.01.12 г. (раздел 110.09.01 ЕБНЗ), стоимость нематериальных активов.
Порядок использования 10 % лимита . Начать хотим с того, что отражать в составе расходов затраты на ремонт (улучшения) в пределах 10 % лимита является обязанностью, а не правом плательщика налога на прибыль, на что обращает внимание и ГНСУ в консультации в ЕБНЗ (раздел 110.09.01). Таким образом, если 10 % лимит еще не выбран, то предприятие не имеет права относить расходы на ремонт (улучшения) на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.
Далее следует учитывать, что если в отчетном периоде ремонтировалось (улучшалось) несколько объектов основных средств, то никаких распределений делать не нужно. Ремонтные затраты включаются в расходы предприятия в пределах 10 % лимита по мере их возникновения (т. е. в хронологическом порядке). Как только лимит исчерпан, превышающая его сумма относится на увеличение стоимости того объекта, который ремонтируется (улучшается).
Момент отражения ремонтных расходов. Понятно, что суммы перечисленных авансов в счет ремонтных работ не уменьшают налогооблагаемую прибыль (с момента вступления в силу раздела III НКУ и по доходам, и по расходам действует метод начисления)**.
** За исключением предприятий ЖКХ, которые до 2014 года применяют кассовый метод начисления доходов и расходов (п. 13 подраздела 4 раздела ХХ НКУ).
Момент отражения расходов зависит от того, куда списываются данные затраты (сразу в расходы или относятся на увеличение стоимости объекта).
1. Если лимит еще не исчерпан , то считаем, что понесенные расходы на ремонт (улучшения) можно сразу включать в расходы отчетного периода при наличии первичного документа, подтверждающего такие расходы (акт выполненных ремонтных работ, накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, лимитно-заборные карты, ведомость начисления зарплаты, Акт приема-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (далее — Акт по ф. № ОЗ-2) и др.). Что касается классификации расходов на ремонт в налоговом учете (в пределах 10 % лимита), то, с одной стороны, такие расходы следует отражать по направлению затрат (т. е. в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), административных, расходов на сбыт и прочих расходов). Такой вывод следует из анализа перечня расходов, включаемых в ту или иную группу расходов, в налоговом учете (п.п. «г» п.п. 138.8.5, п.п. «в» п.п. 138.10.2, п.п. «б» и «д» п.п. 138.10.3 НКУ). Такой же позиции придерживается и ГНСУ в консультации, размещенной в ЕБНЗ (раздел 110.30.03). Если следовать этому подходу, то в Декларации по прибыли сумму расходов в пределах 10 % лимита, отраженную в гр. 4 таблицы 2 Приложения АМ, следует разнести по соответствующим строкам по направлению использования ремонтируемых объектов (стр. 05.1, 06.1, 06.2 Декларации по прибыли, стр. 06.4.39 Приложения ІВ к Декларации по прибыли).
Хотим заметить, что, по мнению ГНСУ (раздел 110.30.03 ЕБНЗ), если затраты на ремонт попадают в себестоимость продукции (работ, услуг), то в налоговом учете они признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от их реализации. Мы считаем, что это утверждение неверно, ведь п. 146.12 НКУ прямо говорит о включении в расходы отчетного периода затрат на ремонт, вписывающихся в 10 % лимит.
С другой стороны, на наш взгляд, в НКУ есть основания классифицировать все затраты на ремонт (улучшения), вписывающиеся в 10 % лимит как прочие операционные расходы. Дело в том, что такие расходы оговариваются отдельно от других затрат — а именно в ст. 146 НКУ, посвященной порядку налогового учета операций с основными средствами и прочими необоротными активами. Учитывая, что 10 % лимит установлен для ремонтов (улучшений) всех объектов основных средств (независимо от направления их использования), а также то, что в п. 146.12 НКУ сказано, что такие расходы являются расходами того отчетного периода, в котором они понесены, считаем, что предприятие может отразить такие затраты в составе прочих расходов операционной деятельности без распределения по направлению затрат. При таком подходе в Декларации по прибыли сумму расходов в пределах 10 % лимита, которая отражена в гр. 4 таблицы 2 Приложения АМ, можно в полной сумме отразить в стр. 06.4.39 Приложения ІВ к Налоговой декларации по прибыли. Исключение составляют расходы на ремонт (улучшения) основных средств, переданных в оперативную аренду. Затраты на ремонт (улучшения) таких объектов в пределах 10 % лимита предписано отражать в стр. 06.4.38 Приложения ІВ к Налоговой декларации. Подробнее см. Тему недели «Новая декларация по налогу на прибыль» // «БН», 2012, № 16, с. 34.
2. Если 10 % лимит исчерпан, то такие затраты капитализируются и до момента окончания ремонта представляют собой незавершенные капитальные инвестиции, поэтому такие расходы увеличат первоначальную стоимость лишь по окончании ремонта, и со следующего месяца будут амортизироваться.
В вопросе момента отражения расходов стоит обратить внимание на п. 146.15 НКУ, согласно которому начисление амортизации отдельного объекта прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации такого объекта основных средств или передачи его в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению плательщика налога или суда. В случае обратного ввода такого объекта в эксплуатацию или передачи в состав производственных основных средств для целей амортизации принимается стоимость, которая амортизируется на момент его вывода из эксплуатации (состава производственных средств) и увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом, модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п. При этом начисление амортизации по такому объекту начинается с месяца, следующего за месяцем обратного ввода объекта в эксплуатацию или передачи в состав производственных средств. При прямом следовании требованиям данной нормы получается, что если на время ремонта оформляется вывод объекта из эксплуатации, то расходы на ремонт (улучшения) в полной сумме относятся на увеличение стоимости объекта и начинают амортизироваться с месяца, следующего за месяцем обратного ввода объекта в эксплуатацию после ремонта. Мы с такой категоричностью не можем согласиться. Факт вывода объекта из эксплуатации (оформляется документально, на чем мы подробнее остановимся ниже) говорит лишь о неначислении амортизации в период ремонта (улучшения) объекта. На порядок отражения ремонтных расходов факт вывода объекта из эксплуатации влияния не оказывает: если расходы вписываются в 10 % лимит, то они могут быть включены в расходы отчетного периода. Сверхлимитные расходы относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта и, действительно, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль через амортизацию только с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию соответствующего объекта после его ремонта (улучшения).
Налоговый учет: отдельные вопросы
Вывод объекта из эксплуатации. Выше мы уже сказали, что на период вывода объекта из эксплуатации амортизация на его стоимость не начисляется. Вопрос заключается в следующем: нужно ли в обязательном порядке на период ремонта (улучшения) выводить объект из эксплуатации. Мы такого обязательного требования в действующем законодательстве не нашли. Согласно п.п. 145.1.2 НКУ начисление амортизации приостанавливается на период вывода объекта из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и по другим причинам) на основании документов, которые удостоверяют вывод таких основных средств из эксплуатации. При этом согласно п. 146.18 НКУ вывод объекта из эксплуатации осуществляется по результатам ликвидации, продажи, консервации на основании приказа руководителя предприятия, а в случае их принудительного отчуждения или конфискации — согласно закону. Итак, предприятие вправе само решать, есть ли необходимость выводить объект из эксплуатации на период его ремонта (улучшения) или нет. Если объект не выводится из эксплуатации, то амортизация на его стоимость продолжает начисляться. Если объект выводится из эксплуатации, то со следующего месяца амортизация прекращает начисляться. Заметим, что если объект был выведен из эксплуатации и введен в эксплуатацию в связи с ремонтом (улучшением) в пределах одного месяца, то амортизация в этом месяце на его стоимость начисляется (т. е. не прерывается). Это вывод подтверждают и налоговики в консультации, размещенной в ЕБНЗ (раздел 110.09.01).
Ремонт (улучшения) объектов основных средств, не подлежащих амортизации. Примером тех случаев, когда стоимость самих объектов в налоговом учете не амортизируется, но расходы на их ремонт уменьшают налогооблагаемую прибыль, являются полученные в аренду*, а также бесплатно полученные объекты, о чем прямо говорится в п. 146.1 НКУ. Следовательно, затраты на ремонт таких объектов полноправно включаются в налоговые расходы в пределах 10 % лимита, а в сумме превышения формируют (увеличивают) первоначальную стоимость отдельного объекта той группы, к которой относится ремонтируемый объект, и подлежат амортизации. Правда, ГНСУ в ЕБНЗ (раздел 110.09.01) разъясняет, что расходы на ремонт (улучшения) таких объектов в полной сумме должны амортизироваться как отдельный объект основных средств, т. е., по их мнению, права на расходы в пределах 10 % лимита по таким затратам нет. Мы не можем согласиться с этим мнением, ведь в п. 146.12 НКУ нет условия, что расходы в пределах 10 % лимита действуют только в отношении объектов, которые подлежат амортизации, а потому, на наш взгляд, здесь должен действовать общий подход, установленный для всех затрат на ремонт (улучшения), которые уменьшают налогооблагаемую прибыль.
* О ремонтах арендованных объектов ОС мы будем подробнее говорить в одном из ближайших номеров.
Что касается расходов на ремонт (улучшения) непроизводственных основных средств, то такие суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль в силу прямого запрета, установленного п. 144.3 НКУ.
Также хотим обратить внимание на консультацию, размещенную в ЕБНЗ (раздел 110.09.01), где говорится, что расходы на ремонт (улучшения) объекта ОС, срок полезного использования которого истек, а остаточная стоимость которого достигла ликвидационной, отражаются в налоговом учете в общем порядке: в пределах 10 %-го лимита — включаются в расходы, а сверх лимита — учитываются как отдельный объект ОС с последующим начислением амортизации.
Ремонты (улучшения) хозяйственным способом. При самостоятельном ремонте (модернизации и т. п.) основных средств, возникает вопрос, как учитывать расходы на выплату заработной платы, оплату основных и дополнительных отпусков работникам, занятым ремонтом ОС. ГНСУ (ЕБНЗ, раздел 110.07.17) заняла в этом вопросе позицию, что такие затраты, так же как и прочие ремонтные расходы должны учитываться через призму п. 146.11 и 146.12 НКУ, т. е. либо включаться в состав затрат (в пределах 10 % лимита), либо относиться на увеличение стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта. Причем это касается и ЕВС, начисленного на выплаты таких работников. Следовательно, расходы, связанные с ремонтом (улучшениями) основных средств хозяйственным способом, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете не отдельно, а в составе и порядке, установленном для ремонтных расходов.
В документальном плане проведение ремонтных работ хозяйственным способом, как правило, оформляется заказом-нарядом на проведение ремонтных работ, накладной (накладной-требованием, актом приема-передачи и т. п.) на отпуск материалов (запчастей, других ТМЦ) со склада для ремонта. По окончании ремонта оформляется Акт по ф. ОЗ-2, на основании которого отражаются записи в налоговом и бухгалтерском учете. Соответственно, накопленные расходы на ремонт (улучшения) (как правило, для этих целей используется субсчет второго порядка к счету 23 «Производство»/«Вспомогательное производство», «Ремонтный цех» и т. п.) списываются на основании Акта по ф. № ОЗ-2 либо в состав расходов предприятия либо на увеличение первоначальной стоимости объекта.
Ремонт МНМА. Выше мы обратили ваше внимание, что объекты МНМА не соответствуют определению основных средств, приведенному в п.п. 14.1.138 НКУ, однако эти объекты амортизируются в налоговом учете. Закономерно возникает вопрос, как отражаются затраты на ремонт этих объектов. Как справедливо отмечает ГНСУ в ЕБНЗ (раздел 110.07.04), поскольку МНМА не являются основными средствами, то расходы на их ремонт (улучшения) в полной сумме относятся в состав налоговых расходов. Это значит, что на увеличение стоимости соответствующего объекта расходы на ремонт (улучшения) не относятся независимо от суммы.
Оприходование ТМЦ в результате ремонтов. Порядок налогового и бухгалтерского учета операций по оприходованию ТМЦ, полученных в результате ремонта (улучшения) основных средств такой же, как и при ликвидации таких объектов. Подробное об этом мы говорили в статье «Основные средства: налоговый и бухгалтерский учет выбытия» // «БН», 2011, № 38, с. 27. Кратко напомним налоговые последствия этой операции:
— при оприходовании ТМЦ, пригодных для дальнейшего использования, предприятие отражает доходы (в бухгалтерском учете целесообразно использовать субсчет 719). При использовании таких ТМЦ предприятие вправе отразить расходы и в налоговом и в бухгалтерском учете. С этим согласны и налоговики (раздел 110.09.01 ЕБНЗ);
— налоговые обязательства по НДС по таким операциям не начисляются. В п. 189.10 НКУ сказано, что в случае, если в результате ликвидации необоротных активов получаются изделия, составные части, компоненты или другие отходы, какие оприходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности плательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства. Несмотря на то, что эта норма касается случая ликвидации основных средств, считаем, что ею можно пользоваться и при ремонтных операциях при условии документального их подтверждения (составление акта приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы ОЗ-2).
Пример
Балансовая стоимость основных средств на 01.01.12 г., принимая в расчет 10 % лимита, по данным налогового учета составляет 80000 грн. Соответственно, 10 % лимит составляет 8000 грн.
В I квартале 2012 года предприятие отремонтировало принтер, расходы на ремонт составили 160 грн. (без НДС); акт составлен 08.02.12 г. .
Во II квартале были понесены такие затраты:
— на ремонт оргтехники, используемой в отделе сбыта в размере 5 тыс. грн. без НДС, ремонт осуществил частный предприниматель — единоналожник (акт составлен 27.04.12 г.);
— на ремонт здания офиса в размере 17000 грн., в том числе НДС — 2000 грн. При ремонте были использованы специально купленные для этих целей материалы (стоимостью 9000 грн., в том числе НДС — 1500 грн.), а также имеющиеся на складе предприятия материалы (балансовая стоимость 5000 грн.). На период ремонта здание офиса из эксплуатации не выводилось. Стоимость работ организации, проводившей ремонт, составили 3000 грн., в том числе НДС — 500 грн. (акт подписан 16.05.12 г.). Акт по ф. № ОЗ-2 составлен 16.05.12 г.;
— затраты на модернизацию производственного оборудования (станка) в сумме 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн. (акт с подрядчиком подписан 08.06.12 г.). Для проведения модернизации станок был демонтирован и выведен из эксплуатации на период с 15.05.12 г. по 09.06.12 г., что подтверждается соответствующим актом. В результате модернизации были получены запасные части по оцененной комиссией стоимости 700 грн.
В бухгалтерском учете расходы на ремонт принтера, оргтехники, здания офиса включаются в состав соответствующих расходов, а затраты на модернизацию производственного оборудования капитализируются.
Таблица 2. Отражение расходов на ремонт и модернизацию
в бухгалтерском и налоговом учете
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | расходы | ПНС(1) | доходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| I КВАРТАЛ 2012 ГОДА | ||||||
| Ремонт принтера | ||||||
| 1. Выданы средства под отчет для оплаты работ по ремонту принтера | 372 | 301 | 160 | — | — | — |
| 2. Предоставлен Отчет о выдаче средств на командировку или под отчет (с приложенным актом выполненных работ и квитанции об оплате таких услуг) | 92 | 372 | 160 | 160 | — | — |
| II КВАРТАЛ 2012 ГОДА | ||||||
| Ремонт оргтехники | ||||||
| 3. Подписан акт выполненных работ с предпринимателем-единоналожником | 93 | 685 | 5000 | 5000 | — | — |
| 4. Оплачены ремонтные работы | 685 | 311 | 5000 | — | — | — |
| Ремонт здания офиса | ||||||
| 5. Приобретены материалы для ремонта | 201 | 631 | 7500 | — | — |
|
| 6. Сумма НДС по приобретенным материалам включена в налоговый кредит | 641 | 631 | 1500 | — | — |
|
| 7. Оплачены материалы | 631 | 311 | 9000 | — | — |
|
| 8. Согласно акту приема-сдачи по ф. ОЗ-2 списаны ремонтные расходы: | ||||||
| — стоимость выполненных ремонтных работ со сторонней организацией | 92 | 685 | 2500 | 2500 | — |
|
| — стоимость приобретенных материалов | 92 | 201 | 7500 | 340(2) | 7160(3) | — |
| — стоимость имевшихся на складе материалов | 92 | 201 | 5000 | — | 5000 |
|
| 9. Сумма НДС по акту подрядчика включена в налоговый кредит | 641 | 685 | 500 | — | — |
|
| 10. Оплачены работы ремонтной организации | 685 | 311 | 3000 | — | — | — |
| Модернизация станка | ||||||
| 11. Оборудование демонтировано и выведено из эксплуатации (согласно акту) | 104/Станок/Ремонт | 104/Станок | 56000(4) | — | —(5) | — |
| 12. Перечислена предоплата за услуги по модернизации | 371 | 311 | 12000 | — | — | — |
| 13. Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 644 | 2000 | — | — | — |
| 14. Списаны расходы по модернизации | 152 | 685 | 10000 | — | — | — |
| 15. Списана сумма НДС | 644 | 685 | 2000 | — | — | — |
| 16. Оприходованы запасные части | 207 | 719 | 700 | — | — | 700 |
| 17. Станок введен в эксплуатацию | 104/Станок/Ремонт | 152 | 10000(5) | — | 10000 (5) | — |
| 104/Станок | 104/Станок/Ремонт | 66000 | — | — (5) | — | |
| (1)Увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости. (2)В пределах ремонтного лимита (8000 грн.): 8000 - 160 - 5000 - 2500. (3) В налоговом учете с месяца, следующего после окончания ремонта, здание амортизируется с учетом новой стоимости. (4) Балансовая стоимость (условно). (5) И в налоговом и в бухгалтерском учете на стоимость оборудования амортизация в июне 2012 года не начисляется. С июля 2012 года амортизация начисляется на балансовую стоимость отдельного объекта группы 4 (производственное оборудования, которая составляет 66000 грн. (если до начала модернизации налоговая балансовая стоимость соответствовала данным бухгалтерского учета). | ||||||
Таблиця 2. Витрати на ремонт та поліпшення
основних засобів відповідно до пункту 146.12
статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України
| Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року | Сума ліміту витрат на поліпшення на звітний (податковий) рік (графа 1 х 10 %) | Фактичні обсяги витрат на поліпшення на звітний (податковий) період | Сума, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду (графа 3 в межах графи 2) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 80000 | 8000 | 160 | 160 |
Рис. 1. Пример заполнения таблицы 2 Приложения АМ к Декларации
по прибыли за I квартал 2012 года (по данным примера)
Таблиця 2. Витрати на ремонт та поліпшення
основних засобів відповідно до пункту 146.12
статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України
| Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року | Сума ліміту витрат на поліпшення на звітний (податковий) рік (графа 1 х 10 %) | Фактичні обсяги витрат на поліпшення на звітний (податковий) період | Сума, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду (графа 3 в межах графи 2) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 80000 | 8000 | 30160 | 8000 |
Рис. 2. Пример заполнения таблицы 2 Приложения АМ
к Декларации по прибыли за полугодие 2012 года
(по данным примера)
Суммы из гр. 4 таблицы 2 Приложения АМ, на наш взгляд, можно не распределять по направлению затрат, а общей суммой перенести в стр. 06.4.39 Приложения ІВ к Налоговой декларации по прибыли за соответствующий период. В то же время, еще раз скажем, что ГНСУ требует распределения таких расходов по направлению затрат. В таком случае данные из графы 4 таблицы 2 Приложения АМ переносятся:
1) по итогам І квартала 2012 года — в стр. 06.1 Декларации по прибыли за І квартал 2012 года (сумма 160 грн.);
2) по итогам полугодия 2012 года — в стр. 06.1 (3000 грн.) и в стр. 06.2 (5000 грн.) Декларации по прибыли за полугодие 2012 года.
Как видим, несмотря на незначительные, на первый взгляд, изменения в учете ремонтных расходов собственных основных средств, нюансов нужно учитывать немало. В одном из ближайших номеров мы подробно рассмотрим правила бухгалтерского учета и налоговые последствия ремонтов (улучшений) арендованных основных средств.
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу с 01.04.11 г.).
Приказ № 371 — Приказ МФУ «Об утверждении Изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета» от 18.03.11 г. № 372.
Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний (на официальном сайте ГНСУ www.sts.gov.ua).
ОПР — общепроизводственные расходы.
ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
МНМА — малоценные необоротные материальные активы.
ТМЦ — товарно-материальные ценности.
