РЕМОНТ І ПОЛІПШЕННЯ
власних основних засобів
Без поломок, застарівання обладнання, меблів, техніки в господарській діяльності, на жаль, не обійтися, тому доволі часто підприємства несуть витрати на ремонт (поліпшення) об'єктів основних засобів. Хоча бухгалтери досить часто у своїй діяльності стикаються з цими операціями, запитань щодо їх правильного відображення в податковому та бухгалтерському обліку виникає чимало. Сьогодні докладно розглянемо, коли, в якій сумі та як слід відображати витрати на ремонт і поліпшення в обліку та звітності підприємств.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Бухгалтерський облік
Документом, що регулює відображення в бухобліку операцій з ремонту і поліпшення власних об'єктів основних засобів, є П(С)БО 7 «Основні засоби». Після змін, унесених наказом № 372* до П(С)БО 7, підприємство має право відображати витрати на ремонт (поліпшення) одним із двох способів:
1) за «традиційними» бухгалтерськими правилами, тобто виходимо виключно із сутності здійснюваних робіт. Якщо роботи (техогляд, нагляд, обслуговування, поточний та капітальний ремонт) не спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта, а провадяться для підтримання об’єкта в належному стані, то такі витрати відразу списуються підприємством на витрати звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7). Витрати, пов'язані з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція тощо), спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод від експлуатації об’єкта, збільшують його первісну вартість (п. 14 П(С)БО 7). При виборі цього («суто бухгалтерського») підходу податковий 10 % ліміт для ремонтних витрат не застосовується;
2) за податковими правилами. Згідно з оновленим п. 14 П(С)БО 7 первісну (переоцінену) вартість основних засобів може бути збільшено на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням і ремонтом об’єкта, визначену в порядку, установленому податковим законодавством. При виборі цього варіанта підприємство суму витрат на ремонт (поліпшення) в межах 10 % ліміту (ліміт розраховується за податковими правилами) списує до витрат звітного періоду, а витрати понад 10 % ліміту відносить на збільшення вартості ремонтованого (поліпшуваного) об’єкта. Справедливості заради зауважимо, що в П(С)БО 7 немає норми, яка б дозволяла включати до бухгалтерських витрат витрати на модернізацію (інші поліпшення) об'єктів основних засобів (тобто і в цій частині діяти за правилами податкового обліку). Водночас нам здається, що зміни, унесені до п. 14 П(С)БО 7, указують на таку можливість.
* Набрав чинності 22.04.11 р.
Більшість бухгалтерів прагнуть, щоб податковий облік максимально збігався з даними бухгалтерського обліку, тому не виключено, що у другого варіанта відображення ремонтних витрат достатньо прихильників. Рішення про вибраний порядок потрібно закріпити в наказі про облікову політику підприємства.
Мовою бухгалтерських проводок ремонтні витрати відображаються так, як показано в табл. 1.
Таблиця 1. Витрати на ремонт і поліпшення в бухгалтерському обліку
| Вид робіт | У межах 10 % ліміту | Понад 10 % ліміт |
| 1 | 2 | 3 |
| Якщо облік ведеться за «традиційними» бухгалтерськими правилами | ||
| Ремонти(1) | Дт 23, 91, 92, 93, 94, 97 — Кт 20, 65, 66, 68 тощо на суму витрат, що списуються до складу витрат звітного періоду. Витрати на ремонт виробничого обладнання та об'єктів загальновиробничого призначення включаються до складу ЗВВ з подальшим їх розподілом за правилами, установленими | |
| Поліпшення (модернізація, переобладнання тощо)(3) | Дт 152 — Кт 20, 65, 66, 68 тощо на суму витрат, що відносяться на збільшення первісної (переоціненої) вартості об’єкта. Після закінчення ремонту (поліпшення) зібрані витрати списуються записом Дт 10 — Кт 152 та з наступного місяця підлягають амортизації. | |
| Якщо облік ведеться за податковими правилами | ||
| Ремонтні роботи(1) | Дт 23, 91, 92, 93, 94, 97 — Кт 20, 65, 66, 68 тощо на суму витрат, що списуються до складу витрат звітного періоду. | Дт 152 — Кт 20, 39, 65, 66, 68 тощо на суму витрат, що відносяться на збільшення первісної (переоціненої) вартості об’єкта. |
| Поліпшення (модернізація, переобладнання тощо)(3) | ||
| (1) Такі роботи не спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта. Водночас зауважимо. що згідно з п. 30 Методрекомендацій № 561 витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів може бути визнано капітальними інвестиціями, якщо ці витрати може бути ідентифіковано з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт може бути визнано капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, що потребує ремонту, витрати на ремонт відносяться на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яку може бути відшкодовано від використання будівлі в майбутньому. (2) Див. статтю «Загальновиробничі витрати: новий порядок відображення в обліку» // «БТ», 2011, № 42, с. 15; консультацію «Порядок відображення загальновиробничих витрат у декларації з податку на прибуток за II — IV квартали 2011 року» // «БТ», 2012, № 4, с. 46. (3) Такі роботи спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта. | ||
Основні правила податкового обліку
Передбачену раніше Законом про податок на прибуток ідею податкового обліку витрат на ремонт (поліпшення) основних засобів збережено в ПКУ. Як і раніше, для податкового обліку не має значення сутність здійснюваних робіт (ремонт або поліпшення)*, а також, як і раніше, маємо 10 % ліміт, у межах якого можна відобразити витрати. Водночас запровадження пооб’єктного обліку не могло не вплинути на зміни в порядку податкового обліку ремонтних витрат.
* Справедливості заради зауважимо, що в п. 146.11 ПКУ наявна фраза про те, що на збільшення первісної вартості об’єкта відносяться витрати, що спричинили збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта, у сумі, що перевищила 10 % ліміт. Однак, на наш погляд, не варто сприймати цю норму буквально, оскільки інакше витрати, що здійснені понад 10 % ліміт, але не спричинили збільшення майбутніх економічних вигод, не можна буде ні включити до витрат, ні віднести на збільшення первісної вартості об’єкта, а це неправильно. Те, що сутність здійснюваних робіт не має значення для цілей податкового обліку, не раз підтверджували і представники ДПАУ у своїх роз'ясненнях (розділ 110.09.01 ЄБПЗ).
Сума витрат, пов'язана з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих чи отриманих у концесію або створених (побудованих) концесіонером, у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт і поліпшення було здійснено (п. 146.12 ПКУ).
На суму витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція), що спричинюють зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів, у сумі, яка перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюються ремонт і поліпшення, збільшується первісна вартість основних засобів (п. 146.11 ПКУ). Далі докладно розглянемо, в який момент і як відображаються такі витрати в податковому обліку та звітності.
Ремонт і 10 % ліміт
Порядок визначення 10 % ліміту. Ліміт розраховується виходячи з даних про наявність об'єктів основних засобів, що підлягають амортизації, станом на початок звітного року. Оскільки йдеться про об'єкти, що підлягають амортизації, то сюди не потрапляють об'єкти:
— отримані в оперативну оренду;
— безоплатно отримані;
— що не використовуються в господарській діяльності підприємства;
— об'єкти групи 13 (природні ресурси), які згідно з п. 145.1 ПКУ амортизації не підлягають;
— виведені з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудовування, дообладнання, консервації та з інших причин) станом на 01.01.12 р.
Окремо зупинимося на об'єктах, придбаних у 2011 році у приватних підприємців — платників єдиного податку. Торік існувала заборона на включення витрат з придбання у таких осіб товарів (робіт, послуг) до складу витрат. Починаючи з 1 січня 2012 року такого обмеження немає, тобто сума нарахованої амортизації щодо таких об'єктів у поточному році зменшує оподатковуваний прибуток (розділ 110.09.01 ЄБПЗ). Таким чином, балансова (залишкова) вартість таких об’єктів* станом на 1 січня 2012 року враховується у 10 % ліміті.
* Підкреслимо, що У 2011 році не було заборони на нарахування амортизації на вартість основних засобів, придбаних у підприємців-єдиноподатників, існувала заборона на включення таких сум до складу податкових витрат підприємства. Якщо підприємство у 2011 році не нараховувало амортизацію на такі об'єкти, то при визначенні їх балансової вартості на 01.01.12 р. потрібно розрахувати суму амортвідрахувань за весь період експлуатації об’єкта.
Крім того, потрібно мати на увазі, що не всі об'єкти, на які нараховується амортизація, є з позиції ПКУ основними засобами. Так, основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих в користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання в господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується в зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (п.п. 14.1.138 ПКУ). Про всяк випадок нагадаємо, що з 01.01.12 р. діє вартісний критерій 2500 грн.
Отже, при розрахунку 10 % ліміту не враховується балансова вартість:
— об'єктів груп 1 (земельні ділянки);
— об'єктів групи 10 (бібліотечні фонди);
— об'єктів групи 11 (МНМА);
— залишкова вартість тимчасової податкової різниці щодо основних засобів станом на 01.01.12 р. (розділ 110.09.01 ЄБПЗ);
— вартість нематеріальних активів.
Порядок використання 10 % ліміту. Розпочнемо з того, що відображати у складі витрат витрати на ремонт (поліпшення) у межах 10 % ліміту є обов'язком, а не правом платника податку на прибуток, на що звертає увагу і ДПСУ в консультації в ЄБПЗ (розділ 110.09.01). Таким чином, якщо 10 % ліміт ще не вичерпано, то підприємство не має права відносити витрати на ремонт (поліпшення) на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів.
Далі слід ураховувати: якщо у звітному періоді ремонтувалося (поліпшувалося) декілька об'єктів основних засобів, то жодних розподілів здійснювати не потрібно. Ремонтні витрати включаються до витрат підприємства в межах 10 % ліміту в міру їх виникнення (тобто у хронологічному порядку). Як тільки ліміт вичерпано, сума, що його перевищує, відноситься на збільшення вартості того об’єкта, який ремонтується (покращується).
Момент відображення ремонтних витрат. Зрозуміло, що суми перерахованих авансів у рахунок ремонтних робіт не зменшують оподатковуваний прибуток (з моменту набуття чинності розділом III ПКУ і стосовно доходів, і щодо витрат діє метод нарахування)**.
** За винятком підприємств ЖКГ, які до 2014 року застосовують касовий метод нарахування доходів і витрат (п. 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ).
Момент відображення витрат залежить від того, куди списуються ці витрати (відразу до витрат або відносяться на збільшення вартості об’єкта).
1. Якщо ліміт ще не вичерпано , то вважаємо, що понесені витрати на ремонт (поліпшення) можна відразу включати до витрат звітного періоду за наявності первинного документа, який підтверджує такі витрати (акт виконаних ремонтних робіт, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, лімітно-забірні картки, відомість нарахування зарплати, Акт приймання-передачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (далі — Акт за ф. № ОЗ-2) тощо). Що стосується класифікації витрат на ремонт у податковому обліку (у межах 10 % ліміту), то, з одного боку, такі витрати слід відображати за напрямком витрат (тобто у складі собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), адміністративних, витрат на збут та інших витрат). Такий висновок випливає з аналізу переліку витрат, що включаються до тієї чи іншої групи витрат, у податковому обліку (п.п. «г» п.п. 138.8.5, п.п. «в» п.п. 138.10.2, пп. «б» і «д» п.п. 138.10.3 ПКУ). Саме такої позиції дотримується і ДПСУ в консультації, розміщеній у ЄБПЗ (розділ 110.30.03). Якщо дотримуватись цього підходу, то в Декларації з прибутку суму витрат у межах 10 % ліміту, відображену у гр. 4 таблиці 2 Додатка АМ, слід рознести по відповідних рядках за напрямком використання ремонтованих об'єктів (ряд. 05.1, 06.1, 06.2 Декларації з прибутку, ряд. 06.4.39 Додатка ІВ до Декларації з прибутку).
Зауважимо: на думку ДПСУ (розділ 110.30.03 ЄБПЗ), якщо витрати на ремонт потрапляють до собівартості продукції (робіт, послуг), то в податковому обліку вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від їх реалізації. Ми вважаємо, що це твердження неправильне, адже в п. 146.12 ПКУ прямо зазначається про включення до витрат звітного періоду витрат на ремонт, що вписуються у 10 % ліміт.
З іншого боку, на наш погляд, у ПКУ є підстави класифікувати всі витрати на ремонт (поліпшення), що вписуються у 10 % ліміт, як інші операційні витрати. Справа в тому, що такі витрати зазначено окремо від інших витрат — а саме у ст. 146 ПКУ, присвяченій порядку податкового обліку операцій з основними засобами та іншими необоротними активами. Оскільки 10 % ліміт установлено для ремонтів (поліпшень) усіх об'єктів основних засобів (незалежно від напрямку їх використання), та враховуючи також те, що в п. 146.12 ПКУ зазначено, що такі витрати є витратами того звітного періоду, в якому їх понесено, вважаємо, що підприємство може відобразити такі витрати у складі інших витрат операційної діяльності без розподілу за напрямками витрат. При такому підході в Декларації з прибутку суму витрат у межах 10 % ліміту, відображену у гр. 4 таблиці 2 Додатка АМ, можна в повній сумі відобразити в ряд. 06.4.39 Додатка ІВ до Податкової декларації з прибутку. Виняток становлять витрати на ремонт (поліпшення) основних засобів, переданих в оперативну оренду. Витрати на ремонт (поліпшення) таких об'єктів у межах 10 % ліміту приписано відображати в ряд. 06.4.38 Додатка ІВ до Податкової декларації. Докладніше див. Тему тижня «Нова декларація з податку на прибуток» // «БТ», 2012, № 16, с. 34.
2. Якщо 10 % ліміт вичерпано, то такі витрати капіталізуються і до моменту закінчення ремонту є незавершеними капітальними інвестиціями, тому такі витрати збільшать первісну вартість лише після закінчення ремонту і з наступного місяця амортизуватимуться.
У питанні моменту відображення витрат варто звернути увагу на п. 146.15 ПКУ, згідно з яким нарахування амортизації окремого об’єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об’єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податків податку чи суду. У разі зворотного введення такого об’єкта в експлуатацію або передачі до складу виробничих основних засобів для цілей амортизації приймається вартість, що амортизується на момент його виведення з експлуатації (складу виробничих засобів) та збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовуванням, дообладнанням, реконструкцією тощо. При цьому нарахування амортизації щодо такого об’єкта починається з місяця, наступного за місяцем зворотного введення об’єкта в експлуатацію або передачі до складу виробничих засобів. У разі прямого дотримання вимог цієї норми виходить таке: якщо на час ремонту оформляється виведення об’єкта з експлуатації, то витрати на ремонт (поліпшення) в повній сумі відносяться на збільшення вартості об’єкта і починають амортизуватися з місяця, наступного за місяцем зворотного введення об’єкта в експлуатацію після ремонту. Ми з такою категоричністю не можемо погодитися. Факт виведення об’єкта з експлуатації (оформляється документально, на чому ми докладніше зупинимося нижче) свідчить лише про ненарахування амортизації в період ремонту (поліпшення) об’єкта. На порядок відображення ремонтних витрат факт виведення об’єкта з експлуатації не впливає: якщо витрати вписуються в 10 % ліміт, то їх може бути включено до витрат звітного періоду. Понадлімітні витрати відносяться на збільшення первісної вартості об’єкта і, дійсно, зменшуватимуть оподатковуваний прибуток через амортизацію лише з місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію відповідного об’єкта після його ремонту (поліпшення).
Податковий облік: окремі питання
Виведення об’єкта з експлуатації. Вище вже зазначалося, що на період виведення об’єкта з експлуатації амортизація на його вартість не нараховується. Питання полягає в такому, чи слід обов'язково на період ремонту (поліпшення) виводити об'єкт з експлуатації. Ми такої обов'язкової вимоги в чинному законодавстві не знайшли. Згідно з п.п. 145.1.2 ПКУ нарахування амортизації призупиняється на період виведення об’єкта з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудовування, дообладнання, консервації та з інших причин) на підставі документів, що засвідчують виведення таких основних засобів з експлуатації. При цьому відповідно до п. 146.18 ПКУ виведення об’єкта з експлуатації здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового відчуження або конфіскації — згідно із законом. Отже, підприємство має право самостійно вирішувати, чи є необхідність виводити об'єкт з експлуатації на період його ремонту (поліпшення). Якщо об'єкт не виводиться з експлуатації, то амортизація на його вартість продовжує нараховуватися. Якщо об'єкт виводиться з експлуатації, то з наступного місяця амортизація припиняє нараховуватися. Зауважимо: якщо об'єкт було виведено з експлуатації та введено в експлуатацію у зв'язку з ремонтом (поліпшенням) у межах одного місяця, то амортизація в цьому місяці на його вартість нараховується (тобто не переривається). Це висновок підтверджують і податківці в консультації, розміщеній у ЄБПЗ (розділ 110.09.01).
Ремонт (поліпшення) об'єктів основних засобів, що не підлягають амортизації. Прикладом тих випадків, коли вартість самих об'єктів у податковому обліку не амортизується, але витрати на їх ремонт зменшують оподатковуваний прибуток, є отримані в оренду*, а також безоплатно отримані об'єкти, про що прямо йдеться в п. 146.1 ПКУ. Отже, витрати на ремонт таких об'єктів повноправно включаються до податкових витрат у межах 10 % ліміту, а в сумі перевищення формують (збільшують) первісну вартість окремого об’єкта тієї групи, до якої належить ремонтований об'єкт, і підлягають амортизації. Щоправда, ДПСУ у ЄБПЗ (розділ 110.09.01) роз'яснює, що витрати на ремонт (поліпшення) таких об'єктів у повній сумі повинні амортизуватися як окремий об'єкт основних засобів, тобто, на їх думку, права на витрати в межах 10 % ліміту щодо таких витрат немає. Ми не можемо погодитися з цією думкою, адже в п. 146.12 ПКУ немає умови, що витрати в межах 10 % ліміту діють лише стосовно об'єктів, які підлягають амортизації, а тому, на наш погляд, тут має діяти загальний підхід, установлений для всіх витрат на ремонт (поліпшення), що зменшують оподатковуваний прибуток.
* Про ремонти орендованих об'єктів ОЗ ми докладніше розповімо в одному з найближчих номерів.
Що стосується витрат на ремонт (поліпшення) невиробничих основних засобів, то такі суми не зменшують оподатковуваний прибуток на підставі прямої заборони, установленої п. 144.3 ПКУ.
Також хочемо звернути увагу на консультацію, розміщену в ЄБПЗ (розділ 110.09.01), де вказується, що витрати на ремонт (поліпшення) об’єкта ОЗ, строк корисного використання якого закінчився, а залишкова вартість якого досягла ліквідаційної, відображаються в податковому обліку в загальному порядку: у межах 10 % ліміту — уключаються до витрат, а понад ліміт — обліковуються як окремий об'єкт ОЗ з подальшим нарахуванням амортизації.
Ремонти (поліпшення) господарським способом. При самостійному ремонті (модернізації тощо) основних засобів виникає питання, як обліковувати витрати на виплату заробітної плати, оплату основних і додаткових відпусток працівникам, зайнятим ремонтом ОЗ. ДПСУ (ЄБПЗ, розділ 110.07.17) зайняла в цьому питанні позицію, що такі витрати, так само як й інші ремонтні витрати, мають обліковуватися крізь призму пп. 146.11 і 146.12 ПКУ, тобто або включатися до складу витрат (у межах 10 % ліміту), або відноситися на збільшення вартості ремонтованого (попіпшуваного) об’єкта. Причому це стосується і ЄВС, нарахованого на виплати таких працівників. Отже, витрати, пов'язані з ремонтом (поліпшеннями) основних засобів господарським способом, відображаються в бухгалтерському та податковому обліку не окремо, а у складі та порядку, установлених для ремонтних витрат.
У документальному плані проведення ремонтних робіт господарським способом, як правило, оформляється замовленням-нарядом на проведення ремонтних робіт, накладною (накладною-вимогою, актом приймання-передачі тощо) на відпуск матеріалів (запчастин, інших ТМЦ) зі складу для ремонту. Після закінчення ремонту оформляється Акт за ф. № ОЗ-2, на підставі якого відображаються записи в податковому та бухгалтерському обліку. Відповідно, накопичені витрати на ремонт (поліпшення) (як правило, для цієї мети використовується субрахунок другого порядку до рахунка 23 «Виробництво»/«Допоміжне виробництво», «Ремонтний цех» тощо) списуються на підставі Акта за ф. № ОЗ-2 або до складу витрат підприємства, або на збільшення первісної вартості об’єкта.
Ремонт МНМА. Вище ми звернули вашу увагу, що об'єкти МНМА не відповідають визначенню основних засобів, наведеному в п.п. 14.1.138 ПКУ, однак ці об'єкти амортизуються в податковому обліку. Закономірно виникає запитання, як відображаються витрати на ремонт цих об'єктів. Як справедливо зауважила ДПСУ в ЄБПЗ (розділ 110.07.04), оскільки МНМА не є основними засобами, то витрати на їх ремонт (поліпшення) в повній сумі відносяться до складу податкових витрат. Це означає, що на збільшення вартості відповідного об’єкта витрати на ремонт (поліпшення) не відносяться незалежно від суми.
Оприбуткування ТМЦ у результаті ремонтів. Порядок податкового та бухгалтерського обліку операцій з оприбуткування ТМЦ, отриманих у результаті ремонту (поліпшення) основних засобів, такий самий, як і при ліквідації таких об'єктів. Докладне про це йшлося у статті «Основні засоби: податковий та бухгалтерський облік вибуття» // «БТ», 2011, № 38, с. 27. Стисло нагадаємо податкові наслідки цієї операції:
— при оприбуткуванні ТМЦ, придатних для подальшого використання, підприємство відображає доходи (у бухгалтерському обліку доцільно використовувати субрахунок 719). При використанні таких ТМЦ підприємство має право відобразити витрати і в податковому, і в бухгалтерському обліку. З цим згодні й податківці (розділ 110.09.01 ЄБПЗ);
— податкові зобов'язання з ПДВ за такими операціями не нараховуються. У п. 189.10 ПКУ зазначено: якщо в результаті ліквідації необоротних активів отримуються вироби, складові частини, компоненти чи інші відходи, що прибуткуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов'язання. Незважаючи на те, що ця норма стосується випадку ліквідації основних засобів, вважаємо, що нею можна користуватися і при ремонтних операціях за умови документального їх підтвердження (складання акта приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів типової форми № ОЗ-2).
Приклад
Балансова вартість основних засобів на 01.01.12 р., ураховуючи 10 % ліміт, за даними податкового обліку, дорівнює 80000 грн. Відповідно, 10 % ліміт становить 8000 грн.
У I кварталі 2012 року підприємство відремонтувало принтер, витрати на ремонт склали 160 грн. (без ПДВ); акт складено 08.02.12 р.
У II кварталі було понесено такі витрати:
— на ремонт оргтехніки , що використовується у відділі збуту, у розмірі 5 тис. грн. без ПДВ, ремонт здійснив приватний підприємець — єдиноподатник (акт складено 27.04.12 р.);
— на ремонт будівлі офісу в розмірі 17000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн. При ремонті було використано спеціально куплені для цих цілей матеріали (вартістю 9000 грн., у тому числі ПДВ — 1500 грн.), а також матеріали, наявні на складі підприємства (балансова вартість — 5000 грн.). На період ремонту будівля офісу з експлуатації не виводилася. Вартість робіт організації, яка провадила ремонт, склала 3000 грн., у тому числі ПДВ — 500 грн. (акт підписано 16.05.12 р.). Акт за ф. № ОЗ-2 складено 16.05.12 р.;
— витрати на модернізацію виробничого обладнання (верстата) в сумі 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн. (акт з підрядником підписано 08.06.12 р.). Для проведення модернізації верстат було демонтовано та виведено з експлуатації на період з 15.05.12 р. по 09.06.12 р., що підтверджується відповідним актом. У результаті модернізації було отримано запасні частини за оціненою комісією вартістю 700 грн.
У бухгалтерському обліку витрати на ремонт принтера, оргтехніки, будівлі офісу включаються до складу відповідних витрат, а витрати на модернізацію виробничого обладнання капіталізуються.
Таблиця 2. Відображення витрат на ремонт і модернізацію
в бухгалтерському та податковому обліку
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | витрати | ПВ(1) | доходи | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| I КВАРТАЛ 2012 РОКУ | ||||||
| Ремонт принтера | ||||||
| 1. Видано кошти під звіт для оплати робіт з ремонту принтера | 372 | 301 | 160 | — | — | — |
| 2. Надано Звіт про видачу коштів на відрядження або під звіт (з актом виконаних робіт і квитанції про оплату таких послуг) | 92 | 372 | 160 | 160 | — | — |
| II КВАРТАЛ 2012 РОКУ | ||||||
| Ремонт оргтехніки | ||||||
| 3. Підписано акт виконаних робіт з підприємцем-єдиноподатником | 93 | 685 | 5000 | 5000 | — | — |
| 4. Оплачено ремонтні роботи | 685 | 311 | 5000 | — | — | — |
| Ремонт будівлі офісу | ||||||
| 5. Придбано матеріали для ремонту | 201 | 631 | 7500 | — | — | — |
| 6. Суму ПДВ щодо придбаних матеріалів уключено до податкового кредиту | 641 | 631 | 1500 | — | — | — |
| 7. Оплачено матеріали | 631 | 311 | 9000 | — | — | — |
| 8. Згідно з актом приймання-здавання за ф. № ОЗ-2 списано ремонтні витрати: | ||||||
| — вартість ремонтних робіт, виконаних сторонньою організацією | 92 | 685 | 2500 | 2500 | — | — |
| — вартість придбаних матеріалів | 92 | 201 | 7500 | 340(2) | 7160(3) | — |
| — вартість матеріалів, що були на складі | 92 | 201 | 5000 | — | 5000 | — |
| 9. Суму ПДВ за актом підрядника включено до податкового кредиту | 641 | 685 | 500 | — | — | — |
| 10. Оплачено роботи ремонтній організації | 685 | 311 | 3000 | — | — | — |
| Модернізація верстата | ||||||
| 11. Обладнання демонтовано та виведено з експлуатації (згідно з актом) | 104/Верстат/Ремонт | 104/Верстат | 56000(4) | — | —(5) | — |
| 12. Перераховано передоплату за послуги з модернізації | 371 | 311 | 12000 | — | — | — |
| 13. Суму ПДВ уключено до складу податкового кредиту | 641 | 644 | 2000 | — | — | — |
| 14. Списано витрати на модернізацію | 152 | 685 | 10000 | — | — | — |
| 15. Списано суму ПДВ | 644 | 685 | 2000 | — | — | — |
| 16. Оприбутковано запасні частини | 207 | 719 | 700 | — | — | 700 |
| 17. Верстат уведено в експлуатацію | 104/Верстат/ремонт | 152 | 10000(5) | — | 10000(5) | — |
| 104/Верстат | 104/Верстат/Ремонт | 66000 | — | —(5) | — | |
| (1) Збільшення первісної (переоціненої) вартості. (2) У межах ремонтного ліміту (8000 грн.): 8000 - 160 - 5000 - 2500. (3) У податковому обліку з місяця, наступного після закінчення ремонту, будівля амортизується з урахуванням нової вартості. (4) Балансова вартість (умовно). (5) І в податковому, і в бухгалтерському обліку на вартість обладнання амортизація у червні 2012 року не нараховується. Із липня 2012 року амортизація нараховується на балансову вартість окремого об'єкта групи 4 (виробниче обладнання), що становить 66000 грн. (якщо до початку модернізації податкова балансова вартість відповідала даним бухгалтерського обліку). | ||||||
Таблиця 2. Витрати на ремонт та поліпшення
основних засобів відповідно до пункту 146.12
статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України
| Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року | Сума ліміту витрат на поліпшення на звітний (податковий) рік | Фактичні обсяги витрат на поліпшення на звітний (податковий) період | Сума, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 80000 | 8000 | 160 | 160 |
Рис. 1. Приклад заповнення таблиці 2 Додатка АМ
до Декларації з прибутку за I квартал 2012 року
(за даними прикладу)
Таблиця 2. Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів
відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України
| Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року | Сума ліміту витрат на поліпшення на звітний (податковий) рік | Фактичні обсяги витрат на поліпшення на звітний (податковий) період | Сума, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 80000 | 8000 | 30160 | 8000 |
Рис. 2. Приклад заповнення таблиці 2 Додатка АМ
до Декларації з прибутку за півріччя 2012 року
(за даними прикладу)
Суми з гр. 4 таблиці 2 Додатка АМ, на наш погляд, можна не розподіляти за напрямком витрат, а загальною сумою перенести до ряд. 06.4.39 Додатка ІВ до Податкової декларації з прибутку за відповідний період. Водночас ще раз зауважимо, що ДПСУ вимагає розподілу таких витрат за напрямками витрат. У такому разі дані з графи 4 таблиці 2 Додатка АМ переносяться:
1) за підсумками І кварталу 2012 року — до ряд. 06.1 Декларації з прибутку за І квартал 2012 року (сума 160 грн.);
2) за підсумками півріччя 2012 року — до ряд. 06.1 (3000 грн.) і до ряд. 06.2 (5000 грн.) Декларації з прибутку за півріччя 2012 року.
Як бачимо, незважаючи на незначні, на перший погляд, зміни в обліку ремонтних витрат власних основних засобів нюансів, які потрібно враховувати, чимало. В одному з найближчих номерів ми докладно розглянемо правила бухгалтерського обліку та податкові наслідки ремонтів (поліпшень) орендованих основних засобів.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність з 01.04.11 р.).
Наказ № 371 — наказ МФУ «Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку» від 18.03.11 р. № 372.
Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань (на офіційному сайті ДПСУ www.sts.gov.ua).
ЗВВ — загальновиробничі витрати.
ЄВС — єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.
ТМЦ — товарно-матеріальні цінності.
ПВ — первісна вартість.
