ДАВАЛЬЧЕСКИЕ
ОПЕРАЦИИ В УКРАИНЕ:
организационные вопросы
На практике часто возникают ситуации, когда у субъекта хозяйствования не хватает собственных производственных мощностей для производства готовой продукции из имеющегося сырья. Поэтому, чтобы не терять прибыль, реализуя сырье (стоимость сырья, из которого производится продукция, намного меньше стоимости готового продукта), предприятия идут на неординарный шаг — передают на давальческих условиях собственное сырье другим товаропроизводителям для производства из него запланированной продукции.
Такой способ производства не является новым, но пока еще не получил достаточного распространения. Поэтому у субъектов хозяйствования, которые впервые сталкиваются с таким видом деятельности, возникает много вопросов по поводу оформления таких отношений.
В этой статье поговорим о сути давальческих операций и их документальном оформлении.
Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua
Суть операций с давальческим сырьем
В соответствии с п.п. 14.1.134 НКУ операции с давальческим сырьем — это операции по переработке (обработке, обогащению либо использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату и при условии, что сырье заказчика на конкретном этапе его переработки составляло не менее 20 % общей стоимости готовой продукции.
Под давальческим сырьем в соответствии с п.п. 14.1.41 НКУ понимают сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции, с последующей передачей либо возвратом такой продукции или ее части их собственнику или по его поручению другому лицу.
Участниками операции с давальческим сырьем, как следует из п.п. 14.1.41 НКУ, выступают:
— заказчик — субъект хозяйственной деятельности, предоставляющий давальческое сырье для производства готовой продукции;
— исполнитель — субъект хозяйственной деятельности, осуществляющий операции с давальческим сырьем.
Обращаем внимание, что в соответствии с п.п. 14.1.41 НКУ право собственности на давальческое сырье на каждом этапе его переработки, а также на произведенную из него готовую продукцию принадлежит заказчику и не переходит к исполнителю.
Подытожив изложенное выше, делаем вывод: суть операций с давальческим сырьем заключается в том, что предприятие (заказчик), текущей целью деятельности которого является производство или приобретение определенной продукции, поручает перерабатывающей организации (исполнителю), специализирующейся на производстве такой продукции либо имеющей необходимое оборудование, за плату изготовить из предоставленного ей давальческого сырья соответствующий объем такой продукции.
При этом, чтобы такие операции были отнесены к операциям с давальческим сырьем (для целей налогового учета), а не считались обычной операцией переработки сырья, поставленного на перерабатывающее предприятие, необходимо, чтобы был соблюден стоимостный критерий — стоимость сырья, принадлежащего заказчику в общей стоимости готовой продукции, не может быть меньше 20 %.
Схема переработки давальческого сырья
Оформление договорных отношений
При осуществлении операций с давальческим сырьем взаимоотношения между заказчиком и исполнителем оформляются путем заключения договора (контракта) на переработку давальческого сырья.
В ситуации, когда сторонами такого договора являются отечественные субъекты хозяйствования, особые требования к составлению этого документа законодательно не регламентируются. Главное, чтобы он был заключен с соблюдением норм ГКУ.
Какой же вид гражданско- правового договора выбрать? Чтобы это выяснить, следует сначала обратиться к нормам НКУ. Так, в соответствии с п.п. 14.1.41 НКУ главной особенностью операций с давальческим сырьем является то, что заказчик, предоставляющий давальческое сырье перерабатывающему предприятию, сохраняет за собой право собственности на сырье, передаваемое для переработки, а также на готовую продукцию, полученную в результате переработки сырья. Исполнитель в этом случае только выполняет для заказчика необходимую переработку давальческого сырья в готовую продукцию и при этом права собственности ни на сырье, ни на готовую продукцию не приобретает.
С учетом этого можно говорить, что по своему содержанию операции по переработке давальческого сырья с точки зрения гражданского законодательства — не что иное, как выполнение подрядных работ . А следовательно, договор на переработку давальческого сырья следует рассматривать как разновидность договора подряда.
Подтверждение этого можно найти в § 1 главы 61 «Подряд» ГКУ, где, в частности, идет речь о том, что:
1) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу (ч. 1 ст. 837 ГКУ);
2) этот договор может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ч. 2 ст. 837 ГКУ);
3) работы по договору подряда могут выполняться из материала заказчика (ст. 840 ГКУ). При этом подрядчик отвечает за неправильное использование этого материала и обязан предоставить заказчику отчет об использовании материала и вернуть его остаток.
Перечисленные выше признаки выполнения подрядных работ четко вписываются в суть операций с давальческим сырьем, предусмотренных НКУ. Порядок заключения такого вида гражданско-правовых договоров регулируется § 1 главы 61 «Подряд» ГКУ.
Обращаем внимание: поскольку переработка давальческого сырья является достаточно специфическим видом подрядных работ, выполняемых к тому же из материала заказчика, то в договоре на переработку такого сырья контрагенты должны обязательно указать:
1) цену работы по переработке или способы ее определения*. Если в этом договоре не установлены цена работы или способы ее определения, цена устанавливается по решению суда на основании цен, которые обычно применяются в расчетах за аналогичные работы с учетом необходимых расходов, определенных сторонами (ст. 843 ГКУ).
При этом если переработка сырья происходит в соответствии со сметой, то цена за переработку сырья определяется в такой смете. Смета составляется исполнителем, вступает в силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения его заказчиком (ст. 844 ГКУ);
2) сроки выполнения работы или ее отдельных этапов. Если в договоре подряда не установлены сроки выполнения работы, исполнитель обязан выполнить работу в разумные сроки в соответствии с сутью обязательства, характером и объемами работы и обычаями делового оборота (ст. 846 ГКУ);
3) нормы расходов материала, сроки возврата его остатка и основных отходов (ч. 2 ст. 840 ГКУ);
4) ответственность исполнителя за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей (ч. 2 ст. 840 ГКУ) и т. п.
* Цена работы в договоре на переработку давальческого сырья состоит из возмещения расходов исполнителю и платы за выполненную им работу (ч. 3 ст. 843 ГКУ).
Если же одной из сторон договора является нерезидент, составлять такой договор необходимо еще и с учетом Положения № 201. Кстати, форма внешнеэкономического договора (контракта), разработанная с учетом требований Положения № 201, вполне отвечает требованиям ГКУ, поэтому ее можно применять и для взаимоотношений между участниками операций с давальческим сырьем — резидентами.
Оформление первичных документов
Для реализации договора переработки давальческого сырья заказчик и исполнитель должны оформить на каждом этапе переработки (см. схему) соответствующие первичные документы.
Этап 1. Передача собственного сырья в переработку. При передаче сырья в переработку исполнителю заказчик выписывает накладную на отпуск или составляет акт приема-передачи сырья.
В первичном документе на отгрузку сырья (накладная на отпуск, акт приема-передачи сырья) следует обязательно указать:
— основание для отгрузки (например, «сырье передано в переработку на давальческих условиях на основании соответствующего договора» с указанием номера и даты его составления);
— наименование и количество передаваемого сырья, единицу измерения хозяйственной операции (в натуральном и/или стоимостном выражении);
— цену передаваемого сырья и общую сумму по накладной. Указание стоимости передаваемого сырья важно для случая его порчи либо исчезновения.
Обращаем внимание, что передача сырья исполнителю не требует от заказчика выписки налоговой накладной, поскольку право собственности при передаче таких ценностей не переходит к исполнителю и остается за заказчиком, поэтому объект обложения НДС в этом случае не возникает.
Этап 2. Переработка сырья в готовую продукцию. На этом этапе исполнитель в соответствии с технологией и условиями договора выполняет все необходимые операции по переработке полученного от заказчика сырья и сдает их заказчику по правилам, предусмотренным в договоре. Предоставление таких работ оформляется путем составления акта выполненных работ, который подписывается уполномоченными представителями заказчика и исполнителя и содержит стоимостную оценку расходов на производство по каждому виду полученной продукции, поэтому является основанием для отражения результатов работ в учете.
Если исполнитель является плательщиком НДС, то на имя заказчика в этом случае выписывается также налоговая накладная, в которой приводится информация по выполненным работам.
Заказчик обязан принять работу, выполненную перерабатывающим предприятием в соответствии с договором, осмотреть ее и в случае выявления допущенных в работе отступлений от условий договора или других недостатков немедленно заявить о них исполнителю (ст. 853 ГКУ).
Этап 3. Передача заказчику готовой продукции. Отгрузку готовой продукции заказчику исполнитель оформляет также путем выписки накладной либо акта. В документе следует указать:
— наименование и количество готовой продукции, полученной из сырья заказчика;
— цену готовой продукции и общую сумму, которая должна равняться общей стоимости сырья, принятого от заказчика в переработку, за исключением части, остающейся в уплату стоимости работ по переработке (если это предусмотрено условиями договора);
— количество возвращаемых отходов сырья (на наш взгляд, без указания стоимости).
Налоговая накладная при этом, как и в случае получения сырья от заказчика на переработку, также не выписывается, поскольку готовая продукция, произведенная из сырья заказчика, является собственностью заказчика, поэтому такая операция не является объектом обложения НДС.
Заметим, что передача исполнителю сырья в переработку, а также отгрузка продукции, изготовленной из давальческого сырья, как и других материальных ценностей, должны происходить на основании доверенности (письмо МФУ от 19.01.05 г. № 31-04200-20-10/821; консультация в «ВНСУ», 2008, № 40, с. 10).
Этап 4. Оплата выполнения работы по переработке сырья. На этом завершающем этапе заказчик на основании первичных документов на выполнение работ по переработке сырья в готовую продукцию оформляет соответствующие банковские документы на перечисление соответствующей суммы на счета своих контрагентов. Кроме безналичных расчетов, могут применяться расчеты наличными (в кассу переработчика или через кассу банка), а также бартерная схема расчета (частью переданного сырья или произведенной готовой продукции).
На этом заканчиваем рассмотрение темы. Надеемся, что этот материал пролил свет на суть давальческих операций и содержит достаточно информации, которая поможет вам оформить такие отношения. О правилах отражения давальческих операций в бухгалтерском и налоговом учете читайте в ближайших номерах нашей газеты.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
Положение № 201 — Положение о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденное приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 06.09.01 г. № 201.
«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».
