ДАВАЛЬНИЦЬКІ
ОПЕРАЦІЇ В УКРАЇНІ:
організаційні питання
На практиці часто виникають ситуації, коли у суб’єкта господарювання не вистачає власних виробничих потужностей для виробництва готової продукції з наявної сировини. А тому, щоб не втрачати прибутку, реалізуючи сировину (вартість сировини, з якої виробляється продукція, набагато менша за вартість готового продукту), підприємства ідуть на неординарний крок — передають на давальницьких умовах власну сировину іншим товаровиробникам для виробництва з неї запланованої продукції.
Такий спосіб виробництва є не новим, але поки що не набув значного поширення. Тому у суб’єктів господарювання, які вперше стикаються з таким видом діяльності, виникає багато запитань з приводу оформлення таких відносин.
У цій статті поговоримо про сутність давальницьких операцій та їх документальне оформлення.
Сергій ДЕЦЮРА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua
Сутність операцій із давальницькою сировиною
Відповідно до п.п. 14.1.134 ПКУ операції з давальницькою сировиною — це операції з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату та за умови, що сировина замовника на конкретному етапі її переробки становила не менш як 20 % загальної вартості готової продукції.
Під давальницькою сировиною відповідно до п.п. 14.1.41 ПКУ розуміють сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.
Учасниками операції з давальницькою сировиною, як випливає з п.п. 14.1.41 ПКУ виступають:
— замовник — суб’єкт господарської діяльності, який надає давальницьку сировину для вироблення готової продукції;
— виконавець — суб’єкт господарської діяльності, який здійснює операції з давальницькою сировиною.
Звертаємо увагу, що відповідно до п.п. 14.1.41 ПКУ право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на вироблену з неї готову продукцію належить замовнику і не переходить до виконавця.
Підсумувавши вищесказане, робимо висновок, що суть операцій з давальницькою сировиною полягає в тому, що підприємство (замовник), поточною метою діяльності якого є виробництво чи придбання певної продукції, доручає переробній організації (виконавцеві), яка спеціалізується на виробництві такої продукції або має необхідне обладнання, за плату виробити з наданої їй давальницької сировини відповідний обсяг такої продукції.
При цьому, щоб такі операції було віднесено до операцій з давальницькою сировиною (для цілей податкового обліку), а не вважалися звичайною операцією переробки сировини, поставленої на переробне підприємство, необхідно, щоб було дотримано вартісний критерій, — вартість сировини, що належить замовнику, у загальній вартості готової продукції не може бути меншою 20 %.
Оформлення договірних відносин
При здійсненні операцій з давальницькою сировиною взаємовідносини між замовником та виконавцем оформляються шляхом укладення договору (контракту) на переробку давальницької сировини.
У ситуації, коли сторонами такого договору є вітчизняні суб’єкти господарювання, особливі вимоги до складання цього документа законодавчо не регламентуються. Головне, щоб він був укладений з дотриманням норм ЦКУ.
Який же вибрати вид цивільно-правового договору? Щоб це з’ясувати слід спочатку звернутися до норм ПКУ. Так, відповідно до п.п. 14.1.41 ПКУ головною особливістю операцій із давальницькою сировиною є те, що замовник, який надає давальницьку сировину переробному підприємству зберігає за собою право власності на сировину, що передається для переробки, а також на готову продукцію, що отримана в результаті переробки сировини. Виконавець у цьому випадку лише для замовника виконує необхідну переробку давальницької сировини в готову продукцію і при цьому права власності ні на сировину, ні на готову продукцію не набуває.
Ураховуючи це можна говорити, що за своїм змістом операції з переробки давальницької сировини з точки зору цивільного законодавства не що інше як виконання підрядних робіт. А отже, договір на переробку давальницької сировини слід розглядати як різновид договору підряду.
Підтвердження цього можна відшукати в § 1 глави 61 «Підряд» ЦКУ, де зокрема йдеться про те, що:
1) за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу (ч. 1 ст. 837 ЦКУ);
2) цей договір може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові (ч. 2 ст. 837 ЦКУ);
3) роботи за договором підряду можуть виконуватися з матеріалу замовника (ст. 840 ЦКУ). При цьому підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу та зобов’язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок.
Перелічені вище ознаки виконання підрядних робіт чітко вписуються у суть операцій з давальницькою сировиною, які передбачені ПКУ. Порядок укладення такого виду цивільно-правових договорів регулюється § 1 глави 61 «Підряд» ЦКУ.
Звертаємо увагу, що оскільки переробка давальницької сировини є доволі специфічним видом підрядних робіт, які виконуються до того ж із матеріалу замовника, то у договорі на переробку такої сировини контрагенти мають обов’язково вказати:
1) ціну роботи з переробки або способи її визначення*. Якщо у цьому договорі не встановлено ціну роботи або способи її визначення, ціна встановлюється за рішенням суду на підставі цін, що звичайно застосовуються за аналогічні роботи з урахуванням необхідних витрат, визначених сторонами (ст. 843 ЦКУ).
При цьому, якщо переробка сировини відбувається відповідно до кошторису, то ціна за переробку сировини визначається у такому кошторисі. Кошторис складається виконавцем та набирає чинності і стає частиною договору підряду з моменту підтвердження його замовником (ст. 844 ЦКУ);
2) строки виконання роботи або її окремих етапів. Якщо у договорі підряду не встановлені строки виконання роботи, виконавець зобов’язаний виконати роботу у розумні строки, відповідно до суті зобов’язання, характеру та обсягів роботи та звичаїв ділового обороту (ст. 846 ЦКУ);
3) норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів (ч. 2 ст. 840 ЦКУ);
4) відповідальність виконавця за невиконання або неналежне виконання своїх обов’язків (ч. 2 ст. 840 ЦКУ) тощо.
* Ціна роботи у договорі на переробку давальницької сировини складається з відшкодування витрат виконавцеві та плати за виконану ним роботу (ч. 3 ст. 843 ЦКУ).
Якщо ж однією зі сторін договору є нерезидент, складати такий договір необхідно ще й з урахуванням Положення № 201. До речі, форма зовнішньоекономічного договору (контракту) розроблена з урахуванням вимог Положення № 201 цілком відповідає вимогам ЦКУ, тому її можна застосовувати і при взаємовідносинах між учасниками операцій з давальницькою сировиною — резидентами.
Схема переробки давальницької сировини
Оформлення первинних документів
Для реалізації договору переробки давальницької сировини замовник та виконавець мають оформити на кожному етапі переробки (див. схему) відповідні первинні документи.
Етап 1. Передача власної сировини в переробку . При передачі сировини в переробку виконавцю замовник виписує накладну на відпуск або складає акт приймання-передачі сировини.
У первинному документі на відвантаження сировини (накладна на відпуск, акт приймання-передачі сировини) слід обов’язково вказати:
— підставу для відвантаження (наприклад, «сировину передано в переробку на давальницьких умовах на підставі відповідного договору» із зазначенням номера та дати його складання);
— найменування і кількість сировини, що передається, одиницю виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі);
— ціну сировини, що передається, та загальну суму за накладною. Зазначення вартості сировини, що передається важливо для випадку її псування чи зникнення.
Звертаємо увагу, що передача сировини виконавцю не вимагає від замовника виписування податкової накладної, оскільки право власності при передачі таких цінностей не переходить до виконавця і залишається за замовником, а тому об’єкт обкладення ПДВ у цьому випадку не виникає.
Етап 2. Переробка сировини на готову продукцію. На цьому етапі виконавець відповідно до технології та умов договору виконує всі необхідні операції з переробки отриманої від замовника сировини та здає їх замовнику за правилами, передбаченими у договорі. Оформлюється надання таких робіт шляхом складання акта виконаних робіт, який підписують уповноважені представники замовника та виконавця і містить вартісну оцінку витрат на виробництво щодо кожного виду отриманої продукції, а тому є підставою для відображення результатів робіт в обліку.
Якщо виконавець є платником ПДВ, то на ім’я замовника в цьому випадку виписується також податкова накладна, в якій зазначається інформація щодо виконаних робіт.
Замовник зобов’язаний прийняти роботу, виконану переробним підприємством відповідно до договору, оглянути її та в разі виявлення допущених у роботі відступів від умов договору або інших недоліків негайно заявити про них виконавцю (ст. 853 ЦКУ).
Етап 3. Передача замовнику готової продукції. Відвантаження готової продукції замовнику виконавець оформляє також шляхом виписування накладної або акта. У документі слід зазначити:
— найменування та кількість готової продукції, що отримана із сировини замовника;
— ціну готової продукції та загальну суму, що має дорівнювати загальній вартості сировини, прийнятої від замовника в переробку за винятком частини, що залишається в плату вартості робіт з переробки (якщо це передбачено умовами договору);
— кількість відходів сировини, що повертається (на наш погляд, без зазначення вартості).
Податкова накладна при цьому, як і у випадку отримання сировини від замовника на переробку, також не виписується, оскільки готова продукція, що вироблена із сировини замовника є власністю замовника, а тому така операція — не є об’єктом обкладення ПДВ.
Зауважимо, що передача виконавцеві сировини в переробку, а також відвантаження продукції, виготовленої з давальницької сировини, як і інших матеріальних цінностей повинні відбуватися на підставі довіреності (лист МФУ від 19.01.05 р. № 31-04200-20-10/821; консультація у «ВПСУ», 2008, № 40, с. 10).
Етап 4. Оплата виконання роботи з переробки сировини. На цьому завершальному етапі замовник на основі первинних документів на виконання робіт з переробки сировини на готову продукцію оформлює відповідні банківські документи на перерахування відповідної суми на рахунки своїх контрагентів. Окрім безготівкових розрахунків, можуть застосовуватися розрахунки готівкою (у касу переробника чи через касу банку), а також бартерна схема розрахунку (частиною переданої сировини чи виробленої готової продукції).
На цьому будемо закінчувати. Маємо надію, що цей матеріал пролив світло на суть давальницьких операцій та містить достатньо інформації, яка допоможе оформити такі відносини. Про правила відображення давальницьких операцій у бухгалтерському та податковому обліку читайте в найближчих номерах нашої газети.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Положення № 201 — Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 06.09.01 р. № 201.
«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».
