Тема недели. Горюче-смазочные материалы

ГОРЮЧЕ-СМАЗОЧНЫЕ МАТЕРИАЛЫ

На сегодня хозяйственная деятельность любого предприятия не обходится без использования транспортных средств. А поскольку транспортные средства невозможно использовать без горюче-смазочных материалов, то значение последних для выполнения поставленных задач является не менее важным, чем наличие самих транспортных средств.

В этой связи вопросы приобретения и документального оформления движения таких материалов являются очень актуальными для всех субъектов хозяйствования.

В сегодняшней Теме недели разберемся с тонкостями поступления и использования горюче-смазочных материалов на предприятии.

Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua

ПРИОБРЕТЕНИЕ ГСМ ЗА НАЛИЧНЫЕ

Подотчетные лица

Приобретение ГСМ за наличные происходит через подотчетных лиц. Такими подотчетными лицами на предприятии обычно являются:

— работник, специально командированный на АЗС для приобретения ГСМ (он рассчитывается с АЗС и доставляет горючее на предприятие на специальном транспорте или в специальных емкостях — бочках, канистрах и т. п.);

— водитель автотранспортного средства, заправляющий автомобиль на АЗС при выполнении порученного ему задания. В этом случае ГСМ сразу заливают в бак автомобиля и используют для выполнения работы либо предоставления услуги.

Поскольку горючее будет приобретаться за наличные, то существует два варианта оформления отношений с подотчетными лицами.

Суть первого варианта заключается в том, что подотчетному лицу выдается аванс из кассы предприятия перед направлением на АЗС. При этом отношения между работодателем и работником — подотчетным лицом полностью вписываются в рамки трудовых отношений, регулируемых КЗоТ. В этом случае работник будет выполнять поручение работодателя в пределах своих трудовых обязанностей (ст. 21 КЗоТ).

По второму варианту работодатель не обеспечивает авансом подотчетное лицо, и работник приобретет ГСМ за собственные средства. Используя такой вариант, следует помнить, что приобретение ГСМ выходит за рамки трудовых обязанностей работника, т. е. взаимоотношения между работодателем и работником регулируются только ГКУ. При этом возможны два варианта приобретения работником ГСМ:

1) по поручению предприятия с предварительным заключением договора поручения (в письменной либо устной форме) с последующим возмещением работнику расходов, связанных с выполнением поручения. Такие отношения регулирует глава 68 ГКУ.

Напомним, что по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется выполнить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом согласно ст. 1007 ГКУ доверитель (работодатель) обязан возместить поверенному (работнику) расходы, связанные с выполнением поручения. Кроме того, доверитель обязан немедленно принять от поверенного все полученное им в связи с выполнением договора поручения.

После выполнения договора поручения работник должен подать работодателю отчет о выполнении поручения (ст. 1006 ГКУ)*;

2) без поручения — договорных отношений нет, а правоотношения регламентирует глава 79 (ст. 1158 — 1160) ГКУ. В таком варианте на основании ч. 1 ст. 1160 ГКУ работник имеет право требовать от работодателя возмещения фактически понесенных в пользу работодателя расходов без получения предварительного согласия последнего (при условии подачи отчета об их осуществлении). При этом в соответствии с ч. 2 ст. 1158 ГКУ лицо, действовавшее в имущественных интересах другого лица без его поручения, должно при первой возможности уведомить его о своих действиях. Уведомление может происходить путем подачи отчета с приложенными к нему оригиналами документов, подтверждающих размер понесенных расходов. При этом если руководитель принял такой отчет и подтвердил правомерность осуществления расходов своей подписью, то у работника есть все основания требовать от предприятия возмещения расходов.

* Обращаем внимание, что согласно ст. 1002 ГКУ поверенный (подотчетное лицо) имеет право на оплату своих услуг, если иное не определено договором. И если размер такой платы не установлен в договоре, то ее определяют по обычным ценам. Во избежание необходимости начисления и выплаты такой платы в договоре необходимо установить условие о безвозмездности выполнения поверенным действий, предусмотренных договором.

Этот вариант приобретения ГСМ используют обычно в том случае, когда подотчетное лицо не имеет возможности предварительно уведомить работодателя о необходимости приобретения ППМ, т. е. можно говорить, что и в этом случае работник действует без предварительного поручения.

Заметим, что согласно п. 2.3 Положения № 637 и постановлению № 32 предельная сумма наличного расчета одного предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринимателем) в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам, не может превышать 10 тыс. грн. При этом поскольку подотчетное лицо действует от имени предприятия, то такое ограничение распространяется и на подотчетных лиц. Это же касается и случаев, когда подотчетное лицо приобретает ценности за свой счет (письма НБУ от 10.08.07 г. № 11-113/3036-8220 и от 01.09.06 г. № 11-113/3225-9206*, консультация в разд. 07.15 ЕБНЗ). Поэтому если предприятие приобретет ГСМ через подотчетных лиц, то общая стоимость ГСМ, приобретенных на одной АЗС, не может превышать 10 тыс. грн.

* См. ком. «Расходы работника за свой счет для предприятия не должны превышать ограничение в 10 тыс.» // «БН», 2006, № 39, с. 36.

Горючее приобретено за счет средств, полученных под отчет (первый вариант)

Для приобретения ГСМ подотчетному лицу выдается на основании расходного кассового ордера аванс на приобретение ГСМ.

После приобретения ГСМ подотчетное лицо должно:

1) подать в бухгалтерию Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее — Отчет об использовании средств), форма которого утверждена приказом ГНАУ от 23.12.10 г. № 996, до окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором работник приобрел ГСМ за счет работодателя (п.п. 170.9.2 НКУ, п. 2 Порядка № 996). Если же средства выдавались одновременно на приобретение ГСМ и на командировку, то подать такой Отчет следует до окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором плательщик налога завершает такую командировку;

2) к Отчету об использовании средств подотчетное лицо должно приложить документ, подтверждающий расходование наличных и приобретение ГСМ. Таким первичным документом будет чек РРО, выданный подотчетному лицу работником АЗС, или расчетная квитанция в случае выхода из строя РРО на АЗС (п.п. 10.3.1 Инструкции № 281).

Заметим: если подотчетное лицо (водитель) приобретет по одному чеку ГСМ на сумму более 200 грн. (без учета НДС), то для того, чтобы предприятие имело право отразить налоговый кредит по НДС, такое лицо должно подать в бухгалтерию предприятия вместе с чеком РРО налоговую накладную. Чтобы ее получить, подотчетное лицо (водитель) должно предоставить продавцу информацию о своем предприятии, а именно индивидуальный налоговый номер предприятия, номер свидетельства о регистрации плательщиком НДС, адрес и номер телефона предприятия. Поэтому если на предприятии знают, что подотчетное лицо (водитель) будет приобретать ГСМ (заправлять автомобиль) за наличные на сумму более 200 грн. (без НДС), то, чтобы не возникало проблем с контрагентом, советуем предоставить такому лицу копию свидетельства о регистрации плательщика НДС, что даст возможность контрагенту (АЗС) без проблем выписать налоговую накладную.

При этом следует учитывать, что с 01.01.12 г. налоговые накладные на подакцизные товары (напомним, что согласно п. 215.1 НКУ нефтепродукты и сжиженный газ являются подакцизными товарами) должны быть зарегистрированы в Едином реестре налоговых накладных независимо от суммы. Поэтому такую налоговую накладную продавец горючего должен зарегистрировать в ЕРПН (в течение 15 календарных дней, следующих за днем составления налоговой накладной).

Если работники АЗС откажутся выписывать налоговую накладную, то, чтобы не потерять право на налоговый кредит, покупателю придется подать в органы ГНС вместе с налоговой декларацией по НДС заявление с жалобой на такого поставщика (АЗС) и копию чека РРО (п. 201.10 НКУ), свидетельствующего о приобретении ГСМ на сумму более 200 грн. (без НДС).

В случае если стоимость товаров/услуг, приобретенных по чекам РРО в течение одного дня, не будет превышать 200 грн. (без НДС), для отражения налогового кредита налоговая накладная покупателю не нужна. Достаточно иметь только чек РРО (п.п. 201.11 НКУ), содержащий данные об общей сумме средств, уплаченных покупателем с учетом НДС, и общую сумму начисленного НДС (с определением фискального номера и налогового номера поставщика);

3) если у подотчетного лица после приобретения ГСМ остались неиспользованные средства, то подотчетное лицо должно их вернуть в кассу или перечислить на банковский счет предприятия до или во время подачи Отчета об использовании средств (п.п. 170.9.2 НКУ, п. 2 Порядка № 996). При этом следует учитывать, что в соответствии с п.п. 170.9.2 НКУ Отчет об использовании средств подается до окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором плательщик налога завершает командировку или выполнение отдельного гражданско-правового действия. То есть вернуть неизрасходованные средства подотчетное лицо должно с учетом этого срока: не позднее 5-го банковского дня после приобретения ГСМ или по возвращении из командировки, если средства выдавались подотчетному лицу одновременно на приобретение ГСМ и на командировку.

Обращаем внимание, что в п. 2.11 Положения № 637 установлены другие (несколько меньшие) сроки возврата неиспользованных средств, выданных на хозяйственные цели (не более 2 рабочих дней, включая день получения наличных средств под отчет). Но поскольку нормы НКУ имеют большую юридическую силу, чем нормы Положения № 637, то ориентироваться следует именно на сроки, установленные в НКУ*.

* На такой подход во время действия Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV указывал НБУ в письме от 11.09.07 г. № 11-115/3400-9224. Считаем целесообразным применять его и после введения НКУ.

Обращаем внимание: в случае если приобретенные ГСМ сразу заправляются в бак транспортного средства и используются для выполнения работ (услуг), то водитель, приобретший горючее, должен самостоятельно указать в путевом листе автомобиля (форма № 1 (международная) и № 2-ТН — для грузовых автомобилей, форма № 3-ТН — для легкового автомобиля) информацию о заправке приобретенным горючим автомобиля. В путевом листе для этого отведен соответствующий раздел (в формах № 2-ТН и № 3-ТН он имеет название «Рух пального»), в котором водитель должен указать марку и количество приобретенного горючего на основании полученного чека РРО.

Если же горючее при приобретении заправляется не сразу в автомобиль, а в специальной емкости (автоцистерны или канистры) доставляется на предприятие, то оформление поступления таких материалов не отличается от поступления других ценностей на предприятие, а выдача их происходит заправщиком, который и будет вносить соответствующую информацию в путевой лист автомобиля при отпуске его в рейс.

Приобретение ГСМ за собственные средства (второй вариант)

После приобретения за собственные наличные средства ГСМ работник должен отчитаться за израсходованные средства. При этом в зависимости от того, оформлялся ли договор поручения при направлении работника на АЗС, будет зависеть порядок отчетности за использованные средства.

1. Отчетность в случае заключения договора поручения. Если между работником и работодателем был заключен договор поручения, то согласно ст. 1006 ГКУ работник обязан после выполнения поручения подать отчет об этом и подтверждающие документы, если это требуется по условиям договора.

В ГКУ, кроме требования об обязательной подаче отчета, не содержится никаких условий относительно формы, содержания, сроков и порядка составления и подачи такого отчета. Поэтому все это целесообразно указать в самом договоре.

Отсутствие четких требований к форме отчета дает возможность субъектам хозяйствования использовать при подаче отчетности не только утвержденную форму Отчета об использовании средств , но и другие формы отчета, даже самостоятельно разработанные. И все-таки во избежание противоречий с контролирующими органами советуем составлять отчет по форме Отчета об использовании средств (консультация налоговиков приведена в разд. 07.16 ЕБНЗ).

Обратите внимание, что использование в виде отчетного документа утвержденной формы Отчета об использовании средств не указывает на обязанность подавать этот Отчет в установленные законодательством сроки составления и подачи Отчета об использовании средств. Однако налоговики (консультация приведена в разд. 07.16 ЕБНЗ) настаивают на необходимости подать такой Отчет в определенные законодательством сроки, т. е. в те же сроки, что и для работников, обеспеченных авансами. Поэтому во избежание претензий со стороны налоговиков советуем все-таки не медлить с подачей Отчета об использовании средств и соблюдать сроки, предусмотренные в НКУ.

В то же время, даже если работник нарушит эти сроки, считаем, что штрафные санкции к нему не будут применяться, поскольку отсутствует объект для начисления штрафных санкций согласно п. 170.9 НКУ — излишне израсходованные средства, не возвращенные в установленные сроки. Аналогично и работодателя нельзя привлечь к ответственности согласно абзацу пятому ст. 1 Указа № 436 (за превышение установленных сроков использования выданных под отчет наличных, а также за выдачу наличных средств под отчет без полного отчета о ранее выданных средствах), поскольку наличные работнику фактически не выдавалась. С этим соглашаются и налоговики в консультации, приведенной в разд. 07.16 ЕБНЗ.

2. Отчетность без заключения договора поручения. Если договор поручения не заключался, то при подаче отчетности следует руководствоваться положениями ст. 1159 ГКУ, в соответствии с которыми лицо, совершившее действия в пользу другого лица без его поручения, обязано немедленно после окончания этих действий подать лицу, в имущественных интересах которого такие действия осуществлялись, отчет об этих действиях и передать ему все, что при этом было получено.

То есть, как видим, в этом случае ГКУ не устанавливает четких правил отчетности. Поэтому, ориентируясь на изложенное выше, советуем во избежание противоречий использовать утвержденную форму Отчета об использовании средств. Кстати, на это в своих разъяснениях указывает и Минтруда (письмо от 10.08.09 г. № 193/06/186-09 // «БН», 2009, № 41, с. 7), и Минфин (письмо от 28.08.07 г. № 31-34000-10-25/17266).

Что касается сроков составления и подачи такого Отчета, то, учитывая требования ст. 1159 ГКУ, где говорится о «немедленной подаче отчета» после выполнения порученного задания, советуем подавать его в сроки, установленные НКУ.

Учет приобретенных ГСМ

Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет ГСМ ведется на субсчете 203 «Топливо». Аналитический учет на нем ведется исходя из нужд конкретного предприятия в разрезе видов и марок топлива, а также по местам его хранения. Кроме того, аналитический учет выданных ГСМ ведется по материально ответственным лицам — водителям автотранспорта. Приобретенные ГСМ отражаются в составе запасов предприятия по первоначальной стоимости.

Если приобретение ГСМ за наличные происходит через подотчетных лиц, то выданные из кассы наличные на приобретение ГСМ отражаются на субсчете 372 «Расчеты с подотчетными лицами».

Налоговый учет. Относить стоимость приобретенных ГСМ в налоговые расходы следует не в момент приобретения и поступления ГСМ, а при расходовании ГСМ на работу легковых и грузовых автомобилей. При этом налоговый учет будет зависеть от того, где в хозяйственной деятельности используются такие транспортные средства и как в бухгалтерском учете учитываются (списываются) расходы ГСМ на работу транспортных средств.

Так, если автомобиль используется непосредственно для производства отдельного вида продукции, товаров, работ, услуг, стоимость израсходованных ГСМ субъект хозяйствования должен отнести в состав себестоимости (пп. 138.8 и 138.9 НКУ) как прямые материальные расходы или прочие прямые расходы. Такие расходы включаются в налоговые расходы в соответствии с п. 138.4 НКУ в отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, при производстве которых использовалось транспортное средство.

Если же транспортные средства используются в других целях, то стоимость ГСМ, использованных на работу транспортных средств, в зависимости от их функционального назначения относится в состав:

1) общепроизводственных расходов (ОПР) — по транспортным средствам, используемым в общепроизводственных целях (п.п. «г» и «и» п.п. 138.8.5 НКУ). Переменные ОПР и постоянные распределенные расходы включаются в налоговые расходы в отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации продукции, а постоянные нераспределенные ОПР включаются в налоговые расходы в периоде использования ГСМ;

2) административных расходов — по транспортным средствам, используемым в общехозяйственных целях (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ). Такие расходы включаются в налоговые расходы в периоде использования ГСМ;

3) расходов на сбыт — по транспортным средствам, связанным со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (п.п. «д» и «е» п.п. 138.10.3 НКУ). Включаются в налоговые расходы в периоде использования ГСМ.

Израсходованные ГСМ относятся к налоговым расходам в размере фактической стоимости использованных ГСМ, но с учетом норм расходов топлива, установленных Нормами № 43. Заметим, что в НКУ нет прямой нормы, которая требовала бы относить стоимость ГСМ, использованных на работу транспортных средств, ориентируясь именно на нормы расхода топлива, установленные в Нормах № 43. Но налоговики, как в докодексные времена (см. консультации в «ВНСУ», 2007, № 24, с. 28; 2009, № 32, с. 26; 2010, № 8, с. 9), так и теперь (консультации в разд. 110.07.20 и 11.07.08 ЕБНЗ) считают иначе. Они настаивают, что относить в состав налоговых расходов субъекты хозяйствования имеют право только фактическую стоимость израсходованных ГСМ с учетом норм расходов, приведенных в Нормах № 43. Стоимость ГСМ, использованных сверх норм, установленных в Нормах № 43, по их мнению, не относится в налоговые расходы, поскольку такие ГСМ не связаны с хозяйственной деятельностью плательщика налогов. Мы с такой позицией налоговиков не согласны. Об этом подробнее см. Почту недели «Налоговый учет списания горючего» // «БН», 2012, № 25, с. 42.

Однако, учитывая позицию налоговиков, осторожным плательщикам целесообразно ориентироваться именно на Нормы № 43 и стоимость ГСМ, использованных при работе транспортных средств:

— в пределах норм, — относить в налоговые расходы (ст. 138 НКУ);

— сверх нормы, в связи с «нехозяйственным направлением» таких расходов, — в налоговые расходы не включать (п.п. 139.1.1 НКУ).

Заметим, что нехозяйственная направленность сверхнормативных расходов ГСМ вызывает необходимость начисления налоговых обязательств по НДС в случае, если при приобретении таких ГСМ плательщик воспользовался правом на налоговый кредит (п.п. «г» п. 198.5 НКУ). При этом база налогообложения определяется исходя из цены приобретения ГСМ (п. 189.1 НКУ).

Сумму входного НДС, уплаченную при приобретении ГСМ, субъект хозяйствования имеет право оставить в составе налогового кредита по НДС в полном объеме (п.п. «а» п. 198.1 НКУ). Как утверждают налоговики в консультации, приведенной в разд. 130.17 ЕБНЗ, датой получения налоговой накладной и других документов, дающих право на формирование налогового кредита, будет считаться дата составления Отчета об использовании средств, а не дата получения таких документов подотчетным лицом. При этом право на налоговый кредит возникает после принятия решения руководителем предприятия об утверждении такого Отчета (при условии выполнения других требований по формированию налогового кредита).

ГСМ ПО ВЕДОМОСТЯМ,
 ПО ТАЛОНАМ,
ПО ТОПЛИВНЫМ КАРТОЧКАМ

Особенности использования РРО

Способы отгрузки ГСМ по ведомостям, по талонам или по топливным карточкам (смарт-картам) имеют по меньшей мере одну общую характеристику: все они предусматривают предварительную оплату ГСМ, с последующей отгрузкой ГСМ по обращению водителей на АЗС. Такая схема порождает особенности использования РРО при отпуске ГСМ.

Закон об РРО не требует от субъектов хозяйствования, осуществляющих отпуск ГСМ по ведомостям, талонам или топливным карточкам, проводить такую операцию через РРО. Ведь расчет за отпущенные ГСМ произошел не во время заправки транспортного средства на АЗС, а раньше, т. е. в момент отпуска ГСМ расчетная операция в понимании Закона об РРО не осуществляется, поэтому оснований для выдачи чека РРО нет.

Однако налоговики (письма от 19.01.06 г. № 834/7/23-8017, от 02.04.09 г. № 3842/5/16-1516, от 05.10.10 г. № 20886/7/10-2017*) продолжительное время настаивают на том, что отгружать ГСМ по талонам (ведомостям) без выдачи чека РРО невозможно. Их аргумент: при использовании РРО на АЗС действующее законодательство требует, чтобы реализация топлива осуществлялась с применением специализированных компьютерно-кассовых систем, которые включены в Государственный реестр регистраторов расчетных операций, соответствуют Техническим требованиям и обеспечивают отпуск топлива в едином цикле с печатью фискального кассового чека (вопрос 2.2.1 письма ГНАУ от 06.07.09 г. № 14083/7/23-7017/572**). С налоговиками согласны и суды (определения ВАдСУ от 07.12.06 г., от 22.02.07 г.; постановления ВАдСУ от 12.07.07 г., от 17.01.08 г. № К-7844/06 и от 02.06.09 г. по делу № К-10767/07).

* См. статью «Применение РРО: чтобы не проигрывать в судах, ГНАУ формирует доказательную базу из судебных решений» // «БН», 2010, № 46, с.14.

** См. статью «РРО и касса — очередное обзорное письмо от ГНАУ» // «БН», 2009, № 32, с. 33.

В то же время при условии, что отпуск ГСМ по талонам будет осуществляться из емкостей, специально предназначенных для хранения и отпуска горючего, в том числе для собственных нужд субъекта хозяйствования, налоговики разрешают не использовать РРО (см. письма ГНАУ от 19.01.06 г. № 834/7/23-8017, от 02.04.09 г. № 3842/5/16-1516 и вопрос 2.2.42 письма ГНАУ от 06.07.09 г. № 14083/7/23-7017/572).

Заправка по ведомостям

При таком варианте приобретения ГСМ на основании договора между предприятием и поставщиком нефтепродуктов происходит заправка автомобилей покупателя с фиксацией этого факта на АЗС в специализированных ведомостях. Список автомобилей, имеющих возможность заправляться по ведомостям, предоставляется поставщику при заключении договора. Он должен содержать информацию о типе и марках транспортных средств, подлежащих заправке, их государственных регистрационных номерах, фамилию, имя, отчество водителя, вид топлива.

Чтобы заправить автомобиль, водитель автотранспортного средства предъявляет оператору АЗС регистрационный документ на транспортное средство (технический паспорт), данные из которого сопоставляются с информацией, предоставленной предприятием при заключении договора.

Если данные регистрационного документа совпадают с данными, предоставленными предприятием, то оператор заправляет транспортное средство и выдает водителю чек РРО, в котором указываются количество и стоимость отгруженного топлива и вид оплаты («безналичный» или «по ведомостям»).

Количество отпущенных нефтепродуктов фиксируется в Ведомости на отпуск нефтепродуктов по форме № 16-НП (приложение 16 к Инструкции № 281), которая ведется непосредственно на АЗС. В этой Ведомости указывают государственный номер автомобиля, номер путевого листа, количество отпущенного топлива и фамилию, имя и отчество водителя. Факт заправки автомобиля горючим подтверждается подписями оператора АЗС и водителя (п.п. 10.3.2.1 Инструкции № 281).

Если оператор АЗС выявит расхождения в данных, предоставленных предприятием, с данными регистрационного документа на транспортное средство, то отпуск топлива не производится.

На основании Ведомостей по форме № 16-НП поставщики нефтепродуктов периодически, но не реже одного раза в месяц (периодичность оговаривается в договоре), выписывают сводные ведомости-счета каждому потребителю по маркам нефтепродуктов и ценам, установленным в течение месяца. В счетах обязательно указываются количество и общая стоимость отпущенных нефтепродуктов, в том числе НДС. На основании таких счетов покупатели производят окончательный расчет (при заключении договора покупатель обычно уплачивает аванс) с поставщиком нефтепродуктов.

Окончательная сверка расчетов поставщика нефтепродуктов и покупателей осуществляется ежемесячно не позднее пятого числа следующего за отчетным месяца (п.п. 10.3.2.2 Инструкции № 281).

В бухгалтерском учете приобретенные по ведомостям ГСМ учитываются по правилам приобретения обычных материалов на субсчете 203. При этом оприходование ГСМ (находящихся в баках водителей) происходит на основании ведомостей-счетов, периодически поступающих на предприятие от поставщика ГСМ, и чеков РРО, предоставляемых водителями транспортных средств в бухгалтерию вместе с путевыми листами (Дт субсчета 203 — Кт субсчета 631). Списание использованных ГСМ происходит на основании поданных Путевых листов (Кт субсчета 203 — Дт расходных счетов: 23, 91, 92, 93 и т. п.).

В налоговом учете приобретение ГСМ по ведомостям отражается аналогично приобретению ГСМ за наличные.

На сегодняшний день этот способ заправки автотранспортных средств из-за значительного количества недостатков, а именно: сложность установления лимитов, невозможность оперативного контроля за количеством использованного горючего и колебанием цен на нефтепродукты, а также вследствие развития технического прогресса, становится все менее популярным. Поэтому субъекты хозяйствования чаще используют талоны и топливные карточки.

Заправка по талонам

Организация расчетов . Этот вариант заправки транспортных средств на сегодняшний день является одним из самых распространенных вариантов приобретения ГСМ. Суть его заключается в том, что между предприятием и поставщиком заключается договор, в соответствии с которым горючее получается на АЗС по заранее оплаченным документам, именуемым талонами.

В таком договоре обязательно указываются марка и вид ГСМ, которые будут поставляться, их стоимость, способ получения («по талонам»), перечень АЗС, отпускающих топливо (перечень таких АЗС приводится в приложении к договору), момент перехода права собственности. Кроме этого, в договоре следует согласовать срок действия талонов, после окончания которого их можно будет обменять на денежные средства или другие талоны, а также отметить, что предметом такого договора являются ГСМ, а подтверждающим документом для получения таких ГСМ — талон.

В соответствии с п. 3 Инструкции № 281 талон на получение ГСМ — это специальный талон, приобретенный по условиям и отпускной цене обусловленного номинала, подтверждающий право его владельца на получение на АЗС фиксированного количества нефтепродукта определенного наименования и марки, которые обозначены на нем. Форму, содержание и степень защиты бланков талонов устанавливает эмитент талона (поставщик нефтепродуктов). При этом необходимыми элементами содержания талона являются его серийный и порядковый номера (п.п. 10.3.3.1 Инструкции № 281).

Талоны по своей сути не являются средством платежа в понимании Закона о платежных системах (оплата за нефтепродукты осуществляется предварительно по безналичному расчету, а не при получении ГСМ по талонам) и предназначены исключительно для подтверждения права его предъявителя на получение фиксированного количества нефтепродукта.

То есть, иными словами, талон — это документ, подтверждающий право покупателя на получение уже оплаченного топлива, хранящегося на АЗС.

Для того чтобы получить талоны на ГСМ, субъект хозяйствования после заключения договора перечисляет на текущий счет продавца нефтепродуктов средства в сроки, указанные в счете-фактуре. Отметим, что цена ГСМ, указанная в счете-фактуре, является окончательной и не изменяется в зависимости от срока получения ГСМ на АЗС и изменения цены на ГСМ на момент их получения. Связано это с тем, что, как правило, по условиям договора право собственности на ГСМ переходит к покупателю еще до фактической заправки автомобиля, а именно: во время передачи талонов. Однако при этом ГСМ фактически ему не отгружаются, а остаются на хранении у продавца до момента предъявления талонов. Передача на хранение оплаченных ГСМ происходит путем подписания между покупателем и продавцом акта приема-передачи и выдачи покупателю талонов соответствующего номинала на все количество оплаченных ГСМ. Одновременно с передачей талонов покупатель получает также расходную накладную.

После подписания акта и передачи талонов оплаченное количество ГСМ считается принятым на хранение продавцом до момента передачи таких ГСМ представителям покупателя при предъявлении талонов.

Полученные талоны на ГСМ отражаются у покупателя в реестре аналитического учета (ведомости или журнале), где фиксируются поступления талонов и их выдача водителю под роспись. Форма такого регистра на нормативном уровне не утверждена, поэтому разрабатывается бухгалтером самостоятельно.

Заметим, что механизм выдачи водителю талонов на ГСМ и отчетности за их использование нормативно также не урегулирован, поэтому на каждом отдельном предприятии разрабатывается свой.

Алгоритм приобретения ГСМ.

1. Талоны на ГСМ водителю выдаются под отчет ответственным лицом. Об этом делается соответствующая запись в регистре аналитического учета (ведомости или журнале) учета талонов на ГСМ, а водитель своей подписью подтверждает факт получения таких документов.

2. Водитель в течение месяца использует талоны для заправки транспортного средства на любой из АЗС, которые зафиксированы в договоре с продавцом нефтепродуктов.

Для этого он, прибыв на заправку, предъявляет такие талоны оператору АЗС. Оператор, получив талоны, заправляет транспортное средство и выдает водителю документ, подтверждающий использование талонов и получение ГСМ на АЗС. Таким документом обычно является чек РРО, в котором на некоторых АЗС при отгрузке ГСМ по талонам, кроме обязательных реквизитов, указывают также реквизиты талона (номер и серию). Наличие такой информации в чеке РРО облегчает бухгалтерам ведение аналитического учета использованных талонов на ГСМ.

3. После заправки транспортного средства водитель на основании чека РРО (или другого первичного документа, выданного на АЗС) в соответствующем разделе путевого листа указывает количество полученных по талонам ГСМ. На основании этих данных в дальнейшем будет происходить списание использованного горючего на работу транспортных средств.

4. В конце месяца водитель должен отчитаться за использованные талоны на ГСМ. Для этого можно применять форму отчета произвольной формы. Часто для этого приспосабливают Отчет об использовании средств. Данные такого отчета бухгалтер будет сверять с данными АЗС по заправке по талонам (такие данные предоставляются на предприятие ежемесячно поставщиками нефтепродуктов) и данными путевых листов, предоставленных водителями. На основании таких первичных документов талоны в учете переводятся в объем полученного горючего, которое списывается на расходы, понесенные при предоставлении услуг (работ).

Получение ГСМ по талонам привлекательно тем, что избавляет предприятие от необходимости каждый раз выдавать водителям наличные и проводить в учете операции с подотчетными лицами (а это, в свою очередь, дает возможность избежать угрозы превышения 10-тысячного лимита наличных расчетов и определенных сложностей с налоговым кредитом, возникающих при наличных расчетах).

Недостатком этого способа приобретения ГСМ является несогласованность на нормативном уровне механизма выдачи талонов водителю, правил отчетности за использованные талоны и порядка документального оформления получения ГСМ на АЗС, а также невозможность оперативного контроля за количеством использованного горючего и соблюдением ежедневных лимитов получения топлива. Все это усложняет организацию получения ГСМ. Кроме того, требуется наличие достаточно значительных сумм оборотных средств, уплачиваемых за горючее авансом.

Бухгалтерский учет. Особенность учета ППМ, полученных по талонам, заключается в том, что сначала предприятие приобретает талоны на ГСМ и только после их предъявления получает ГСМ, находящиеся к этому моменту на ответственном хранении.

На первый взгляд, талоны на ГСМ подобны денежным документам, а поэтому кое-кто считает, что такие талоны следует учитывать на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте» вместе с почтовыми марками, оплаченными проездными документами и т. п.

Однако если подробно проанализировать суть талонов, то сделанный выше вывод является несколько сомнительным, поскольку фактически при использовании талонов средства перечисляются не за талоны, а за топливо, т. е. талоны не обслуживают денежный оборот, а только выступают документом, подтверждающим право получить на АЗС предварительно оплаченные ГСМ.

Наверное, именно поэтому Инструкция № 291 требует учитывать оплаченные талоны на нефтепродукты на субсчете 203 «Топливо». Для учета движения талонов целесообразно выделить субсчет третьего порядка 203/«Талоны на топливо».

По дебету этого субсчета будет отражаться поступление талонов на предприятие (стоимость оплаченных ГСМ), а по кредиту, после того как водитель подаст в бухгалтерию отчет об использовании талонов и чеков АЗС, — перевод талонов в соответствующее количество топлива в автомобилях.

Налоговый учет. Что касается налогового учета, то относить в налоговые расходы стоимость приобретенных ГСМ следует только при расходовании ГСМ на работу легковых и грузовых автомобилей (п.п. 139.1.3 НКУ).

Сумму входного НДС, уплаченную при приобретении таких ГСМ, включают в налоговый кредит в полном объеме (п.п. «а» п. 198.1 НКУ) на дату перечисления аванса.

Пример 1. Предприятие на основании договора приобрело у поставщика 1000 л бензина А-95 на сумму 10890 грн. (в том числе НДС — 1815 грн.). После перечисления предоплаты предприятию были предоставлены талоны на бензин, находящийся на ответственном хранении у поставщика нефтепродуктов.

За месяц водители получили по талонам 400 л бензина на сумму 4356 грн. (в том числе НДС — 726 грн.). Отчет об использовании талонов и чеки АЗС поданы в бухгалтерию по всем выданным талонам. Использовано (в пределах норм) на работу транспортных средств 300 л бензина А-95.

Заправка по топливным карточкам (смарт-картам)

Организация расчетов. Приобретение ГСМ по топливным карточкам (смарт-картам) — наиболее технологичный и новаторский способ отгрузки ГСМ. С каждым годом среди субъектов хозяйствования растет популярность именно этого варианта приобретения ГСМ. Поэтому не будет удивительным, если через несколько лет именно он будет играть ведущую роль в обеспечении предприятий ГСМ.

Суть этого варианта заключается в том, что предприятие заключает договор с поставщиком нефтепродуктов, согласно которому ГСМ отпускаются из АЗС представителям покупателя при предъявлении последними предварительно оплаченных топливных карточек (смарт-карт).

Топливная карточка (смарт-карта) — это специальное средство в виде пластиковой или другого вида карточки с вмонтированным микроконтроллером (микрочипом) или магнитной лентой, которое дает право покупателю или другому лицу, правомерно владеющему таким средством, возможность получать нефтепродукты, сопутствующие товары и услуги от продавца при условии ее предъявления.

Внешне смарт-карта напоминает обычную банковскую платежную карточку. На этой карточке обычно указываются название и логотип продавца ГСМ, уникальный идентификационный номер карточки и срок ее действия. Во избежание несанкционированного использования такой карточки эмитент топливных карточек защищает ее индивидуальным кодом доступа (ПИН-кодом), который выдается покупателю и необходим для его идентификации при получении топлива на АЗС.

Пластиковые смарт-карты не являются специальным платежным средством (платежной карточкой) в понимании Закона о платежных системах, так как с их помощью не осуществляется перевод средств с соответствующего счета плательщика или банка на счет продавца. Предназначена такая карточка исключительно для подтверждения полномочий представителей покупателя на получение ГСМ.

На сегодняшний день для получения ГСМ используют два вида топливных карточек:

1) «литровые» топливные карточки — карточки, используемые для подтверждения полномочий представителей покупателя на получение ГСМ у продавца предварительно оплаченных ГСМ соответствующего количества, марки и вида. Такие карточки выдаются на отдельный вид топлива: дизельное топливо, бензин А-92, А-95 и т. п.;

2) «денежные» топливные карточки — карточки, используемые для инициирования перевода денежных средств с условного счета плательщика, открытого на АЗС с целью проведения оплаты за полученные ГСМ.

От того, какой именно вид топливных карточек выбрало предприятие для приобретения ГСМ (об этом указывается в договоре на поставку ГСМ), будет зависеть организация проведения операций по поставке таких материалов.

«Литровые» топливные карточки . После заключения договора покупатель, чтобы получить литровые топливные карточки, на которых будет находиться предварительно оплаченное количество ГСМ, в срок, указанный в договоре, оплачивает в ассортименте и количестве ГСМ, определенные в счете-фактуре. При этом цена ГСМ, определенная в счете-фактуре, является окончательной и не зависит от последующего изменения цены на ГСМ при фактической отгрузке их покупателю. Это одно из преимуществ литровых топливных карточек, которое позволяет экономить на ГСМ при росте стоимости нефтепродуктов.

После проведения оплаты поставщик передает за плату или в безвозмездное пользование (все это определяется в договоре на приобретение ГСМ) карточки (карточку) покупателю. Кроме того, продавец выдает покупателю расходную накладную на выданные карточки и налоговую накладную на всю сумму осуществленной предоплаты за топливо и карточки (если карточки передаются в собственность покупателю).

Заметим, что на условные счета смарт-карт перед их выдачей поставщик зачисляет соответствующее количество уже оплаченных ГСМ. На практике существуют два варианта зачисления ГСМ на карточки покупателей:

1) первый вариант заключается в том, что для каждой выданной топливной карточки поставщик открывает отдельный счет на АЗС, на котором будут учитываться предоплаченные ГСМ. При этом покупатель не принимает непосредственного участия в управлении счетами, открытыми на каждую смарт-карту, за него все действия (перераспределение горючего, установление суточных лимитов) осуществляет продавец по указанию покупателя. Пополнение таких карточек происходит путем перечисления средств поставщику с указанием в платежном документе номера смарт-карты;

2) второй вариант заключается в том, что покупатель самостоятельно осуществляет руководство счетами, открытыми у поставщика (лимитация, перераспределение предоплаченного горючего и контроль за использованием ГСМ). Для этого поставщик открывает покупателю два вида счетов:

— один из этих счетов является обобщающим, на нем учитывается общее количество предоплаченных ГСМ отдельного вида. На этот счет поставщик зачисляет предоплаченное количество ГСМ, и затем покупатель самостоятельно через средства коммуникации (через сеть Интернет) распределяет горючее по отдельным карточкам, выданным водителю (на этот счет карточка не выдается);

— другой вид счетов — это счета, к которым выданы топливные карточки (их количество равно количеству выданных карточек) и на которых учитываются предоплаченные ГСМ, которые водитель предприятия может получить на АЗС. При заправке водителем ГСМ на АЗС топливо списывается со счета, открытого под соответствующую карту.

Таким образом, из изложенного выше можно сделать вывод, что топливо, за которое осуществлена предоплата, не сразу передается покупателю, а остается у поставщика на ответственном хранении и постепенно, по мере заправки транспортных средств на АЗС, передается покупателю. Все это время поставщик обычно бесплатно хранит ГСМ у себя. Этим «литровые» топливные карточки подобны талонам.

Заметим, что хранить проданный товар, на который право собственности переходит к покупателю раньше момента передачи товара (как в случае с приобретение ГСМ по смарт-картам), является обязанностью продавца в соответствии со ст. 667 ГКУ. При этом расходы, связанные с хранением таких материалов, если иное не установлено договором, покупатель должен возместить продавцу.

Алгоритм приобретения ГСМ по «литровым» смарт-картам. Механизм получения ГСМ по топливным карточкам такой.

1. Водитель предприятия для получения ГСМ предъявляет на АЗС выданную ему на предприятии смарт-карту. Наличие смарт-карты дает право оператору АЗС заправить транспортное средство и списать соответствующее количество ГСМ со счета смарт-карты.

2. После заправки транспортного средства оператор АЗС выдает водителю соответствующий первичный документ, подтверждающий факт получения ГСМ и проведения расчетов. Таким документом является чек РРО, который должен содержать информацию о месте заправки транспортного средства, количестве, цене и стоимости полученных ГСМ, номере смарт-карты и остатке предоплаченных литров. В некоторых случаях вместо одного чека РРО АЗС в подтверждение факта отгрузки ГСМ выдают два первичных документа: чек терминала (в котором указаны место заправки, количество полученного горючего, его стоимость и остаток литров на карточке) и чек РРО (подтверждающий факт получения ГСМ).

3. Полученные чеки водитель вместе с Путевыми листами, в которых указано количество заправленного горючего, передает в бухгалтерию предприятия. На основании этих данных и данных, предоставленных продавцом (данные о количестве использованных ГСМ по каждой смарт-карте ежемесячно, но чаще такие данные предоставляются на предприятие) происходят оприходование полученного топлива и списание на производственные нужды.

Смарт-карту водитель при передаче путевого листа и чека РРО оставляет у себя и использует ее в дальнейшем для заправки транспортных средств.

«Денежная» топливная карточка. Отличие этого варианта от варианта заправки по «литровым» смарт-картам заключается в том, что на счетах, открытых для «денежных» смарт-карт, учитываются не литры, а денежные средства, перечисленные клиентом в качестве предоплаты за ГСМ без какой-либо фиксации цены. Поэтому покупатель при использовании этого вида смарт-карт будет приобретать топливо по ценам, установленным на АЗС на момент отгрузки, а не по установленной цене, сложившейся на день перечисления средств поставщику. То есть эти топливные карточки намного универсальнее «литровых», так как дают возможность представителю предприятия приобрести любые ГСМ, которые продает АЗС.

Порядок использования «денежных» топливных карточек такой же, как и «литровых». То есть, для того чтобы получить ГСМ, водитель должен предъявить смарт-карту на АЗС, с которой после ввода ПИН-кода и заправки транспортного средства будет списана стоимость полученных ГСМ.

Топливные карточки являются оптимальным способом приобретения горючего для юридических лиц, поскольку электронная система расчетов обеспечивает подготовку необходимых данных и отчетов в автоматическом режиме. Для бухгалтерии юридического лица значительно упрощается составление отчетов. Кроме того, использование топливной карточки обеспечивает возможность контроля за расходами горючего, реализуемого по этим карточкам (в литрах или в гривнях).

Бухгалтерский учет. В зависимости от условий договора топливные карточки могут перейти в собственность покупателя или остаться в собственности эмитента — поставщика нефтепродуктов.

Так, если топливная карточка переходит в собственность покупателя, то она отражается:

— или на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», если срок службы топливной карточки не превышает 1 года, независимо от ее стоимости и списывается на расходы в периоде начала ее использования,

— или на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы», если срок службы смарт-карты — более 1 года, а стоимость не превышает установленный предприятием стоимостный критерий, разграничивающий основные средства и малоценные необоротные материальные активы.

Кроме того, сумму входного НДС, уплаченного при получении таких карточек при наличии налоговой накладной, предприятие имеет право отнести в налоговый кредит по НДС.

Во втором случае (топливная карточка остается в собственности поставщика нефтепродуктов) такая карточка в бухгалтерском учете покупателя не отражается, поскольку она не соответствует критериям признания активом. Смарт-карта найдет свое отражение только в аналитическом учете.

Что касается средств предприятия, находящихся на счетах топливных карточек, то поскольку:

1) право собственности на топливо на «литровых» топливных карточках переходит при осуществлении перечисления средств за определенное количество определенного вида ГСМ, то в учете такое топливо следует отражать на субсчете 203 «Топливо». Для учета движения топлива, находящегося на ответственном хранении, целесообразно выделить субсчет третьего порядка 203/«Топливо на хранении».

По дебету этого субсчета будет отражаться перечисление авансов АЗС за топливо (стоимость оплаченных ГСМ), а по кредиту, после того как водитель подаст в бухгалтерию чеки АЗС и путевые листы, — оприходование топлива и списание на расходы;

2) право собственности на топливо на «денежных» топливных карточках переходит при заправке транспортного средства, учитывать средства, находящиеся на этой карточке, следует как предоплату. То есть в бухгалтерском учете предприятия такие средства до момента оприходования ГСМ следует учитывать на счете 371 «Расчеты по выданным авансам». При этом никакого аналитического учета литров топлива по субсчету 371 вести не нужно.

Налоговый учет. Налоговые расходы возникают при использовании ГСМ в хозяйственной деятельности, а сумму входного НДС, уплаченную при осуществлении предоплаты за ГСМ, которые будут поступать на основании смарт-карт, включают в налоговый кредит в полном объеме в момент осуществления предварительной оплаты (п.п. «а» п. 198.1 НКУ).

Поскольку на момент предоплаты неизвестен точный перечень ГСМ, за который поступает предоплата, возникает вопрос: как заполнить налоговую накладную, а именно графу «Номенклатура товарів/послуг». На наш взгляд, в ней следует отразить наиболее вероятную номенклатуру товара, который будет отгружен покупателю. Цена указывается ориентировочная, установленная на предприятии для такого товара, а количество товара подбирается так, чтобы выйти на необходимую сумму полученной предоплаты. После отгрузки товара продавец должен выписать расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, в котором должен отразить фактический перечень отгруженных ГСМ.

Обращаем внимание: в случае если предприятие использует «денежную» смарт-карту, может возникнуть ситуация, когда цена ГСМ на дату получения аванса и выписки налоговой накладной будет отличаться от цены на ГСМ на момент отгрузки таких ценностей. В этом случае поставщик нефтепродуктов должен откорректировать сумму налоговых обязательств и предоставить покупателю зарегистрированный в Едином реестре налоговых накладных Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, после чего покупатель на основании такого Расчета откорректирует сумму налогового кредита.

Пример 2. Предприятие заключило с поставщиком нефтепродуктов договор на приобретение 1000 л дизтоплива на сумму 9600 грн. (в том числе НДС — 1600,00 грн.). Топливо приобретается на АЗС поставщика с помощью «литровой» топливной карточки. Топливная карточка передается в собственность покупателя, срок ее действия — 4 года, стоимость — 48 грн. (в том числе НДС — 8 грн.). За месяц на АЗС было получено для заправки легковых автомобилей 500 л топлива, на работу использовано 400 л (в пределах норм).

Пример 3. Предприятие заключило с поставщиком нефтепродуктов договор на заправку автомобилей по «денежной» топливной карточке. Для этого на АЗС было перечислено 12000,00 грн. С помощью топливной карточки в течение месяца были заправлены легковой автомобиль (200 л бензина А-92 по цене 11,40 грн./л.) и грузовой автомобиль (300 л дизельного топлива по цене 9,60 грн./л.). Топливная карточка остается в собственности продавца.

Использовано для работы (в пределах норм) легкового автомобиля 150 л бензина А-92 и грузового — 250 л.

Документы и сокращения Темы недели

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон о платежных системах — Закон Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине» от 05.04.01 г. № 2346-III.

Закон об РРО — Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III.

Указ № 436 — Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличных» от 12.06.95 г. № 436/95.

Нормы № 43 — Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43.

Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.04 г. № 637.

Порядок № 996 — Порядок составления Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, утвержденный приказом ГНАУ от 23.12.10 г. № 996.

Постановление № 32 — постановление Правления НБУ «Об установлении предельной суммы наличного расчета» от 09.02.05 г. № 32.

Инструкция № 281 — Инструкция о порядке приема, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и в организациях Украины, утвержденная приказом Минтопливэнерго, Минэкономики, Минтранса, Госкомтехрегулирования от 20.05.08 г. № 281/171/578/155.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

Технические требования — Технические требования к специализированным электронным контрольно-кассовым аппаратам для автозаправочных станций, утвержденные протокольным решением Госкомэлектронсистем от 27.06.02 г. № 13.

«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

РРО — регистратор расчетных операций.