Тема тижня. Паливно-мастильні матеріали

ПАЛИВНО-МАСТИЛЬНІ МАТЕРІАЛИ

На сьогодні господарська діяльність будь-якого підприємства не обходиться без використання транспортних засобів. А оскільки транспортні засоби неможливо використовувати без паливно-мастильних матеріалів, то значення останніх для виконання поставлених завдань є не менш важливим, ніж наявність самих транспортних засобів.

У зв’язку з цим питання придбання та документального оформлення руху таких матеріалів є дуже актуальними для всіх суб’єктів господарювання.

У сьогоднішній Темі тижня спробуємо розібратися з нюансами надходження та використання паливно-мастильних матеріалів на підприємстві.

Сергій ДЕЦЮРА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua

ПРИДБАННЯ ПММ ЗА ГОТІВКУ

Підзвітні особи

Придбання ПММ за готівку відбувається через підзвітних осіб. Такою підзвітною особою на підприємстві зазвичай є:

— працівник, спеціально відряджений на АЗС для придбання ПММ (він розраховується з АЗС та доставляє пальне на підприємство на спеціальному транспорті чи у спеціальних ємностях — бочках, каністрах тощо);

— водій автотранспортного засобу, який заправляє автомобіль на АЗС при виконанні поставленого йому завдання. У цьому випадку ПММ відразу заливають у бак автомобіля і використовують для виконання роботи чи надання послуги.

Оскільки пальне придбається за готівку, то існують два варіанти оформлення відносин з підзвітними особами.

Суть першого варіанта полягає в тому, що підзвітній особі видається аванс із каси підприємства перед направлення на АЗС. При цьому відносини між роботодавцем і працівником — підзвітною особою повністю вписуються в межі трудових відносин, що регулюються КЗпП. У цьому випадку працівник виконуватиме доручення роботодавця в межах своїх трудових обов’язків (ст. 21 КЗпП).

За другим варіантом роботодавець підзвітну особу авансом не забезпечує і працівник придбає ПММ за власні кошти. Використовуючи такий варіант, слід пам’ятати, що придбання ПММ виходить за межі трудових обов’язків працівника, тобто взаємовідносини між роботодавцем і працівником регулюються тільки ЦКУ. При цьому можливі два варіанти придбання працівником ПММ:

1) за дорученням підприємства з попереднім укладенням договору доручення (у письмовій чи усній формі) з подальшим відшкодуванням працівнику витрат, пов’язаних з виконанням доручення. Такі відносини регулює глава 68 ЦКУ.

Нагадаємо, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язалася виконати від імені та за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії. При цьому згідно зі ст. 1007 ЦКУ довіритель (роботодавець) зобов’язаний відшкодувати повіреному (працівнику) витрати, пов’язані з виконанням доручення. Крім того, довіритель зобов’язаний негайно прийняти від повіреного все отримане ним у зв’язку з виконанням договору доручення.

Після виконання договору доручення працівник має подати роботодавцю звіт про виконання доручення (ст. 1006 ЦКУ)*;

2) без доручення — договірних відносин немає, а правовідносини регламентує глава 79 (ст. 1158 — 1160) ЦКУ. У такому варіанті на підставі ч. 1 ст. 1160 ЦКУ працівник має право вимагати від роботодавця відшкодування фактично понесених витрат на користь роботодавця без отримання попередньої згоди останнього (за умови подання звіту про їх здійснення). При цьому відповідно до ч. 2 ст. 1158 ЦКУ особа, яка діяла в майнових інтересах іншої особи без її доручення, має при першій нагоді повідомити її про свої дії. Повідомлення може відбуватися шляхом подання звіту з доданими до нього оригіналами документів, що підтверджують розмір понесених витрат. При цьому, якщо керівник прийняв такий звіт та підтвердив правомірність здійснення витрат своїм підписом, то у працівника є всі підстави вимагати від підприємства відшкодування витрат.

* Звертаємо увагу, що згідно зі ст. 1002 ЦКУ повірений (підзвітна особа) має право на оплату своїх послуг, якщо інше не визначено договором. І якщо розмір такої плати не встановлено в договорі, то її визначають за звичайними цінами. Щоб уникнути необхідності нарахування і виплати такої плати, у договорі необхідно встановити умову про безоплатність виконання повіреним дій, передбачених договором.

Цей варіант придбання ПММ використовують зазвичай в тому випадку, коли підзвітна особа не має можливості попередньо повідомити роботодавця про необхідність придбання ППМ, тобто можна говорити, що і цьому випадку працівник діє без попереднього доручення.

Зауважимо, що згідно з п. 2.3 Положення № 637 та постановою № 32, гранична сума готівкового розрахунку одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем) упродовж одного дня за одним або декількома платіжними документами не може перевищувати 10 тис. грн. При цьому оскільки підзвітна особа діє від імені підприємства, то таке обмеження поширюється і на підзвітних осіб. Це ж стосується і випадків коли підзвітна особа придбаває цінності за власний рахунок (листи НБУ від 10.08.07 р. № 11-113/3036-8220 та 01.09.06 р. № 11-113/3225-9206*, консультація у розд. 07.15 ЄБПЗ). Тому якщо підприємство придбає ПММ через підзвітних осіб, то загальна сума придбаних ПММ на одній АЗС не може перевищувати 10 тис. грн.

* Див. ком. «Витрати працівника за свій рахунок для підприємства не повинні перевищувати обмеження у 10 тис.» // «БТ», 2006, № 39, с. 36.

Пальне придбане за рахунок коштів, отриманих під звіт (перший варіант)

Для придбання ПММ підзвітній особі видається на підставі видаткового касового ордеру аванс на придбання ПММ.

Після придбання ПММ підзвітна особа має:

1) подати до бухгалтерії Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт про використання коштів), форма якого затверджена наказом ДПАУ від 23.12.10 р. № 996, до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, в якому працівник придбав ПММ за рахунок роботодавця (п.п. 170.9.2 ПКУ п. 2 Порядку № 996). Якщо ж кошти видавалися одночасно на придбання ПММ та на відрядження, то подати такий Звіт слід до закінчення 5 банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження;

2) до Звіту про використання коштів підзвітна особа має додати документ, що підтверджує витрату готівки і придбання ПММ. Таким первинним документом буде чек РРО, виданий підзвітній особі працівником АЗС, або розрахункова квитанція у випадку виходу з ладу РРО на АЗС (п.п. 10.3.1 Інструкції № 281).

Зауважимо, якщо підзвітна особа (водій) придбає за одним чеком ПММ на суму більшу ніж 200 грн. (без урахування ПДВ), то щоб підприємство мало право відобразити податковий кредит з ПДВ, вона має надати до бухгалтерії підприємства разом із чеком РРО податкову накладну. Для того щоб її отримати, підзвітна особа (водій) має надати продавцю інформацію про своє підприємство, зокрема індивідуальний податковий номер підприємства, номер свідоцтва про реєстрацію платником ПДВ, адресу і номер телефону підприємства. Тому якщо на підприємстві знають, що підзвітна особа (водій) буде придбавати ПММ (заправляти автомобіль) за готівку на суму більше ніж 200 грн. (без ПДВ), то щоб не виникало проблем із контрагентом, радимо надати такій особі копію свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ, що дасть змогу контрагенту (АЗС) без проблем виписати податкову накладну.

При цьому варто враховувати що з 01.01.12 р. податкові накладні на підакцизні товари (нагадаємо, що згідно з п. 215.1 ПКУ нафтопродукти та скраплений газ є підакцизними товарами) мають бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних незалежно від суми. А тому таку податкову накладну продавець пального має зареєструвати в ЄРПН (протягом 15 календарних днів, наступних за днем складання податкової накладної).

Якщо працівники АЗС відмовляться виписувати податкову накладну, то щоб не втратити право на податковий кредит, покупцеві доведеться подати до органів ДПС разом із податковою декларацією з ПДВ заяву із скаргою на такого постачальника (АЗС) та копію чека РРО (п. 201.10 ПКУ), який свідчить про придбання ПММ на суму більше ніж 200 грн. (без ПДВ).

У випадку коли вартість товарів/послуг придбаних за чеками РРО протягом одного дня не буде перевищувати 200 грн. (без ПДВ) для відображення податкового кредиту податкова накладна покупцеві не потрібна достатньо мати лише чек РРО (п.п. 201.11 ПКУ), який містить дані про загальну суму коштів, що сплатив покупець з урахуванням ПДВ та загальну суму нарахованого ПДВ (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника);

3) якщо у підзвітної особи після придбання ПММ залишилися невикористані кошти, то підзвітна особа має їх повернути в касу або зарахувати на банківський рахунок підприємства до або під час подання Звіту про використання коштів (п.п. 170.9.2 ПКУ, п. 2 Порядку № 996). При цьому варто враховувати, що відповідно до п.п. 170.9.2 ПКУ Звіт про використання коштів подається до закінчення 5-го банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії. Тобто повернути невитрачені кошти підзвітна особа має з урахуванням цього строку: не пізніше 5-го банківського дня після придбання ПММ або після повернення з відрядження, якщо кошти видавалися підзвітній особі одночасно на придбання ПММ та на відрядження.

Звертаємо увагу, що в п. 2.11 Положення № 637 встановлено інші (дещо менші) строки повернення невикористаних коштів, які видані на господарські цілі (не більше 2 робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт). Але оскільки норми ПКУ мають більшу юридичну силу, ніж норми Положення № 637, то орієнтуватися слід саме на строки, встановлені у ПКУ*.

* На такий підхід за часів дії Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV вказував НБУ у листі від 11.09.07 р. № 11-115/3400-9224. Вважаємо доцільним його застосовувати і після запровадження ПКУ.

Звертаємо увагу, що у випадку коли придбані ПММ відразу заправляються у бак транспортного засобу і використовуються для виконання робіт (послуг), то водій, який придбав пальне, має самостійно вказати у подорожньому листі автомобіля (форма № 1 (міжнародна) та № 2-ТН — для вантажних автомобілів, форма № 3-ТН — для легкового автомобіля) інформацію про заправку придбаним пальним автомобіля. У подорожньому листі для цього відведено відповідний розділ (у формі № 2-ТН та № 3-ТН він має назву «Рух пального»), в якому водій має вказати марку та кількість придбаного пального на підставі отриманого чеку РРО.

Якщо ж пальне не заправляється при придбанні відразу в автомобіль, а в спеціальній ємності (автоцистерни чи каністри) доставляється на підприємство, то оформлення надходження таких матеріалів не відрізняться від надходження інших цінностей на підприємство, а видача їх відбувається заправником, який і буде вносити відповідну інформацію у подорожній лист автомобіля при відпуску його в рейс.

Придбання ПММ за власні кошти (другий варіант)

Після придбання за власні готівкові кошти ПММ працівник має відзвітувати за витрачені кошти. При цьому залежно від того чи оформлявся договір доручення при направленні працівника на АЗС, буде залежати порядок звітування за використані кошти.

1. Звітування у випадку укладення договору доручення. Якщо між працівником та роботодавцем було укладено договір доручення, то згідно зі ст. 1006 ЦКУ працівник зобов’язаний після виконання доручення надати звіт про це та підтверджуючі документи, якщо це потрібно за умовами договору.

У ЦКУ, крім вимоги про обов’язкове подання звіту, не міститься жодних умов щодо форми, змісту, строків та порядку складання і подання такого звіту. Тому про все це доцільно вказати в самому договорі.

Відсутність чітких вимог до форми звіту дає можливість суб’єктам господарювання використовувати при звітуванні не лише затруджену форму Звіту про використання коштів, а і інші форми звіту, навіть, самостійно розроблені. Та все ж для уникнення протиріч із контролюючими органами радимо складати звіт за формою Звіту про використання коштів (консультація податківців наведена у розд. 07.16 ЄБПЗ).

Зверніть увагу, що використання у вигляді звітного документа затвердженої форми Звіту про використання коштів не вказує на обов’язок подавати цей Звіт у встановлені законодавством терміни складання та подання Звіту про використання коштів. Однак податківці (консультація наведена в розд. 07.16 ЄБПЗ) наполягають на необхідності подати такий Звіт у визначені законодавством терміни, тобто в ті самі терміни, що й для працівників, забезпечених авансами. Тому для уникнення претензій з боку податківців радимо все-таки не зволікати з поданням Звіту про використання коштів і дотримуватись термінів передбачених у ПКУ.

Водночас, навіть якщо працівник порушить ці терміни, то вважаємо, що штрафні санкції до нього не застосовуватимуться, оскільки відсутній об’єкт для нарахування штрафних санкцій згідно з п. 170.9 ПКУ — надміру витрачені кошти, не повернені в установлені терміни. Аналогічно і роботодавця не можна притягти до відповідальності згідно з абз. п’ятим ст. 1 Указу № 436 (за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звіту про раніше видані кошти), оскільки готівка працівнику фактично не видавалася. З цим погоджуються і податківці в консультації, наведеній в розд. 07.16 ЄБПЗ.

2. Звітування без укладення договору доручення. Якщо договір доручення не укладався, то при звітуванні слід керуватися нормами ст. 1159 ЦКУ, відповідно до якої особа, яка вчинила дії на користь іншої особи без її доручення, зобов’язана негайно після закінчення цих дій надати особі, в майнових інтересах якої такі дії здійснювалися, звіт про ці дії та передати їй усе, що при цьому було отримано.

Тобто, як бачимо, в цьому випадку ЦКУ не встановлює чітких правил звітування. Тому орієнтуючись на вище викладений матеріал, радимо для уникнення протиріч використовувати затверджену форму Звіту про використання коштів. До речі, на це в своїх роз’яснення вказує і Мінпраці (лист від 10.08.09 р. № 193/06/186-09 // «БТ», 2009, № 41, с. 7) та Мінфін (лист від 28.08.07 р. № 31-34000-10-25/17266).

Що стосується термінів складання та подання такого Звіту, то враховуючи норми ст. 1159 ЦКУ, де йдеться про «негайне подання звіту» після виконання поставленого завдання, радимо подавати його в терміни, установлені ПКУ.

Облік придбаних ПММ

Бухгалтерський облік. Бухгалтерський облік ПММ ведеться на субрахунку 203 «Паливо». Аналітичний облік на ньому ведеться виходячи з потреб конкретного підприємства в розрізі видів і марок палива, а також за місцями його зберігання. Крім того, аналітичний облік виданих ПММ ведеться за матеріально відповідальними особами — водіями автотранспорту. Придбані ПММ відображаються у складі запасів підприємства за первісною вартістю.

Якщо придбання ПММ за готівку відбувається через підзвітних осіб, то видана з каси готівка на придбання ПММ відображається на субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Податковий облік. Відносити вартість придбаних ПММ до податкових витрат слід не в момент придбання та надходження ПММ, а при витрачанні ПММ на роботу легкових і вантажних автомобілів. При цьому податковий облік буде залежати від того, де використовуються в господарській діяльності такі транспортні засоби та як у бухгалтерському обліку обліковують (списуються) витрати ПММ на роботу транспортних засобів.

Так, якщо автомобіль використовується безпосередньо для виробництва окремого виду продукції, товарів, робіт, послуг вартість витрачених ПММ суб’єкт господарювання має віднести до складу собівартості (пп. 138.8 та 138.9 ПКУ), як прямі матеріальні витрати чи інші прямі витрати. Такі витрати включаються до податкових витрат відповідно до п. 138.4 ПКУ у звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, при виробництві яких використовувався транспортний засіб.

Якщо ж транспортні засоби використовуються в інших цілях, то вартість ПММ, використаних на роботу транспортних засобів, залежно від їх функціонального призначення відносяться до складу:

1) загальновиробничих витрат (ЗВВ) — щодо транспортних засобів, які використовуються у загальновиробничих цілях (пп. «г» та «и» п.п. 138.8.5 ПКУ). Змінні ЗВВ та постійні розподілені включаються до податкових витрат у звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації продукції, а постійні нерозподілені ЗВВ уключаються до податкових витрат у періоді використання ПММ;

2) адміністративних витрат — щодо транспортних засобів, які використовуються у загальногосподарських цілях (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ). Включаються до податкових витрат у періоді використання ПММ;

3) витрат на збут — щодо транспортних засобів, які пов’язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. «д» та «е» п.п. 138.10.3 ПКУ). Включаються до податкових витрат у періоді використання ПММ.

Витрачені ПММ відносяться до податкових витрат у розмірі фактичної вартості використаних ПММ, але з урахуванням норм витрат палива встановлених Нормами № 43. Зауважимо, що у ПКУ немає прямої норми, яка вимагала б відносити вартість використаних на роботу транспортних засобів ПММ орієнтуючись саме на норми витрати палива, встановлені у Нормах № 43. Але податківці, як у докодексні часи (див. консультації у «ВПСУ» 2007, № 24, с. 28; 2009, № 32, с. 26; 2010, № 8, с. 9), так і тепер (консультації у розд. 110.07.20 та 11.07.08 ЄБПЗ) вважають інакше. Вони наполягають, що відносити до складу податкових витрат суб’єкти господарювання мають право лише фактичну вартість витрачених ПММ з урахуванням норм витрат, наведених у Нормах № 43. Вартість використаних ПММ понад норми, встановлені у Нормах № 43, на їх думку, не відноситься до податкових витрат, оскільки вони не пов’язані з господарською діяльністю платника податків. Ми з такою позицією податківців незгодні. Про це детальніше див. Пошту тижня «Податковий облік списання пального» // «БТ», 2012, № 25, с. 42.

Але, враховуючи позицію податківців, обережним платникам доцільно орієнтуватися саме на Норми № 43 і вартість ПММ, використаних при роботі транспортних засобів:

— у межах норм відносити до податкових витрат (ст. 138 ПКУ);

— понад норму, в зв’язку із «негосподарським спрямування» таких витрат, до податкових витрат не включати (п.п. 139.1.1 ПКУ).

Зауважимо що негосподарська спрямованість наднормативних витрат ПММ спричинює необхідність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у разі якщо при придбанні таких ПММ платник скористався правом на податковий кредит (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). При цьому база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання ПММ (п. 189.1 ПКУ).

Суму вхідного ПДВ, що сплачена при придбанні ПММ, суб’єкт господарювання має право залишити у складі податкового кредиту з ПДВ у повному обсязі (п.п. «а» п. 198.1 ПКУ). Як стверджують податківці у консультації, наведеній в розд. 130.17 ЄБПЗ, датою отримання податкової накладної та інших документів, які дають право на формування податкового кредиту, буде вважатися дата складання Звіту про використання коштів, а не дата отримання таких документів підзвітною особою. При цьому право на податковий кредит виникає після прийняття рішення керівником підприємства щодо затвердження такого Звіту (за умови виконання інших вимог щодо формування податкового кредиту).

ПММ ЗА ВІДОМОСТЯМИ, ЗА ТАЛОНАМИ,
ЗА ПАЛИВНИМИ КАРТКАМИ

Особливості використання РРО

Способи відвантаження ПММ за відомостями, за талонами чи за паливними картками (смарт-картками) мають щонайменше одну спільну характеристику: всі вони передбачають попередню оплату ПММ з подальшим відвантаженням ПММ за зверненням водіїв на АЗС. Така схема породжує особливості використання РРО при відпуску ПММ.

Закон про РРО не вимагає від суб’єктів господарювання, які здійснюють відпуск ПММ за відомостями, талонами чи паливними картками, проводити таку операцію через РРО. Адже розрахунок за відпущені ПММ відбувся не під час заправки транспортного засобу на АЗС, а раніше. Тобто у момент відпуску ПММ розрахункова операція в розумінні Закону про РРО не здійснюється і тому підстав для видачі чека РРО немає.

Але податківці (листи від 19.01.06 р. № 834/7/23-8017, від 02.04.09 р. № 3842/5/16-1516, від 05.10.10 р. № 20886/7/10-2017*) тривалий час наполягають на тому, що відвантажувати ПММ за талонами (відомостями) без видачі чека РРО неможливо. Їх аргумент: при використанні РРО на АЗС чинне законодавство вимагає, щоб реалізація палива здійснювалася із застосуванням спеціалізованих комп’ютерно-касових систем, які включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, відповідають Технічним вимогам і забезпечують відпуск палива в єдиному циклі з друкуванням фіскального касового чека (запитання 2.2.1 листа ДПАУ від 06.07.09 р. № 14083/7/23-7017/572**). З податківцями згодні і суди (ухвали ВАдСУ від 07.12.06 р., від 22.02.07 р.; постанови ВАдСУ від 12.07.07 р., від 17.01.08 р. № К-7844/06 та від 02.06.09 р. у справі № К-10767/07).

* Див. статтю «Застосування РРО – щоб не програвати в судах, ДПАУ формує доказову базу із судових рішень» // «БТ», 2010, № 46, с. 14.

** Див. статтю «РРО та каса – черговий оглядовий лист від ДПАУ» // «БТ», 2009, № 32, с. 33.

Водночас за умови, що випуск ПММ за талонами буде здійснюватися з ємностей, спеціально призначених для зберігання та відпуску пального, у тому числі для власних потреб суб’єкта господарювання, податківці дозволяють не використовувати РРО (див. листи ДПАУ від 19.01.06 р. № 834/7/23-8017, від 02.04.09 р. № 3842/5/16-1516 та запитання 2.2.42 листа ДПАУ від 06.07.09 р. № 14083/7/23-7017/572).

Заправка за відомостями

При такому варіанті придбання ПММ на основі договору між підприємством та постачальником нафтопродуктів відбувається заправка автомобілів покупця з фіксацією цього факту на АЗС у спеціалізованих відомостях. Список автомобілів, що мають можливість заправлятися за відомостями, надається постачальнику при укладенні договору. Він має містити інформацію про тип і марки транспортних засобів, які підлягають заправці, їх державні реєстраційні номери, прізвище, ім’я, по батькові водія, вид палива.

Щоб заправити автомобіль, водій автотранспортного засобу пред’являє оператору АЗС реєстраційний документ на транспортний засіб (технічний паспорт), дані з якого співставляються з інформацією, наданою підприємством при укладенні договору.

Якщо дані реєстраційного документа збігаються з даними, наданими підприємством, то оператор заправляє транспортний засіб та видає водію чек РРО, в якому вказується кількість і вартість відвантаженого палива та вид оплати («безготівковий» чи «за відомостями»).

Кількість відпущених нафтопродуктів фіксується у Відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток № 16 до Інструкції № 281), яка ведеться безпосередньо на АЗС. У цій відомості зазначають державний номер автомобіля, номер подорожнього листа, кількість відпущеного палива та прізвище, ім’я та по батькові водія. Факт заправки автомобіля пальним підтверджується підписами оператора АЗС та водія (п.п. 10.3.2.1 Інструкції № 281).

Якщо оператор АЗС виявить розбіжності у даних, наданих підприємством, із даними реєстраційного документа на транспортний засіб, то відпуск палива не проводиться.

На підставі Відомостей за формою № 16-НП постачальники нафтопродуктів періодично, але не рідше одного разу на місяць (періодичність оговорюється у договорі), виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов’язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі ПДВ. На основі таких рахунків покупці проводять остаточний розрахунок (при укладенні договору, зазвичай, покупець сплачує аванс) з постачальником нафтопродуктів.

Остаточна звірка розрахунків постачальника нафтопродуктів і покупців здійснюється щомісяця не пізніше п’ятого числа наступного за звітним місяця (п.п. 10.3.2.2 Інструкції № 281).

У бухгалтерському обліку придбані ПММ за відомостями обліковуються за правилами придбання звичайних матеріалів на субрахунку 203. При цьому оприбуткування ПММ (які знаходяться у баках авто) відбувається на підставі відомостей-рахунків, які періодично надходять на підприємство від постачальника ПММ, та чеків РРО, які надають водії транспортних засобів до бухгалтерії разом із подорожніми листами (Д-т субрах. 203, К-т субрах. 631). Списання використаних ПММ відбувається на підставі поданих подорожніх листів (К-т субрах. 203, Д-т витратних рахунків: 23, 91, 92, 93 тощо).

У податковому обліку придбання ПММ за відомостями відображається аналогічно придбанню ПММ за готівку.

На сьогодні цей спосіб заправки автотранспортних засобів через значну кількість недоліків, а саме: складність встановлення лімітів, неможливість оперативного контролю за кількістю використаного пального та коливанням цін на нафтопродукти, а також розвитком технічного прогресу, стає все менш популярним. А тому суб’єкти господарювання частіше використовують талони та паливні картки.

Заправка за талонами

Організація розрахунків . Цей варіант заправки транспортних засобів на сьогодні є одним із найпоширеніших варіантів придбання ПММ. Суть його полягає в тому, що між підприємством і постачальником укладається договір, відповідно до якого пальне отримується на АЗС за наперед оплаченими документами, які іменуються талонами.

У такому договорі обов’язково зазначаються марка та вид ПММ, які будуть поставлятися, їх вартість, спосіб отримання («за талонами»), перелік АЗС, які відпускають паливо (перелік таких АЗС наводиться у додатку до договору), момент переходу права власності. Крім цього, у договорі слід узгодити строк дії талонів, після закінчення якого їх можна буде обміняти на грошові кошти або інші талони, а також зазначити, що предметом такого договору є ПММ, а підтверджуючим документом для отримання таких ПММ виступає талон.

Відповідно до п. 3 Інструкції № 281 талон на отримання ПММ — це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому. Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона (постачальник нафтопродуктів). При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери (п.п. 10.3.3.1 Інструкції № 281).

Талони за своєю суттю не є засобом платежу в розумінні Закону про платіжні системи (оплата за нафтопродукти здійснюється заздалегідь за безготівковим розрахунком, а не при отриманні ПММ за талонами) і призначені виключно для підтвердження права його пред’явника на отримання фіксованої кількості нафтопродукту.

Тобто, іншими словами, талон — це документ, який підтверджує право покупця на отримання вже оплаченого палива, що зберігається на АЗС.

Для того щоб отримати талони на ПММ, суб’єкт господарювання після укладення договору перераховує на поточний рахунок продавця нафтопродуктів кошти у строки, зазначені в рахунку-фактурі. Зазначимо, що ціна ПММ, яка вказана у рахунку-фактурі, є остаточною і не змінюється залежно від строку отримання ПММ на АЗС та зміни ціни на ПММ на момент їх отримання. Пов’язано це з тим, що, як правило, за умовами договору право власності на ПММ переходить покупцю ще до фактичної заправки автомобіля, а саме під час передачі талонів. Але при цьому ПММ фактично йому не відвантажуються, а залишаються на зберіганні у продавця до моменту пред’явлення талонів. Передача на зберігання оплачених ПММ відбувається шляхом підписання між покупцем і продавцем акта приймання-передачі та видачі покупцю талонів відповідного номіналу на всю кількість оплачених ПММ. Одночасно з передачею талонів покупець отримує також видаткову накладну.

Після підписання акта та передачі талонів оплачена кількість ПММ вважається прийнятою на зберігання продавцем до моменту передачі таких ПММ представникам покупця при пред’явленні талонів.

Отримані талони на ПММ відображаються у покупця у реєстрі аналітичного обліку (відомості або журналі), де фіксуються надходження талонів та їх видача водію під підпис. Форма такого регістру на нормативному рівні не затверджена, тому розробляється бухгалтером самостійно.

Зауважимо, що механізм видачі водієві талонів на ПММ та звітування за їх використання нормативно також не врегульований, тому на кожному окремому підприємстві розробляється свій.

Алгоритм придбання ПММ.

1. Талони на ПММ водієві видаються під звіт відповідальною особою. Про це робиться відповідний запис у регістрі аналітичного обліку (відомості чи журналі) обліку талонів на ПММ, а водій своїм підписом підтверджує факт отримання таких документів.

2. Водій протягом місяця використовує талони для заправки транспортного засобу на будь-якій з АЗС, які зафіксовані у договорі з продавцем нафтопродуктів.

Для цього він, прибувши на заправку, пред’являє такі талони оператору АЗС. Оператор, отримавши талони, заправляє транспортний засіб та видає водієві документ, що підтверджує використання талонів і отримання ПММ на АЗС. Таким документом зазвичай є чек РРО, в якому на деяких АЗС при відвантаженні ПММ за талонами крім обов’язкових реквізитів вказують також реквізити талону (номер і серію). Наявність такої інформації у чеку РРО полегшує бухгалтерам ведення аналітичного обліку використаних талонів на ПММ.

3. Після заправки транспортного засобу водій на підставі чека РРО (або іншого первинного документа, виданого на АЗС) у відповідному розділі подорожнього листа вказує кількість отриманих ПММ за талонами. На основі цих даних в подальшому буде відбуватися списання використаного пального на роботу транспортних засобів.

4. У кінці місяця водій має відзвітувати за використані талони на ПММ. Для цього можна застосовувати форму звіту довільної форми. Часто для цього пристосовують Звіт про використання коштів . Дані такого звіту бухгалтер буде звіряти з даними АЗС по заправці за талонами (такі дані надаються на підприємство щомісяця постачальниками нафтопродуктів) і даними подорожніх листів, наданих водіями. На підставі таких первинних документів талони в обліку переводяться в обсяг отриманого пального, яке списуються на витрати, понесені при наданні послуг (робіт).

Отримання ПММ за талонами привабливе тим, що позбавляє підприємство необхідності щоразу видавати водіям готівку та проводити в обліку операції з підзвітними особами (а це, в свою чергу, дає змогу уникнути загрози перевищення 10-тисячного ліміту готівкових розрахунків та певних складнощів з податковим кредитом, які виникають при готівкових розрахунках).

Недоліком цього способу придбання ПММ є неузгодженість на нормативному рівні механізму видачі талонів водієві, правил звітування за використані талони та порядку документального оформлення отримання ПММ на АЗС, а також неможливість оперативного контролю за кількістю використаного пального та дотриманням щоденних лімітів отримання палива. Усе це ускладнює організацію отримання ПММ. Крім того, потребує наявності досить значних сум обігових коштів, які сплачуються за пальне авансом.

Бухгалтерський облік. Особливості обліку ПММ, отриманих за талонами, полягає в тому, що спочатку підприємство отримує талони на ПММ і тільки після їх пред’явлення підприємство отримає ПММ, які перебувають до цього моменту на відповідальному зберіганні.

На перший погляд талони на ПММ подібні до грошових документів, а тому дехто вважає, що такі талони варто обліковувати на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті» разом з поштовими марками, оплаченими проїзними документами тощо.

Однак, якщо детально проаналізувати суть талонів, то вище зроблений висновок є дещо сумнівним, оскільки фактично при використанні талонів кошти перераховуються не за талони, а за паливо, тобто талони не обслуговують грошовий оборот, а лише виступають документом, який підтверджує право отримати на АЗС заздалегідь оплачені ПММ.

Напевно саме тому Інструкція № 291 вимагає оплачені талони на нафтопродукти обліковувати на субрахунку 203 «Паливо». Для обліку руху талонів доцільно виділити субрахунок третього порядку 203/ «Талони на паливо».

За дебетом цього субрахунку буде відображатися надходження талонів на підприємство (вартість оплачених ПММ), а за кредитом після того, як водій подасть до бухгалтерії звіт про використання талонів та чеків АЗС, — переведення талонів у відповідну кількість палива в автомобілях.

Податковий облік. Що стосується податкового обліку, то відносити до податкових витрат вартість придбаних ПММ слід лише при витрачанні ПММ на роботу легкових і вантажних автомобілів (п.п. 139.1.3 ПКУ).

Суму вхідного ПДВ, що сплачена при придбанні таких ПММ, включають до податкового кредиту в повному обсязі (п.п. «а» п. 198.1 ПКУ) на дату перерахування авансу.

Приклад 1. Підприємство на підставі договору придбало в постачальника 1000 л бензину А-95 на суму 10890 грн. (у тому числі ПДВ — 1815 грн.). Після перерахування передоплати підприємству було надано талони на бензин, що перебуває на відповідальному зберіганні в постачальника нафтопродуктів.

За місяць водії отримали за талонами 400 л бензину на суму 4356 грн. (у тому числі ПДВ — 726 грн.). Звіт про використання талонів та чеки АЗС надано до бухгалтерії щодо всіх виданих талонів. Використано (у межах норм) на роботу транспортних засобів 300 л бензину А-95.

Заправка за паливними картками (смарт-картками)

Організація розрахунків. Придбання ПММ за паливними картками (смарт-картками) — найбільш технологічний і новаторський спосіб відвантаження ПММ. З кожним роком серед суб’єктів господарювання зростає популярність саме цього варіанта придбання ПММ. А тому не буде дивним, якщо через декілька років саме він буде відігравати провідну роль у забезпеченні підприємств ПММ.

Суть цього варіанта полягає в тому, що підприємство укладає договір з постачальником нафтопродуктів, згідно з яким ПММ відпускаються з АЗС представникам покупця при пред’явленні останніми заздалегідь оплачених паливних карток (смарт-карток).

Паливна картка (смарт-картка) — це спеціальний засіб у вигляді пластикової або іншого виду картки із вмонтованим мікроконтролером (мікрочіпом), або магнітною стрічкою, що дає право покупцеві чи іншій особі, яка правомірно володіє нею, можливість отримувати нафтопродукти, супутні товари та послуги від продавця за умови її пред’явлення.

Зовні смарт-картка нагадує звичайну банківську платіжну карту. На цій картці зазвичай указується назва і логотип продавця ПММ, унікальний ідентифікаційний номер картки та строк її дії. Для уникнення несанкціонованого використання такої картки емітент паливних карток захищає її індивідуальним кодом доступу (ПІН-кодом), який видається покупцеві та необхідний для його ідентифікації при отриманні палива на АЗС.

Пластикові смарт-картки не є спеціальним платіжним засобом (платіжною карткою) у розумінні Закону про платіжні системи, оскільки за допомогою неї не здійснюється переказ коштів з відповідного рахунка платника або банку на рахунок продавця. Призначена така картка виключно для підтвердження повноважень представників покупця на отримання ПММ.

На сьогодні використовують для отримання ПММ два види паливних карток:

1) «літрові» паливні картки — картки, що використовуються для підтвердження повноважень представників покупця на отримання ПММ у продавця попередньо оплачених відповідної кількості, марки та виду ПММ. Такі картки видаються на окремий вид палива: дизельне паливо, бензин А-92, А-95 тощо;

2) «грошові» паливні картки — картки, що використовуються для ініціювання переказу грошових коштів з умовного рахунку платника, відкритого на АЗС з метою проведення оплати за отримані ПММ.

Від того, який саме вид паливних карток обрало підприємство для придбання ПММ (про це вказується у договорі на поставку ПММ), буде залежати організація проведення операцій з постачання таких матеріалів.

«Літрові» паливні картки . Після укладення договору покупець, щоб отримати «літрові» паливні картки, на яких буде знаходитися передоплачена кількість ПММ, у строк, указаний у договорі, оплачує в асортименті та кількості ПММ, визначені у рахунку-фактурі. При цьому ціна ПММ, визначена у рахунку-фактурі, є остаточною і не залежить від подальшої зміни ціни на ПММ при фактичному відвантаженні їх покупцеві. Це одна з переваг «літрових» паливних карток, яка дозволяє економити на ПММ при зростанні вартості нафтопродуктів.

Після проведення оплати постачальник передає за плату або в безоплатне користування (усе це визначається у договорі на придбання ПММ) картки (картку) покупцю. Крім того, продавець видає покупцю видаткову накладну на видані картки та податкову накладну на всю суму здійсненої передплати за паливо та картки (якщо картки передаються у власність покупцю).

Зауважимо, що на умовні рахунки смарт-карток перед їх видачею постачальник зараховує відповідну кількість уже оплачених ПММ. На практиці існує два варіанта зарахування ПММ на картки покупців:

1) перший варіант полягає в тому, що для кожної виданої паливної картки постачальник відкриває окремий рахунок на АЗС, на якому будуть обліковуватися передоплачені ПММ. При цьому покупець не бере безпосередньої участі у керуванні рахунками, відкритими на кожну смарт-картку, за них всі дії (перерозподіл пального, встановлення добових лімітів) здійснює продавець за вказівкою покупця. Поповнення таких карток відбувається шляхом перерахування коштів постачальнику із зазначенням у платіжному документі номера смарт-картки;

2) другий варіант полягає в тому, що покупець самостійно здійснює керівництво рахунками, відкритими у постачальника (лімітування, перерозподіл передплаченого пального та контроль за використанням ПММ). Для цього постачальник відкриває покупцю 2 види рахунків:

— один із цих рахунків є узагальнюючим, на ньому обліковується загальна кількість передплачених ПММ окремого виду. На цей рахунок постачальник зараховує передоплачену кількість ПММ, і потім покупець самостійно через засоби комунікації (через мережу Інтернет) розподіляє пальне за окремими картками, виданими водієві (на цей рахунок картка не видається);

— інший вид рахунків — це рахунки, до яких видано паливні картки (їх кількість дорівнює кількості виданих карток) і на яких обліковуються передоплачені ПММ, які водій підприємства може отримати на АЗС. При заправці ПММ на АЗС паливо списується із рахунку, відкритого під відповідну картку.

Тобто із сказаного вище можна зробити висновок, що паливо, за яке здійснено передоплату, не відразу передається покупцеві, а залишається у постачальника на відповідальному зберіганні і поступово, у міру заправки транспортних засобів на АЗС, передається покупцю. Весь цей час постачальник зазвичай безоплатно зберігає ПММ у себе. Цим «літрові» паливні картки подібні до талонів.

Зауважимо, що зберігати проданий товар, на який право власності переходить до покупця раніше від переданням товару (як у випадку з придбанням ПММ за смарт-картками), є обов’язком продавця відповідно до ст. 667 ЦКУ. При цьому витрати, пов’язані із зберіганням таких матеріалів, якщо інше не встановлено договором, покупець має відшкодувати продавцю.

Алгоритм придбання ПММ за «літровими» смарт-картками. Механізм отримання ПММ за паливними картками такий.

1. Водій підприємства, щоб отримати ПММ, пред’являє на АЗС видану йому на підприємстві смарт-картку. Наявність смарт-картки дає право операторові АЗС заправити транспортний засіб та списати відповідну кількість ПММ із рахунку смарт-картки.

2. Після заправки транспортного засобу оператор АЗС видає водієві відповідний первинний документ, який підтверджує факт отримання ПММ і проведення розрахунків. Таким документом виступає чек РРО, який має містити інформацію про місце заправки транспортного засобу, кількість, ціну та вартість отриманих ПММ, номер смарт-картки та залишок передплачених літрів. У деяких випадках замість одного чеку РРО АЗС на підтвердження факту відвантаження ПММ видають два первинних документа: чек термінала (в якому вказано місце заправки, кількість отриманого пального, їх вартість і залишок літрів на картці) і чек РРО (який підтверджує факт отримання ПММ).

3. Отримані чеки водій разом із подорожніми листами, в яких указано кількість заправленого пального, передає до бухгалтерії підприємства. На підставі цих даних та даних, наданих продавцем (дані про кількість використаних ПММ щодо кожної смарт-картки щомісяця або частіше надаються на підприємство), відбувається оприбуткування отриманого палива та списання на виробничі потреби.

Смарт-картку водій при передачі подорожнього листа і чека РРО залишає у себе і використовує її в подальшому для заправки транспортних засобів.

«Грошова» паливна картка . Відмінність цього варіанта від варіанта заправки за «літровими» смарт-картками полягає в тому, що на рахунках, відкритих для «грошових» смарт-карток, обліковуються не літри, а грошові кошти, перераховані клієнтом як передоплата за ПММ, без будь-якої фіксації ціни. Тому покупець при використанні цього виду смарт-карток буде придбавати паливо за цінами, встановленими на АЗС на момент відвантаження, а не за встановленою ціною, яка склалася на день перерахування коштів постачальнику. Тобто ці паливні картки набагато універсальніші за «літрові», оскільки дають змогу представнику підприємства придбати будь-які ПММ, які продає АЗС.

Порядок використання «грошових» паливних карток такий же, як і «літрових». Тобто для того, щоб отримати ПММ, водій має пред’явити смарт-картку на АЗС, з якої після введення ПІН-коду і заправки транспортного засобу буде списано вартість отриманих ПММ.

Паливні картки є оптимальним способом придбання пального для юридичних осіб, оскільки електронна система розрахунків забезпечує підготовку необхідних даних та звітів в автоматичному режимі. Для бухгалтерії юридичної особи значно спрощується складання звітів. Крім того, використання паливної картки забезпечує можливість контролю за витратами пального, що реалізують за цими картками (у літрах чи в гривнях).

Бухгалтерський облік. Залежно від умов договору паливні картки можуть перейти у власність покупця або залишитися за емітентом — постачальником нафтопродуктів.

Так, якщо паливна картка переходить у власність покупця, то вона відображається або:

— на рахунку 22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети», якщо строк служби паливної картки не перевищує 1 року незалежно від її вартості, та списується на витрати в періоді початку її використання;

— на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», якщо строк служби смарт-картки понад 1 рік, а вартість не перевищує встановленого підприємством вартісного критерію, який розмежовує основні засоби та малоцінні необоротні матеріальні активи.

Крім того, суму вхідного ПДВ, що сплачена при отриманні таких карток, за наявності податкової накладної підприємство має право віднести на податковий кредит з ПДВ.

У другому випадку паливна картка залишається у власності постачальника нафтопродуктів. Така картка в бухгалтерському обліку покупця не відображається, оскільки вона не відповідає критеріям визнання активом. Смарт-картка знайде своє відображення тільки в аналітичному обліку.

Щодо коштів підприємства, які перебувають на рахунках паливних карток, то оскільки:

1) право власності на паливо на «літрових» паливних картках переходить при здійсненні перерахування коштів за визначену кількість певного виду ПММ, то в обліку таке паливо слід відображати на субрах. 203 «Паливо». Для обліку руху палива, що перебуває на відповідальному зберіганні, доцільно виділити субрахунок третього порядку 203/«Паливо на зберіганні».

За дебетом цього субрахунку буде відображатися перерахування авансів за паливо АЗС (вартість оплачених ПММ), а за кредитом після того, як водій подасть до бухгалтерії чеки АЗС та подорожні листи — оприбуткування палива та списання на витрати;

2) право власності на паливо на «грошових» паливних картках переходить при заправці транспортного засобу, то обліковувати кошти, що знаходяться на цій картці, слід як передоплату. Тобто в бухгалтерському обліку підприємства такі кошти до моменту оприбуткування ПММ слід обліковувати на рахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами». При цьому жодного аналітичного обліку літрів палива по рахунку 371 вести не потрібно.

Податковий облік. Податкові витрати виникають при використанні ПММ у господарській діяльності, а суму вхідного ПДВ, що сплачена при здійсненні передоплати за ПММ, що будуть надходити на підставі смарт-карток, включають до податкового кредиту у повному обсязі у момент здійснення попередньої оплати (п.п. «а» п. 198.1 ПКУ).

Оскільки на момент передоплати невідомий точний перелік ПММ, за який надходить передоплата, виникає запитання: як заповнити податкову накладну, а саме графу «Номенклатура товарів/послуг»? На наш погляд, у ній слід відобразити найбільш імовірну номенклатуру товару, який буде відвантажено покупцеві. Ціна зазначається орієнтовна, встановлена на підприємстві для такого товару, а кількість товару підбирається так, щоб вийти на необхідну суму отриманої передоплати. Після відвантаження товару продавець має виписати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, в якій має відобразити фактичний перелік відвантажених ПММ.

Звертаємо увагу, що у випадку коли підприємство використовує «грошову» смарт-картку, може виникнути ситуація, коли ціна ПММ на дату отримання авансу і виписки податкової накладної буде відрізнятися від ціни на ПММ на момент відвантаження таких цінностей. У цьому випадку постачальник нафтопродуктів має відкоригувати суму податкових зобов’язань і надати покупцю зареєстрований у Єдиному реєстрі податкових накладних Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, після чого покупець на підставі такого Розрахунку відкоригує суму податкового кредиту.

Приклад 2. Підприємство уклало з постачальником нафтопродуктів договір на придбання 1000 л дизпалива на суму 9600 грн. (у тому числі ПДВ — 1600,00 грн.). Паливо отримується на АЗС постачальника за допомогою «літрової» паливної картки. Паливна картка передається у власність покупця, строк її дії — 4 роки, вартість — 48 грн. (у тому числі ПДВ — 8 грн.). За місяць на АЗС було отримано для заправки легкових авто 500 л палива, використано 400 л (в межах норм).

Приклад 3. Підприємство уклало з постачальником нафтопродуктів договір на заправку автомобілів за «грошовою» паливною карткою. Для цього на АЗС було перераховано 12000,00 грн. За допомогою паливної картки протягом місяця були заправлені легковий автомобіль (200 л бензину А-92 за ціною 11,40 грн./л.) та вантажний автомобіль (300 л дизельного палива за ціною 9,60 грн./л.). Паливна картка залишається у власності продавця.

Використано на роботу (в межах норм) легкового автомобіля 150 л бензину А-92 та вантажного — 250 л.

Документи і скорочення Теми тижня

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

Закон про платіжні системи — Закон України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.01 р. № 2346-III.

Закон про РРО — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції від 01.06.2000 р. № 1776-III.

Указ № 436 — Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95.

Норми № 43 — Норми витрати палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджене наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. № 43.

Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою правління НБУ від 15.12.04 р. № 637.

Порядок № 996 — Порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджений наказом ДПАУ від 23.12.10 р. № 996.

Постанова № 32 — постанова Правління НБУ «Про встановлення граничної суми готівкового розрахунку» від 09.02.05 р. № 32.

Інструкція № 281 — Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго, Мінекономіки, Мінтрансу, Держкомтехрегулювання від 20.05.08 р. № 281/171/578/155.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

Технічні вимоги — Технічні вимоги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджені протокольним рішенням Держкомелектронсистем від 27.06.02 р.
№ 13.

«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua

РРО — реєстратор розрахункових операцій.