Давальческие операции в Украине: правила учета и налогообложения

ДАВАЛЬЧЕСКИЕ
ОПЕРАЦИИ В УКРАИНЕ:

правила учета и налогообложения

Переработка давальческого сырья считается одним из проверенных вариантов взаимовыгодного сотрудничества между контрагентами. Использование таких операций дает заказчику возможность увеличить производство продукции при имеющихся производственных мощностях и сэкономить свои оборотные активы, а перерабатывающему предприятию — обеспечить себя работой.

О сути операций по переработке давальческого сырья и правилах их оформления рассказывалось в предыдущем номере газеты («БН», 2012, № 45, с. 16).

В сегодняшней публикации завершим рассмотрение этой темы освещением правил учета и налогообложения операций по переработке давальческого сырья.

Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua

Бухгалтерский учет у заказчика

Сырье. Учет сырья, переданного в переработку исполнителю, которое в дальнейшем передано в производство готовой продукции на давальческих условиях, в соответствии с Инструкцией № 291 заказчик отражает по дебету субсчета 206 «Материалы, переданные в переработку».

Передача сырья исполнителю для переработки не сопровождается переходом права собственности на такие ценности от заказчика к исполнителю, поэтому такая операция отражается в бухгалтерском учете записями по соответствующим субсчетам к счету 20 «Производственные запасы» (Дт субсч. 206 — Кт субсч. 201), т. е. происходит только перемещение стоимости запасов с одного субсчета учета производственных запасов на другой. В связи с этим при передаче сырья от заказчика к исполнителю не возникает никакой дебиторской задолженности по расчетам между такими контрагентами по переданному сырью.

Аналитический учет сырья, переданного в переработку, на субсчете 206 ведется в разрезе предприятий-переработчиков и призван обеспечить контроль за операциями по переработке сырья этими предприятиями и соответствующими расходами.

Готовая продукция. Начнем с того, что изготовленная из давальческого сырья продукция становится для заказчика готовой продукцией.

Существуют разные варианты отражения в учете производства готовой продукции на давальческих условиях.

Первый вариант учета производства готовой продукции изложен в письме Минфина от 22.06.07 г. № 31-34000-10-16/12889 и базируется на том, что расходы по переработке сырья (материалов), оплачиваемые исполнителю (перерабатывающему предприятию) на основании давальческого договора, отражаются непосредственно по дебету счетов учета запасов, на которых учитываются изделия, полученные по переработке (за вычетом косвенных налогов, возмещаемых предприятию).

Как видим, по мнению Минфина, формировать стоимость полученной по переработке готовой продукции следует непосредственно на счете запасов, т. е. не используя расходные счета, где обычно учитывают расходы, понесенные на производство. Следовательно, определять себестоимость изготовленной продукции по этому варианту субъект хозяйствования должен путем списания расходов, понесенных на изготовление готовой продукции, и стоимости сырья, переданного в переработку, в дебет счета 26 «Готовая продукция» (25 «Полуфабрикаты») или 281 «Товары на складе» в разрезе отдельных видов продукции, произведенной исполнителем.

Этот вариант учета производства готовой продукции из давальческого сырья Минфин поддерживал и ранее, в частности в письмах от 16.08.96 г. № 18-19123 и от 20.05.97 г. № 22-03/7-1. При этом Минфин рекомендовал отражать полученную давальческую продукцию по счету учета товаров, если продукт переработки предназначен для продажи.

Второй вариант учета производства готовой продукции основывается на правилах формирования себестоимости продукции, произведенной из давальческого сырья, описанных в П(С)БУ 16 «Расходы» и Методрекомендациях № 373. Суть его заключается в том, что заказчик должен вести учет изготовленной исполнителем продукции как производитель такой продукции (разд. 6 Методрекомендаций № 373).

Таким образом, все расходы, понесенные заказчиком на производство готовой продукции, следует отражать по дебету счета 23 «Производство». Напомним, что в соответствии с нормами П(С)БУ 16 «Расходы» и Методрекомендациями № 373 стоимость готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, включает в себя:

— стоимость сырья, переданного на переработку;

— стоимость услуг, предоставленных исполнителем при производстве такой продукции;

— прочие расходы, понесенные на доведение такой продукции до состояния, готового к использованию в производстве или к реализации.

То есть учет производства продукции из давальческого сырья на счете 23 ведется по статьям расходов в соответствии с организацией производства, учетом расходов на предприятии и предусмотренной договором формы оплаты за услуги по переработке (обработке, обогащению) давальческого сырья.

После того как первоначальная стоимость (себестоимость) такой продукции будет сформирована на счете 23, заказчик должен в учете отразить стоимость полученной продукции по дебету соответствующего счета запасов (26 «Готовая продукция», 25 «Полуфабрикаты», 281 «Товары на складе», 209 «Прочие материалы»*) в корреспонденции с кредитом счета, где собирались в течение цикла производства расходы, понесенные на изготовление такой продукции (соответствующего субсчета счета 23).

* На субсчете 209 заказчик отражает возвратные отходы, полученные от исполнителя, по справедливой стоимости, если их планируют продать, или по цене возможного использования, если предприятие собирается использовать их для основного производства.(п. 442 Методрекомендаций № 373).

На наш взгляд, второй вариант учета производства готовой продукции, полученной из давальческого сырья, правильнее, поскольку учитывает экономическую суть производства продукции. Он подойдет прежде всего производственным предприятиям, которые, кроме заказа на стороне по производству продукции из давальческого сырья, сами также производят готовую продукцию. Но, как видите, имеется и альтернативный способ учета изготовления продукции из сырья, переработанного на стороне, предложенный профильным министерством, — без использования счета 23. Поэтому субъект хозяйствования, заказывающий производство продукции, должен самостоятельно выбрать, какой из двух способов учета для него более приемлем.

На наш взгляд, вариант без использования счета 23 подойдет торговым предприятиям. А чтобы у контролирующих органов не возникало по этому поводу никаких замечаний, советуем в приказе об организации бухгалтерского учета указать, каким именно образом предприятие будет формировать себестоимость готовой продукции, произведенной из давальческого сырья.

Инвентаризация. Обращаем внимание также на следующее: хотя сырье, переданное в переработку, не хранится на складах предприятия, субъекты хозяйствования все равно должны проводить его инвентаризацию (п.п. 11.3 Инструкция № 69).

При этом, поскольку сырье, переданное на переработку, находится на складах других предприятий или в периоде проведения инвентаризации используется в производственном процессе, проверить его фактическое наличие собственнику путем перевешивания, обмера, подсчета, как правило, невозможно. Поэтому инвентаризация таких ценностей производится путем проверки документов, подтверждающих передачу ценностей на переработку.

Для оформления результатов такой проверки используют Инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение (форма № инв-5). Правда, в указанном документе не будет ни расписки материально ответственного лица о том, что до начала проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на материальные ценности сданы в бухгалтерию, ни его подписи, ведь материально ответственное лицо является работником другого предприятия. Опись составляется в одном экземпляре, подписывается членами инвентаризационной комиссии и передается в бухгалтерию.

Заполненные и подписанные всеми членами комиссии инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию предприятия. При выявлении излишков и недостач на основании этих документов в бухгалтерии составляется отдельная Сличительная ведомость результатов инвентаризации (форма № инв-19) и осуществляются соответствующие записи в учете.

Бухгалтерский учет у исполнителя

Сырье. Учет поступления сырья, принятого от заказчика для переработки (давальческое сырье), и его выбытия (в другом материальном виде) в соответствии с Инструкцией № 291 исполнитель должен вести на забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» по ценам, предусмотренным в договоре. Аналитический учет на этом счете ведется по заказчикам, видам сырья (материалов) и готовых изделий и по местам их хранения либо переработки, в том же порядке, что и учет собственных материалов. Исполнитель несет полную материальную ответственность за сохранность давальческого сырья и соблюдение технологии его переработки.

Расходы на переработку. Переработка давальческого сырья для исполнителя является выполнением работ на заказ. Поэтому учет расходов, понесенных на переработку или доработку давальческого сырья, осуществляется на счете 23 «Производство». На этом счете исполнитель формирует себестоимость выполненных работ по общим правилам, определенными П(С)БУ 16 «Расходы» в разрезе статей расходов.

Напомним, что согласно П(С)БУ 16 в производственную себестоимость работ по переработке давальческого сырья включаются:

1. Прямые материальные расходы. К этой статье расходов относят стоимость сырья и материалов, использованных исполнителем при переработке полученного сырья.

Еще раз обращаем внимание: право собственности на давальческое сырье к исполнителю не переходит, поэтому стоимость использованного давальческого сырья в расходы исполнителя не включаются (п. 445 Методрекомендаций № 373).

Следовательно, в эту статью включают только расход вспомогательных и других материалов исполнителя, которые он использовал при переработке давальческого сырья и которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

2 Прямые расходы на оплату труда. В состав этой статьи расходов включаются заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым на переработке давальческого сырья.

3. Прочие прямые расходы. В состав прочих прямых расходов включаются все прочие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, в частности начисление единого взноса на зарплату и другие выплаты рабочим, занятым на переработке давальческого сырья, амортизация и проч.

4. Переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.

Подробный перечень и состав статей калькуляции производственной себестоимости предоставленных услуг по переработке давальческого сырья устанавливаются предприятием самостоятельно (п. 11 П(С)БУ 16).

Прочие расходы. Предоставляя услуги по переработке давальческого сырья, исполнитель, кроме расходов, непосредственно связанных с переработкой, несет также и сопутствующие такой переработке расходы, а именно расходы на погрузку и разгрузку сырья и готовой продукции, хранение готовой продукции на своих складах, получение сертификата качества и проведение исследований произведенной готовой продукции в независимой лаборатории и т. п.

Однозначно сказать, куда именно должен относить эти расходы исполнитель (на себестоимость предоставленных услуг или расходы на сбыт), сложно, поскольку четкой нормы, которая бы давала возможность идентифицировать такие расходы, в нормативно-правовых актах нет.

На наш взгляд, в этой ситуации решающую роль играют экономическое содержание осуществленных операций и условия договора, в соответствии с которыми предоставляются такие сопутствующие услуги.

1. Доставка давальческого сырья (транспортировка сырья и готовой продукции, а также погрузочно-разгрузочные операции). Прежде всего следует отметить, что расходы, понесенные на доставку давальческого сырья, не будут включаться в первоначальную стоимость полученного давальческого сырья, поскольку такое сырье не является собственностью исполнителя, а следовательно, для исполнителя оно не считается запасом. Поэтому такие расходы исполнитель будет относить или на себестоимость выполненных работ по переработке, или в расходы на сбыт.

Если в договоре на переработку продукции указано, что доставка сырья осуществляется за счет исполнителя, то такие услуги исполнитель будет считать:

— либо неотъемлемой составной частью услуг по переработке давальческого сырья и будет иметь полное право отнести их в себестоимость предоставленных услуг по переработке, как прочие прямые расходы;

— либо предоставлением сопутствующих услуг, которые не связаны с переработкой давальческого сырья (работы по переработке сырья и его транспортировке являются, по сути, разными операциями), и будет относить в расходы на сбыт как расходы, понесенные на поощрение клиента работать в дальнейшем.

Как именно субъект хозяйствования будет расценивать эти операции, зависит от правил формирования себестоимости произведенной продукции, прописанных в приказе об учетной политике предприятия.

Подобные выводы можно сделать и относительно расходов, которые несет исполнитель на транспортировку готовой продукции заказчику.

2. Хранение готовой продукции (амортизация складского помещения, расходы на заработную плату кладовщикам и проч.). В этом случае все будет зависеть от того, будет ли готовая продукция, произведенная из давальческого сырья, вовремя передана заказчику (в срок, указанный в договоре).

Так, если заказчику произведенная готовая продукция передается в обусловленные в договоре сроки, то расходы на хранение исполнитель будет считать одним из необходимых технологических этапов переработки давальческого сырья и расходы на хранение будет относить на себестоимость работ по переработке как прочие прямые расходы или в составе общепроизводственных расходов.

Если же срок хранения готовой продукции превысит срок, указанный в договоре, то расходы, понесенные исполнителем на хранение готовой продукции после этого срока, следует считать расходами на сбыт. Объясняется это тем, что такие расходы уже не связаны с технологическим процессом переработки сырья и осуществлены исполнителем только с целью заинтересованности заказчика в дальнейшем сотрудничестве с исполнителем.

Именно такой подход к распределению расходов на хранение должен применяться исполнителем. Однако большинство предприятий обычно не определяют отдельно себестоимость услуг по хранению продукции (кроме случая, когда предоставление таких услуг является одним из видов деятельности предприятия), поэтому распределение общих расходов на содержание складских помещений между разными видами деятельности на практике встречается редко, поскольку требует дополнительных затрат времени.

3. Сертификация (получение сертификата качества, проведение независимых исследований и т. п.). Что касается расходов на подтверждение качества произведенной готовой продукции, то их следует включать в себестоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. Объясняется это тем, что любой заказчик, оплачивая выполненные работы, должен быть уверен в том, что все условия договора выполнены, а произведенная продукция соответствует установленным требованиям. Для того чтобы подтвердить выполнение поставленной задачи согласно условиям договора, от исполнителя может требоваться документ, выданный независимой организацией, которая подтверждает качество произведенной продукции (сертификат качества или справка независимой лаборатории). Поэтому можно считать, что получение такой справки (сертификата) является одним из необходимых условий переработки давальческого сырья, а следовательно, расходы, понесенные на получение такого документа, на наш взгляд, исполнитель должен включать в себестоимость работ по переработке давальческого сырья как прочие прямые расходы.

Отгрузка готовой продукции. Что касается передачи изготовленной из давальческого сырья продукции заказчику, то такая операция для исполнителя не является продажей продукции, а считается реализацией работ по переработке сырья. Поэтому в учете доход от выполнения таких работ отражается на дату подписания акта выполненных работ по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с заказчиками работ (субсчет 361 «Расчеты с отечественными покупателями»).

Инвентаризация. Заметим, что сырье, полученное для переработки, а также готовая продукция, хранящаяся на предприятии до отгрузки, хотя и не считаются собственностью исполнителя, все-таки должны инвентаризироваться в порядке и в сроки, предусмотренные для собственных ценностей (п.п. 11.8 Инструкции № 69). То есть определять фактическое наличие полученного сырья и изготовленной готовой продукции исполнитель будет путем проверки и пересчета (перевешивания, обмера, подсчета) ценностей в натуральных величинах.

На основании данных о фактическом наличии давальческого сырья исполнитель составляет Инвентаризационную опись (форма № інв-5), передаваемую в бухгалтерию предприятия. При выявлении излишков и недостач на основании Инвентаризационных описей в бухгалтерии составляется отдельная Сличительная ведомость результатов инвентаризации (форма № инв-19).

Следует обратить внимание, что при заполнении первичных документов о результатах инвентаризации необходимо обязательно указать, что давальческое сырье является собственностью заказчика. Кроме того, целесообразно одновременно провести сверку с заказчиком по количеству, качеству, цене, общей стоимости переданного им для переработки сырья и срокам выполнения работ, о чем указать в инвентаризационных документах. Не менее важным является вопрос контроля за расходованием давальческого сырья и выходом готовой продукции и ее качеством, что будет способствовать соблюдению условий договора и дальнейшему сотрудничеству с заказчиком.

Налоговый учет при расчетах денежными средствами

Передача сырья и готовой продукции. Передача давальческого сырья заказчиком исполнителю для переработки, как и передача произведенной готовой продукции в обратном направлении, не сопровождается переходом права собственности на материальные ценности. Поэтому на этапе передачи сырья от заказчика к исполнителю и возврата заказчику готовой продукции, остатков сырья и отходов в налоговом учете ни у одного из участника таких операций не происходит никаких изменений.

Налоговые последствия у сторон договора на переработку давальческого сырья возникают только на этапе выполнения работ по переработке давальческого сырья и расчетов за эти работы. При этом, поскольку расчеты могут производиться как денежными средствами, так и в натуральном виде (частью давальческого сырья или готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья), налоговый учет таких операций будет отличаться. Поэтому в этом разделе сосредоточимся на налоговом и бухгалтерском учете операций с давальческим сырьем при расчетах денежными средствами, а особенности, возникающие при расчетах в натуральной форме, рассмотрим в следующем разделе.

Налог на прибыль у исполнителя. При выполнении работ по переработке сырья у исполнителя возникает доход в размере стоимости этих работ без НДС (п.п. 135.4.1 НКУ). Такой доход считается доходом от операционной деятельности (п. 135.1 НКУ) и признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 НКУ).

При этом необходимо помнить, что в п. 135.4 НКУ установлены особые правила признания дохода от операционной деятельности, а именно: исполнитель должен признать доход от выполнения работ по переработке сырья в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств.

В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом МФУ от 28.09.11 г. № 1213 (далее — декларация по налогу на прибыль), доход от предоставления услуг по переработке давальческого сырья следует отражать в строке 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))».

Расходы, которые несет исполнитель в связи с производством готовой продукции из давальческого сырья, будут формировать себестоимость работ по переработке давальческого сырья (п. 138.8 НКУ). В соответствии с п. 138.4 НКУ понесенные расходы исполнитель должен отражать в составе налоговых расходов того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации предоставленных услуг. Причем для операций с давальческим сырьем в абз. 2 п.п. 153.2.6 НКУ установлено ограничение по размеру налоговых расходов — они признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена.

В декларации по налогу на прибыль такие расходы необходимо указать в строке 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».

Если у исполнителя возникают сопутствующие расходы, не включаемые в себестоимость выполненных работ, которые в бухгалтерском учете относят к расходам на сбыт (см. раздел «Бухгалтерский учет у исполнителя» на с. 16), то такие расходы в соответствии с п.п. 138.10.3 НКУ считаются прочими расходами и отражаются исполнителем в составе налоговых расходов того периода, в котором они были понесены (п. 138.5 НКУ). В декларации по налогу на прибыль их указывают в строке 06.2 «Витрати на збут».

НДС у исполнителя. Налоговые обязательства по НДС у исполнителя при выполнении работ по переработке сырья возникают по дате первого из событий: фактического получения денежных средств от заказчика либо оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг (акта приема-передачи работ). При этом базой обложения НДС при предоставлении таких услуг в соответствии с п. 188.1 НКУ является договорная (контрактная) стоимость услуг по переработке давальческого сырья, но не ниже обычной цены на такие услуги.

Налог на прибыль у заказчика. Все расходы, которые несет заказчик при производстве готовой продукции из давальческого сырья, а именно: стоимость сырья, переданного на переработку, стоимость услуг исполнителя по переработке и другие расходы, непосредственно связанные с производством такой продукции, формируют налоговую себестоимость готовой продукции в соответствии с п. 138.8 НКУ. При этом такие расходы признаются налоговыми расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации такой продукции (п. 138.4 НКУ). В декларации по налогу на прибыль такие расходы отражаются в строке 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»

НДС у заказчика. Суммы НДС, уплаченные в составе стоимости работ по переработке давальческого сырья, заказчик (при наличии налоговой накладной) включает в состав налогового кредита (п. 198.1 НКУ). При этом датой увеличения налогового кредита является дата первого из событий:

— или дата списания средств с банковского счета заказчика в оплату услуг,

— или дата получения услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Пример 1. Предприятие «А» передало на давальческих условиях предприятию «Б» ткань для изготовления одежды. Оба предприятия являются плательщиками НДС.

Стоимость переданного сырья — 150000 грн. (без НДС). Стоимость услуг по переработке — 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.). Себестоимость услуг по переработке сырья у исполнителя составила 28000 грн. Сумма общепроизводственных расходов, включаемых в себестоимость работ, составила 2000 грн. Расчет за услуги осуществляется денежными средствами.

Расходы заказчика на доставку сырья к месту переработки и готовой продукции собственным транспортом составили 3000 грн.

Таблица 1. Учет переработки давальческого сырья при расчетах денежными средствами

Особенности налогового учета при расчетах в натуральном выражении

Бартерные особенности. Если заказчик рассчитывается с исполнителем за предоставленные услуги по переработке давальческого сырья не в денежной форме, а в натуральной (сырьем или готовой продукцией), то такая операция в соответствии с п.п. 14.1.10 НКУ будет считаться бартерной*. Поэтому облагать налогом операции по переработке давальческого сырья в этом случае следует, учитывая специфические правила, установленные для бартерных операций. В частности, база налогообложения бартерных операций определяется на основании п. 153.10 НКУ, в соответствии с которым доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций определяются согласно договорной цене такой операции, но не ниже (выше) обычных цен.

* Бартерная (товарообменная) операция — это хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора (п.п. 14.1.10 НКУ).

Таким образом, у заказчика налоговые доходы должны определяться исходя из договорной стоимости давальческого сырья или готовой продукции, переданной в оплату услуг по переработке, но не ниже обычных цен. При этом он будет иметь право на отражение в составе налоговых расходов стоимости услуг по переработке в соответствии с договорной ценой такой операции, но не выше обычных цен (безусловно, такое право у него возникнет только при признании доходов от реализации готовой продукции).

Также у исполнителя возникают налоговые доходы исходя из договорной стоимости предоставленных услуг по переработке, но не ниже обычных цен. При этом он будет иметь право на отражение в составе налоговых расходов стоимости полученного сырья или готовой продукции (в качестве оплаты предоставленных услуг) в соответствии с договорной ценой такой операции, но не выше обычных цен (такое право у него возникнет только при признании доходов от реализации готовой продукции).

Учет у исполнителя. Бартерная операция при выполнении работ по переработке давальческого сырья делится на две операции.

Первая операция — продажа работ по переработке. Доходы и расходы, включаемые в себестоимость работ, возникают как и в случае с расчетами денежными средствами, в периоде подписания акта выполненных работ. В декларации по налогу на прибыль доход в виде полученного от заказчика сырья или готовой продукции в счет платы за услуги по переработке отражаем в строке 02, а расходы, включаемые в себестоимость работ, — в строке 05.1.

Налоговые обязательства по НДС определяются исходя из договорной (контрактной) стоимости работ, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Вторая операция — получение в счет оплаты за выполненные работы части сырья или готовой продукции. В момент, когда часть полученного от заказчика сырья или готовой продукции переходит в собственность исполнителя в качестве оплаты за выполненные работы, в налоговом учете отражается только доход от продажи выполненных работ (операция 1). Что касается дальнейшей «налоговой судьбы» полученного от заказчика сырья (готовой продукции) в счет платы за услуги по переработке, то исполнитель должен отражать их, как и по приобретенным товарам за денежные средства. Поэтому относить стоимость такого сырья или готовой продукции в налоговые расходы будет нужно по общим правилам, установленным ст. 138 НКУ.

Так, если предприятие планирует использовать полученное сырье в собственной хозяйственной деятельности, например, для производства продукции (с целью ее дальнейшей реализации), то в соответствии с п.п. 138.1.1 НКУ стоимость этого сырья в налоговом учете исполнитель включит в себестоимость произведенной из него готовой продукции. Если же такое сырье либо полученную готовую продукцию исполнитель намеревается продать другим предприятиям как товар, то согласно п. 138.8 НКУ он включит стоимость таких ценностей в состав себестоимости реализованных товаров.

Обратите внимание: включать стоимость полученного сырья (готовой продукции) в состав налоговых расходов исполнитель будет не сразу при получении такого сырья (готовой продукции) от заказчика в оплату за работы по переработке либо при использовании ее на хозяйственные цели, а только в том отчетном периоде, в котором будут признаны доходы от реализации такого сырья (готовой продукции) в виде товаров, либо реализации товаров, для производства которых были использованы такие ценности (п. 138.4 НКУ).

Если же сырье или готовая продукция будут использованы на другие цели, а именно на административные или сбытовые либо другие хозяйственные цели, не связанные с производством продукции, то стоимость такого сырья или готовой продукции следует отнести в налоговые расходы того отчетного периода, в котором они были использованы в хозяйственной деятельности (п. 138.5 НКУ).

Сумму НДС, уплаченную в составе стоимости полученных в качестве оплаты сырья или готовой продукции, при наличии налоговой накладной, выписанной заказчиком, исполнитель включает в свой налоговый кредит по правилу первого события.

Учет у заказчика. Для заказчика бартерная операция также делится на две.

Первая операция — получение от исполнителя работ по переработке. Эта операция формирует себестоимость произведенной продукции у заказчика и налоговый кредит по НДС (если исполнитель является плательщиком НДС).

Вторая операция — передача исполнителю в счет оплаты за выполненные им работы части сырья или готовой продукции. Такая операция является операцией по продаже переданных ценностей.

Если оплата предоставляется в виде готовой продукции, то на дату подписания акта выполненных работ, в котором признается, что готовая продукция переходит в собственность исполнителя в качестве платы за выполненные работы, заказчик должен увеличить доход исходя из договорной стоимости готовой продукции, но не ниже обычных цен. На эту же дату он увеличивает свои налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости таких ценностей, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

А вот если оплата за работы поступает в виде сырья, то в этом случае возникает множество вопросов. Дело в том, что обычно сырье, передаваемое в оплату, заказчик передает одной партией вместе с сырьем на переработку.

В этом случае операцию по передаче части сырья в счет оплаты (предоплаты) за работы по переработке заказчик должен отразить как реализацию сырья. В связи с этим в момент перехода права собственности на сырье к исполнителю у заказчика в налоговом учете возникают доходы от продажи части сырья, передаваемого в счет оплаты работ по переработке, и расходы в виде себестоимости такого сырья.

Что касается части сырья, отгружаемого исполнителю для переработки, то поскольку право собственности на такое сырье не переходит к исполнителю, в налоговом учете такая операция не отражается.

Одновременно с передачей сырья в счет оплаты (предоплаты) за услуги по переработке заказчик должен выписать налоговую накладную на стоимость «проданного» сырья и передать ее исполнителю. Объясняется это тем, что для целей обложения НДС такая операция соответствует понятию «поставка товаров», определенному п.п. 14.1.191 НКУ, а следовательно, подлежит обложению НДС на основании ст. 185 НКУ. То есть у заказчика при отгрузке сырья в счет оплаты работ по переработке возникают налоговые обязательства по НДС в момент перехода права собственности на такое сырье к исполнителю.

Заметим, что при поступлении сырья в счет оплаты работ по переработке у заказчика возникают не только налоговые обязательства по переданному в счет оплаты сырью, но и налоговый кредит по предоплаченным работам по переработке. Объясняется это тем, что получение сырья в счет оплаты за работы, которые будут выполнены впоследствии, является первым событием, по которому возникают налоговые обязательства у исполнителя и налоговый кредит у заказчика. То есть при поступлении сырья в счет оплаты работ по переработке исполнитель должен выписать налоговую накладную и передать ее заказчику.

Налоговые доходы и расходы за предоставленные услуги по переработке у исполнителя возникают по тем ж правилам, что и при расчете за такие работы готовой продукцией.

Для иллюстрации изложенного рассмотрим примеры.

Пример 2. Предприятие «А» (заказчик) передало на давальческих условиях предприятию «Б» (исполнитель) кожу для пошива из нее 110 пар обуви. Стоимость переданного для переработки сырья — 50000 грн. (без НДС).

Стоимость услуг по переработке давальческого сырья в готовую продукцию — 19200 грн. (в том числе НДС — 3200 грн.). Себестоимость услуг по переработке сырья (с учетом общепроизводственных расходов) у исполнителя составила 14000 грн.

По условиям договора оплата за работы осуществляется частью готовой продукции в количестве 20 пар обуви по цене 960 грн. (в том числе НДС — 160 грн.)

Все цены установлены на уровне не ниже обычных.

Таблица 2. Учет переработки давальческого сырья
при расчетах готовой продукцией

Пример 3. Предприятие «А» (заказчик) передало на давальческих условиях предприятию «Б» (исполнителю) металл для изготовления из него деталей, которые в дальнейшем используются для изготовления станков.

Стоимость переданного для переработки сырья — 70000 грн. (без НДС). Стоимость работ по переработке давальческого сырья в готовую продукцию — 12000 грн. (в том числе НДС — 2000). Себестоимость услуг по переработке составила 8000 грн.

Выполненные работы исполнителю оплачиваются сырьем. Поэтому вместе с давальческим сырьем заказчик передает исполнителю в качестве оплаты услуг по переработке также сырье, договорная стоимость которого составляет 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). У заказчика себестоимость сырья, переданного в оплату, составила 9000 грн. Цены установлены на уровне не ниже обычных.

Таблица 3. Учет переработки давальческого сырья при расчетах сырьем

На этом завершаем статью и надеемся, что этот материал будет вам полезен при осуществлении операций с давальческим сырьем.

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Закон № 481 — Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденная приказом МФУ от 11.08.94 г. № 69.

Методрекомендации № 373 — Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.07 г. № 373.

«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».