ДАВАЛЬНИЦЬКІ
ОПЕРАЦІЇ В УКРАЇНІ:
правила обліку та оподаткування
Переробка давальницької сировини вважається одним із перевірених варіантів взаємовигідного співробітництва між контрагентами. Використання таких операцій дає можливість замовникові збільшити виробництво продукції за наявних виробничих потужностей та заощадити свої оборотні активи, а переробному підприємству — забезпечити себе роботою.
Про суть операцій з переробки давальницької сировини та правила їх оформлення ми розповідали в попередньому номері газети («БТ», 2012, № 45, с. 16).
У сьогоднішній публікації ми закінчимо розгляд цієї теми висвітленням правил обліку та оподаткування операцій з переробки давальницької сировини.
Сергій ДЕЦЮРА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua
Бухгалтерський облік у замовника
Сировина. Облік сировини, яку передано в переробку виконавцеві і яка в подальшому передана у виробництво готової продукції на давальницьких умовах, відповідно до Інструкції № 291 замовник відображає за дебетом субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку».
Передача сировини виконавцеві для переробки не супроводжується переходом права власності на такі цінності від замовника до виконавця, тому така операція відображається в бухгалтерському обліку записами за відповідними субрахунками до рахунка 20 «Виробничі запаси» (Дт субрах. 206 та Кт субрах. 201), тобто відбувається тільки переміщення вартості запасів з одного субрахунку обліку виробничих запасів на інший. У зв’язку з цим при передачі сировини від замовника до виконавця не виникає будь-якої дебіторської заборгованості за розрахунками між такими контрагентами щодо переданої сировини.
Аналітичний облік сировини, переданої в переробку, на субрахунку 206 ведеться в розрізі підприємств-переробників та покликаний забезпечити контроль за операціями з переробки сировини цими підприємствами та відповідними витратами.
Готова продукція. Розпочнемо з того, що виготовлена з давальницької сировини продукція стає для замовника готовою продукцією.
Існують різні варіанти відображення в обліку виробництва готової продукції на давальницьких умовах.
Перший варіант обліку виробництва готової продукції викладений у листі Мінфіну від 22.06.07 р. № 31-34000-10-16/12889 і ґрунтується на тому, що витрати з переробки сировини (матеріалів), які оплачуються виконавцеві (переробному підприємству) на підставі давальницького договору, відображаються безпосередньо за дебетом рахунків обліку запасів, на яких обліковуються вироби, отримані з переробки (за вирахуванням непрямих податків, що відшкодовуються підприємству).
Як бачимо, на думку Мінфіну, формувати вартість отриманої з переробки готової продукції слід прямо на рахунку запасів, тобто не використовуючи витратних рахунків, де зазвичай облікують витрати, понесені на виробництво. Отже, визначати собівартість виробленої продукції за цим варіантом суб’єкт господарювання має шляхом списання витрат, понесених на виготовлення готової продукції, і вартості сировини, переданої на переробку, на дебет рахунків 26 «Готова продукція» (25 «Напівфабрикати») чи 281 «Товари на складі» в розрізі окремих видів продукції, виробленої виконавцем.
Цей варіант обліку виробництва готової продукції з давальницької сировини Мінфін підтримував і раніше, зокрема в листах від 16.08.96 р. № 18-19123 та від 20.05.97 р. № 22-03/7-1. При цьому Мінфін рекомендував відображувати отриману давальницьку продукцію за
рахунком обліку товарів, якщо продукт переробки призначено для продажу.
Другий варіант обліку виробництва готової продукції ґрунтується на правилах формування собівартості продукції, виробленої із давальницької сировини, що описані у П(С)БО 16 «Витрати» та Методрекомендаціях № 373. Суть його полягає в тому, що замовник повинен вести облік виготовленої виконавцем продукції як виробник такої продукції (розд. 6 Методрекомендацій № 373).
Тобто всі витрати, понесені замовником на виробництво готової продукції, слід відображати за дебетом рахунку 23 «Виробництво». Нагадаємо, що відповідно до норм П(С)БО 16 «Витрати » та Методрекомендацій № 373 вартість готової продукції, виробленої із давальницької сировини, включає в себе:
— вартість сировини, переданої на переробку;
— вартість послуг, наданих виконавцем при виробництві такої продукції;
— інші витрати, понесені на доведення такої продукції до стану, готового до використання у виробництві чи для реалізації.
Тобто облік виробництва продукції з давальницької сировини на рахунку 23 ведеться за статтями витрат відповідно до організації виробництва, обліку витрат на підприємстві і передбаченої договором форми оплати за послуги з переробки (обробки, збагачення) давальницької сировини.
Після того як первісна вартість (собівартість) такої продукції буде сформована на рахунку 23, замовник має в обліку відобразити вартість отриманої продукції за дебетом відповідного рахунку запасів (26 «Готова продукція», 25 «Напівфабрикати», 281 «Товари на складі», 209 «Інші матеріали»*) в кореспонденції з кредитом рахунку, де збиралися протягом циклу виробництва витрати, понесені на виготовлення такої продукції (відповідного субрахунку рахунка 23).
* На субрахунку 209 замовник відображає зворотні відходи, отримані від виконавця, за справедливою вартістю, якщо їх планують продати, або за ціною можливого використання, якщо підприємство збирається використовувати їх для основного виробництва (п. 442 Методрекомендації № 373).
На наш погляд, другий варіант обліку виробництва готової продукції, отриманої з давальницької сировини, є більш правильним, оскільки враховує економічну суть виробництва продукції. Він підійде перш за все виробничим підприємствам, які окрім замовлення на стороні виробництва продукції з давальницької сировини, самі також виробляють готову продукцію. Але, як бачите, є й альтернативний спосіб обліку виготовлення продукції із сировини, переробленої на стороні, який запропонований профільним міністерством, — без використання рахунку 23. Тому суб’єкт господарювання, який замовляє виробництво продукції, має сам вибрати, який із двох способів обліку є для нього більш прийнятним.
На наш погляд, варіант без використання рахунку 23 підійде торгівельним підприємствам. А щоб у контролюючих органів не виникало з цього приводу жодних зауважень, радимо в наказі про організацію бухгалтерського обліку вказати, яким саме чином підприємство буде формувати собівартість готової продукції, виробленої із давальницької сировини.
Інвентаризація. Звертаємо увагу також і на те, що хоч сировина, передана у переробку, не зберігається на складах підприємства, суб’єкти господарювання все одно повинні проводити її інвентаризацію (п.п. 11.3 Інструкції № 69).
При цьому, оскільки сировина, передана на переробку, перебуває на складах інших підприємств або у періоді проведення інвентаризації використовується у виробничому процесі, перевірити її фактичну наявність власнику шляхом переважування, обмірювання, підрахунку, як правило, неможливо. Тому інвентаризація таких цінностей проводиться шляхом перевірки документів, які підтверджують передачу їх на переробку.
Для оформлення результатів такої перевірки використовують Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання (форма № інв-5). Щоправда, у зазначеному документі не буде ні розписки матеріально відповідальної особи про те, що до початку проведення інвентаризації всі видаткові та прибуткові документи на матеріальні цінності здано до бухгалтерії, ні її підпису, адже матеріально відповідальна особа є працівником іншого підприємства. Опис складається в одному примірнику, підписується членами інвентаризаційної комісії та передається до бухгалтерії.
Заповнені і підписані всіма членами комісії інвентаризаційні описи передаються до бухгалтерії підприємства. При виявленні надлишків та нестач на підставі цих документів у бухгалтерії складається окрема Звіряльна відомість результатів інвентаризації (форма № інв-19) та відображаються відповідні записи в обліку.
Бухгалтерський облік у виконавця
Сировина. Облік надходження сировини від замовника, яка прийнята для переробки (давальницька сировина), та її вибуття (в іншому матеріальному вигляді) відповідно до Інструкції № 291 виконавець має вести на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» за цінами, передбаченими в договорі. Аналітичний облік на цьому рахунку ведеться за замовниками, видами сировини (матеріалів) та готових виробів та за місцями їх зберігання чи переробки, в тому ж порядку, що й облік власних матеріалів. Виконавець несе повну матеріальну відповідальність за збереження давальницької сировини та дотримання технології її переробки.
Витрати на переробку. Переробка давальницької сировини для виконавця є виконанням робіт на замовлення. А тому облік витрат, понесених на переробку чи доробку давальницької сировини, здійснюється на рахунку 23 «Виробництво». На цьому рахунку виконавець формує собівартість виконаних робіт за загальними правилами, визначеними П(С)БО 16 «Витрати», в розрізі статей витрат.
Нагадаємо, що згідно з П(С)БО 16 до виробничої собівартості робіт з переробки давальницької сировини включаються:
1. Прямі матеріальні витрати. До цієї статті витрат відносять вартість сировини та матеріалів, що використовував виконавець при переробці отриманої сировини.
Ще раз звертаємо увагу: право власності на давальницьку сировину до виконавця не переходить, а тому вартість використаної давальницької сировини до витрат виконавця не включається (п. 445 Методрекомендацій № 373).
Отже, до цієї статті включають лише витрати допоміжних та інших матеріалів виконавця, які він використовував при переробці давальницької сировини і які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.
2. Прямі витрати на оплату праці. До складу цієї статті витрат включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим на переробці давальницької сировини.
3. Інші прямі витрати. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема нарахування єдиного внеску на зарплату та інші виплати робітникам, зайнятим на переробці давальницької сировини, амортизація тощо.
4. Змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Детальній перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості наданих послуг з переробки давальницької сировини установлюються підприємством самостійно (п. 11 П(С)БО 16).
Інші витрати. Надаючи послуги з переробки давальницької сировини, виконавець, крім витрат, що безпосередньо пов’язані із переробкою, несе також і супутні такій переробці витрати, а саме витрати на навантаження та розвантаження сировини і готової продукції, зберігання готової продукції на своїх складах, отримання сертифіката якості та проведення досліджень виробленої готової продукції в незалежній лабораторії тощо.
Однозначно сказати, куди саме має відносити ці витрати виконавець (до собівартості наданих послуг чи витрат на збут), складно, оскільки чіткої норми, яка б дала змогу ідентифікувати такі витрати, в нормативно-правових актах немає.
На наш погляд, у цій ситуації вирішальну роль відіграє економічний зміст здійснених операцій та умови договору, відповідно до яких надаються такі супутні послуги.
1. Доставка давальницької сировини (транспортування сировини та готової продукції, а також навантажувально-розвантажувальні операції). Перш за все слід зазначати, що витрати, понесені на доставку давальницької сировини, не будуть включатися до первісної вартості отриманої давальницької сировини, оскільки така сировина не є власністю виконавця, а отже, для виконавця вона не вважається запасом. Тому такі витрати виконавець відноситиме або до собівартості виконаних робіт з переробки, або до витрат на збут.
Якщо в договорі на переробку продукції вказано, що доставка сировини здійснюється за рахунок виконавця, то такі послуги виконавець вважатиме:
— або невід’ємною складовою послуг з переробки давальницької сировини і матиме повне право віднести їх до собівартості наданих послуг з переробки як інших прямих витрат;
— або наданням супутніх послуг, які не пов’язані з переробкою давальницької сировини (роботи з переробки сировини і її транспортування є по суті різними операціями), та відноситиме до витрат на збут як витрати, понесені на заохочення клієнта працювати в подальшому.
Як саме суб’єкт господарювання буде розцінювати ці операції, залежить від правил формування собівартості виробленої продукції, прописаних у наказі про облікову політику підприємства.
Подібні висновки можна зробити і щодо витрат, які несе виконавець на транспортування готової продукції замовникові.
2. Зберігання готової продукції (амортизація складського приміщення, витрати на заробітну плату комірникам тощо). У цьому випадку буде все залежати від того, чи буде готова продукція, вироблена з давальницької сировини, вчасно передана замовникові (в строк, вказаний в договорі).
Так, якщо замовнику вироблена готова продукція передається в обумовлені в договір строки, то витрати на зберігання виконавець буде вважати одним із необхідних технологічних етапів переробки давальницької сировини і витрати на зберігання він буде відносити до собівартості робіт з переробки як інші прямі витрати чи в складі загальновиробничих витрат.
Якщо ж строк зберігання готової продукції перевищить строк, вказаний у договорі, то витрати, понесені виконавцем на зберігання готової продукції після цього строку, слід вважати витратами на збут. Пояснюється це тим, що такі витрати вже не пов’язані з технологічним процесом переробки сировини і здійснені виконавцем лише з метою зацікавлення замовника у подальшій співпраці з виконавцем.
Саме такий підхід до розподілу витрат на зберігання має застосовуватись виконавцем. Однак більшість підприємств зазвичай не визначають окремо собівартість послуг зі зберігання продукції (крім випадку коли надання таких послуг є одним із видів діяльності підприємства), тому розподіл загальних витрат на утримання складських приміщень між різними видами діяльності на практиці зустрічається рідко, бо потребує додаткових витрат часу.
3. Сертифікація (отримання сертифіката якості, проведення незалежних досліджень тощо). Що стосується витрат на підтвердження якості виробленої готової продукції, то їх слід включати до собівартості виконаних робіт з переробки давальницької сировини. Пояснюється це тим, що будь-який замовник, оплачуючи виконані роботи, має бути впевнений у тому, що всі умови договору виконані, а вироблена продукція відповідає встановленим вимогам. Для того щоб підтвердити виконання поставленого завдання згідно з умовами договору, може вимагатися від виконавця документ, виданий незалежною організацією, що підтверджує якість виробленої продукції (сертифікат якості або довідка незалежної лабораторії). Тому можна вважати, що отримання такої довідки (сертифіката) є однією з необхідних умов переробки давальницької сировини, а отже, витрати, понесені на отримання такого документа, на наш погляд, виконавець має включати до собівартості робіт з переробки давальницької сировини як інші прямі витрати.
Відвантаження готової продукції. Що стосується передачі виготовленої з давальницької сировини продукції замовнику, то така операція для виконавця не є продажем продукції, а вважається реалізацією робіт з переробки сировини. Тому в обліку дохід від виконання таких робіт відображається на дату підписання акта виконаних робіт за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» у кореспонденції з дебетом рахунку обліку розрахунків із замовниками робіт (субрахунок 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»).
Інвентаризація. Зауважимо, що сировина, яка отримана для переробки, а також готова продукція, що зберігається на підприємстві до відвантаження, хоч і не вважаються власністю виконавця та все ж мають інвентаризуватися в порядку та в терміни, передбачені для власних цінностей (п.п. 11.8 Інструкції № 69). Тобто визначати фактичну наявність отриманої сировини і виготовленої готової продукції виконавець буде шляхом перевірки та перерахунку (переважування, обмірювання, підрахунку) цінностей у натуральних величинах.
На основі даних про фактичну наявність давальницької сировини виконавець складає Інвентаризаційний опис (форма № інв-5), який передається до бухгалтерії підприємства. При виявленні надлишків та нестач на підставі Інвентаризаційних описів у бухгалтерії складається окрема Звіряльна відомість результатів інвентаризації (форма № інв-19).
Слід звернути увагу, що під час заповнення первинних документів про результати інвентаризації необхідно обов’язково зазначити, що давальницька сировина є власністю замовника. Крім того, доцільно одночасно провести звіряння із замовником щодо кількості, якості, ціни, загальної вартості переданої ним для перероблення сировини та термінів виконання робіт, про що вказати в інвентаризаційних документах. Не менш важливим є питання контролю за витрачанням давальницької сировини і виходом готової продукції та її якістю, що сприятиме дотриманню умов договору та подальшій співпраці із замовником.
Податковий облік при розрахунках грошовими коштами
Передача сировини та готової продукції. Передача давальницької сировини замовником виконавцю для переробки, як і передача виробленої готової продукції в зворотному напрямку, не супроводжується переходом права власності на матеріальні цінності. А тому на етапі передачі сировини від замовника до виконавця і повернення замовникові готової продукції та залишків сировини і відходів у податковому обліку жодного з учасника таких операцій не відбувається жодних змін.
Податкові наслідки у сторін договору на переробку давальницької сировини виникають лише на етапі виконання робіт з переробки давальницької сировини та розрахунків за ці роботи. При цьому, оскільки розрахунки можуть проводитися як грошовими коштами, так і в натуральному вигляді (частиною давальницької сировини або готової продукції, виготовленої з давальницької сировини), податковий облік таких операцій буде відрізнятися. Тому у цьому розділі зосередимось на податковому та бухгалтерському обліку операцій з давальницькою сировиною при розрахунках грошовими коштами, а особливості, які виникають при розрахунках у натуральній формі, розглянемо у наступному розділі.
Податок на прибуток у виконавця . При виконанні робіт з переробки сировини у виконавця виникає дохід у розмірі вартості цих робіт без ПДВ (п.п. 135.4.1 ПКУ). Такий дохід вважається доходом від операційної діяльності (п. 135.1 ПКУ) і визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ПКУ).
При цьому необхідно пам’ятати, що п. 135.4 ПКУ встановлено особливі правила визнання доходу від операційної діяльності, а саме виконавець має визнати дохід від виконання робіт з переробки сировини в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань.
У Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом МФУ від 28.09.11 р. № 1213 (далі — декларація з податку на прибуток), дохід від надання послуг з переробки давальницької сировини слід відображати в рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))».
Витрати, які несе виконавець у зв’язку з виробництвом готової продукції з давальницької сировини, будуть формувати собівартість робіт з переробки давальницької сировини (п. 138.8 ПКУ). Відповідно до п. 138.4 ПКУ понесені витрати виконавець має відображати у складі податкових витрат того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації наданих послуг. Причому для операцій з давальницькою сировиною в абз. 2 п.п. 153.2.6 ПКУ встановлено обмеження щодо розміру податкових витрат — вони визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.
У декларації з податку на прибуток такі витрати необхідно вказати у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».
Якщо у виконавця виникають супутні витрати, що не включаються до собівартості виконаних робіт, які в бухгалтерському обліку відносимо до витрат на збут (див. розділ «Бухгалтерський облік у виконавця» на с. 16), то такі витрати відповідно до п.п. 138.10.3 ПКУ вважаються іншими витратами та відображаються виконавцем у складі податкових витрат того періоду, в якому вони були понесені (п. 138.5 ПКУ). У декларації з податку на прибуток їх вказуємо у рядку 06.2 «Витрати на збут».
ПДВ у виконавця. Податкові зобов’язанні з ПДВ у виконавця при виконанні робіт з переробки сировини виникають за датою першої з подій: фактичне отримання грошових коштів від замовника або оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг (акт приймання-передачі робіт). При цьому базою оподаткування ПДВ при наданні таких послуг відповідно до п. 188.1 ПКУ є договірна (контрактна) вартість послуг з переробки давальницької сировини, але не нижче звичайної ціни на такі послуги.
Податок на прибуток у замовника . Усі витрати, що несе замовник при виробництві готової продукції з давальницької сировини, а саме: вартість сировини, переданої на переробку, вартість послуг виконавця з переробки та інші витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом такої продукції, формують податкову собівартість готової продукції відповідно до п. 138.8 ПКУ. При цьому такі витрати визнаються податковими витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації такої продукції (п. 138.4 ПКУ). У декларації з податку на прибуток такі витрати відображаються у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».
ПДВ у замовника. Суми ПДВ, сплачені у складі вартості робіт з переробки давальницької сировини, замовник (за наявності податкової накладної) включає до складу податкового кредиту (п. 198.1 ПКУ). При цьому датою збільшення податкового кредиту є дата першої з подій:
— дата списання коштів з банківського рахунка замовника на оплату послуг;
— дата отримання послуг, що підтверджено податковою накладною.
Приклад 1. Підприємство «А» передало на давальницьких умовах підприємству «Б» тканину для виготовлення одягу. Обидва підприємства є платниками ПДВ.
Вартість переданої сировини — 150000 грн. (без ПДВ). Вартість послуг з переробки — 48000 грн. (у тому числі ПДВ — 8000 грн.). Собівартість послуг з переробки сировини у виконавця склала 28000 грн. Сума загальновиробничих витрат, що включаються до собівартості робіт, склала 2000 грн. Розрахунок за послуги здійснюється грошовими коштами.
Витрати замовника на доставку сировини до місця переробки та готової продукції власним транспортом склали 3000 грн.
Таблиця 1. Облік переробки давальницької сировини при розрахунках грошовими коштами
| Зміст господарської операції | Первинний документ | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Облік у замовника (підприємство «А») | ||||||
| 1. Передано давальницьку сировину (тканину) виконавцеві для виготовлення одягу | Акт приймання-передачі сировини, товарна накладна | 206 | 201 | 150000,00 | — | — |
| 2. Перераховано аванс виконавцю за виготовлення одягу | Платіжне доручення | 371 | 311 | 48000,00 | — | — |
| 3. Відображено податковий кредит з ПДВ | Податкова накладна | 641 | 644 | 8000,00 | — | — |
| 4. Отримано послуги з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт) | Акт виконаних робіт | 23 | 631 | 40000,00 | — | —(1) |
| 5. Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ | Податкова накладна | 644 | 631 | 8000,00 | — | — |
| 6. Здійснено залік предоплати за переробку давальницької сировини | Бух. довідка | 631 | 371 | 48000,00 | — | — |
| 7. Відображено витрати з доставки сировини до місця переробки та готової продукції назад | Товарно-транспортні накладні, подорожні листи | 23 | 66, 65, 20 | 3000,00 | — | —(1) |
| 8. Списано вартість давальницької сировини (тканина) | Накладна, лімітно-забірна картка тощо | 23 | 206 | 150000,00 | — | — (1) |
| 9. Оприбутковано готову продукцію (готовий одяг), вироблену з давальницької сировини | Розрахунок калькуляції | 26 | 23 | 193000,00 | — | — |
| 10. Відображено дохід від реалізації частини готової продукції, що вироблена з давальницької сировини | Товарна накладна | 361 | 701 | 120000,00 | 100000,00 | — |
| 11. Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ | Податкова | 701 | 641 | 20000,00 | — | — |
| 12. Відображено собівартість реалізованої готової продукції | Розрахунок калькуляції | 901 | 26 | 90000,00 | — | 90000,00 |
| 13. Визначено фінансовий результат | Бух. довідка | 791 | 901 | 90000,00 | — | — |
| 701 | 791 | 100000,00 | — | — | ||
| Облік у виконавця (підприємство «Б») | ||||||
| 1. Отримано давальницьку сировину від замовника | Акт приймання-передачі сировини, товарна накладна | 022 | — | 150000,00 | — | — |
| 2. Надійшов аванс за послуги з переробки давальницької сировини | Банківська виписка | 311 | 681 | 48000,00 | — | — |
| 3. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (виписано податкову накладну) | Податкова накладна | 643 | 641 | 8000,00 | — | — |
| 4. Відображено витрати, понесені на переробку давальницької сировини, та включено до собівартості загальновиробничі витрати (28000 грн. + 2000 грн.) | Акти, накладні, відомості, тощо | 23 | 66, 65, 20, 13, 91 | 30000,00 | — | —(1) |
| 5. Відображено вартість робіт з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт) | Акт виконаних робіт | 361 | 703 | 48000,00 | 40000,00 | 30000,00 |
| 6. Списана сума раніше відображеного податкового зобов’язання з ПДВ (на підставі акта виконаних робіт) | Податкова накладна | 703 | 643 | 8000,00 | — | — |
| 7. Передано замовнику продукцію, вироблену з давальницької сировини | Накладні, Акт виконаних робіт | — | 022 | 150000,00 | — | — |
| 8. Відображено собівартість виконаних робіт з переробки давальницької сировини | Розрахунок калькуляції | 903 | 23 | 30000,00 | — | — |
| 9. Проведено залік заборгованостей | Бух. довідка | 361 | 681 | 48000,00 | — | — |
| 10. Визначено фінансовий результат | Бух. довідка | 791 | 903 | 30000,00 | — | — |
| 703 | 791 | 40000,00 | — | — | ||
| (1)Витрати, пов’язані з переробкою давальницької сировини у замовника, а також собівартість виконаних робіт у виконавця визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації такої продукції чи робіт (п. 138.4 ПКУ). | ||||||
Особливості податкового обліку при розрахунках в натуральному виразі
Бартерні особливості. Якщо замовник розраховується з виконавцем за надані послуги з переробки давальницької сировини не в грошовій формі, а в натуральній (сировиною чи готовою продукцією), то така операція відповідно до п.п. 14.1.10 ПКУ буде вважатися бартерною*. Тому оподатковувати операції з переробки давальницької сировини в цьому випадку слід, враховуючи специфічні правила, встановлені для бартерних операцій. Зокрема, база оподаткування бартерних операцій визначається на підставі п. 153.10 ПКУ , відповідно до якого доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижче (вище) звичайних цін.
* Бартерна (товарообмінна) операція — це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору (п.п. 14.1.10 ПКУ).
Таким чином у замовника податкові доходи мають визначатись виходячи з договірної вартості давальницької сировини чи готової продукції, яка передана в оплату послуг з переробки, але не нижче звичайних цін. При цьому він матиме право на відображення у складі податкових витрат вартості послуг з переробки відповідно до договірної ціни такої операції, але не вище звичайних цін (безумовно, таке право у нього виникне лише при визнанні доходів від реалізації готової продукції).
Так само у виконавця виникають податкові доходи виходячи з договірної вартості наданих послуг з переробки, але не нижче звичайних цін. При цьому він матиме право на відображення у складі податкових витрат вартості отриманої сировини чи готової продукції (як оплату наданих послуг) відповідно до договірної ціни такої операції, але не вище звичайних цін (таке право у нього виникне лише при визнанні доходів від реалізації готової продукції).
Облік у виконавця . Бартерна операція при виконанні робіт з переробки давальницької сировини ділиться на дві операції.
Перша операція — продаж робіт з переробки. Доходи та витрати, що включаються до собівартості робіт, виникають, як і у випадку з розрахунками грошовими коштами, — у періоді підписання акта виконаних робіт. У декларації з податку на прибуток дохід у вигляді отриманої від замовника сировини чи готової продукції в рахунок плати за послуги з переробки відображаємо в рядку 02, а витрати, що включаються до собівартості робіт, — у рядку 05.1.
Податкові зобов’язання з ПДВ визначаються виходячи з договірної (контрактної) вартості робіт, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).
Друга операція — отримання в рахунок оплати за виконані роботи частини сировини чи готової продукції. У момент, коли частина отриманої від замовника сировини чи готової продукції переходять у власність виконавця як оплата за виконані роботи, у податковому обліку відображаються лише дохід від продажу виконаних робіт (операція 1). Що стосується подальшої «податкової долі», отриманої від замовника сировини (готової продукції) в рахунок плати за послуги з переробки, то виконавець має відображати їх як і щодо придбаних товарів за грошові кошти. Тому відносити вартість такої сировини або готової продукції до податкових витрат слід за загальними правилами, встановленими ст. 138 ПКУ.
Так, якщо підприємство планує використовувати отриману сировину у власній господарській діяльності, наприклад, для виробництва продукції (з метою її подальшої реалізації), то відповідно до п.п. 138.1.1 ПКУ вартість цієї сировини в податковому обліку виконавець включить до собівартості виробленої з неї готової продукції. Якщо ж таку сировину чи отриману готову продукцію виконавець має намір продати іншим підприємствам як товар, то згідно з п. 138.8 ПКУ він включить вартість таких цінностей до складу собівартості реалізованих товарів.
Зверніть увагу: включати вартість отриманої сировини (готової продукції) до складу податкових витрат виконавець буде не одразу при отриманні такої сировини (готової продукції) від замовника в оплату за роботи з переробки, або при використанні її на господарські цілі, а лише в тому звітному періоді, в якому будуть визнані доходи від реалізації такої сировини (готової продукції) у вигляді товарів, або реалізації товарів, для виробництва яких були використані такі цінності (п. 138.4 ПКУ).
Якщо ж сировина чи готова продукція буде використана на інші цілі, а саме на адміністративні чи збутові, або інші господарські цілі, не пов’язані з виробництвом продукції, то вартість такої сировини чи готової продукції слід віднести до податкових витрат того звітного періоду, в якому вони були використані в господарській діяльності (п. 138.5 ПКУ).
Суму ПДВ сплаченої у складі вартості отриманої як оплата сировини або готової продукції за наявності податкової накладної, виписаної замовником, виконавець включає до свого податкового кредиту за правилом першої події.
Облік у замовника . Для замовника бартерна операція також ділиться на дві.
Перша операція — отримання від виконавця робіт з переробки. Ця операція формує собівартість виробленої продукції у замовника та податковий кредит з ПДВ (якщо виконавець є платником ПДВ).
Друга операція — передача виконавцю в рахунок оплати за виконані ним роботи частини сировини чи готової продукції. Така операція є операцією з продажу переданих цінностей.
Якщо надається оплата у вигляді готової продукції, то на дату підписання акта виконаних робіт, в яких визнається, що готова продукція переходить у власність виконавця як плата за виконані роботи, замовник має збільшити дохід, виходячи з договірної вартості готової продукції, але не нижче звичайних цін. На цю ж дату він збільшує свої податкові зобов’язання з ПДВ, виходячи з договірної вартості таких цінностей, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).
А от якщо оплата за роботи у вигляді сировини, то у цьому випадку виникає низка запитань. Справа в тім, що зазвичай сировину, яку передають в оплату, замовник передає однією партією разом із сировиною в переробку.
У цьому випадку операція з передачі частини сировини в рахунок оплати (передоплати) за роботи з переробки замовник має відобразити як реалізацію сировини. У зв’язку з цим у момент переходу права власності на сировину до виконавця у замовника виникають у податковому обліку доходи від продажу частини сировини, яка передається в рахунок оплати робіт з переробки та витрати у вигляді
собівартості такої сировини.
Щодо частини сировини, що відвантажується виконавцеві для переробки, то оскільки право власності на таку сировину не переходить до виконавця, в податковому обліку така операція не відображається.
Одночасно з передачею сировини в рахунок оплати (предоплати) за послуги з переробки замовник має виписати податкову накладну на вартість «проданої» сировини і передати її виконавцеві. Пояснюється це тим, що для цілей оподаткування ПДВ така операція відповідає поняттю «постачання товарів», визначеному п.п. 14.1.191 ПКУ, а отже, підлягає обкладенню ПДВ на підставі ст. 185 ПКУ. Тобто в замовника при відвантаженні сировини в рахунок оплати робіт з переробки виникають податкові зобов’язання з ПДВ у момент переходу права власності на таку сировину до виконавця.
Зауважимо, що при надходженні сировини в рахунок оплати робіт з переробки у замовника виникають не тільки податкові зобов’язання щодо переданої сировини в рахунок оплати, а й податковий кредит за передплачені роботи з переробки. Пояснюється це тим, що отримання сировини в рахунок оплати за роботи, що будуть виконані в майбутньому, є першою подією, за якою виникають податкові зобов’язання у виконавця та податковий кредит у замовника. Тобто при надходженні сировини в рахунок оплати робіт з переробки виконавець має виписати податкову накладну і передати її замовнику.
Податкові доходи і витрати за надані послуги з переробки у виконавця виникають за тими ж правилами, що і при розрахунку за такі роботи готовою продукцією.
Для ілюстрації викладеного розглянемо приклади.
Приклад 2. Підприємство «А» (замовник) передало на давальницьких умовах підприємству «Б» (виконавцю) шкіру для пошиття з неї 110 пар взуття. Вартість переданої для переробки сировини — 50000 грн. (без ПДВ).
Вартість послуг з переробки давальницької сировини в готову продукцію — 19200 грн. (у тому числі ПДВ — 3200 грн.). Собівартість послуг з переробки сировини (з урахуванням загальновиробничих витрат) у виконавця склала 14000 грн.
За умовами договору оплата за роботи здійснюється частиною готової продукції в кількості 20 пар взуття за ціною 960 грн. (у тому числі ПДВ — 160 грн.)
Усі ціни встановлено на рівні не нижче звичайних.
Таблиця 2. Облік переробки давальницької сировини при розрахунках готовою продукцією
| Зміст господарської операції | Первинний документ | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| Облік у замовника (підприємство «А») | ||||||
| 1. Передано давальницьку сировину (шкіру) виконавцеві для виготовлення взуття | Акт приймання-передачі сировини, товарна накладна | 206 | 201 | 50000,00 | — | — |
| 2. Отримано послуги з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт) | Акт виконаних робіт | 23 | 631 | 16000,00 | — | — |
| 3. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | Податкова накладна | 641 | 631 | 3200,00 | — | — |
| 4. Списано вартість давальницької сировини до складу витрат на виробництво | Накладні на відпуск, лімітно-забірна картка | 23 | 206 | 50000,00 | — | — |
| 5. Оприбутковано готову продукцію, що вироблена з давальницької сировини | Розрахунки калькуляції | 26 | 23 | 66000,00 | — | — |
| 6. Передано готову продукцію виконавцю, як плату за виконану роботу | Товарна накладна | 361 | 701 | 19200,00 | 16000,00 | — |
| 7. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | Податкова накладна | 701 | 641 | 3200,00 | — | — |
| 8. Списано собівартість переданої готової продукції виконавцю, як плату за виконану роботу (66000 грн. : 110 пар) х 20 пар = 12000 грн. | Розрахунки калькуляції | 901 | 26 | 12000,00 | — | 12000,00 |
| 9. Здійснено залік заборгованостей | Бух. довідка | 631 | 361 | 19200,00 | — | — |
| 10. Визначено фінансовий результат | Бух. довідка | 701 | 791 | 16000,00 | — | — |
| 791 | 901 | 12000,00 |
|
| ||
| Облік у виконавця (підприємство «Б») | ||||||
| 1. Отримано давальницьку сировину від замовника | Акт приймання-передачі сировини, товарна накладна | 022 | — | 50000,00 | — | — |
| 2. Відображено витрати, що понесені на переробку давальницької сировини | Накладні, акти, відомості тощо | 23 | 66,65, 20,13, 91 | 14000,00 | — | — |
| 3. Відображено вартість робіт з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт) | Акт виконаних робіт | 361 | 703 | 19200,00 | 16000,00 | — |
| 4. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | Податкова накладна | 703 | 641 | 3200,00 | — | — |
| 5. Відображено собівартість наданих робіт з переробки давальницької сировини | Розрахунки калькуляції | 903 | 23 | 14000,00 | — | 14000,00 |
| 6. Передано вироблену готову продукції із давальницької сировини замовнику | Накладна на відпуск, акт приймання-передачі продукції | — | 022 | 50000,00 | — | — |
| 7. Оприбутковано готову продукцію, що надійшла від замовника як плата за виконання робіт з переробки | Товарна накладна | 281 | 631 | 16000,00 | — | — |
| 8. Відображено податковий кредит з ПДВ | Податкова накладна | 641 | 631 | 3200,00 | — | — |
| 9. Проведено залік заборгованостей | Бух. довідка | 361 | 631 | 19200,00 | — | — |
| 10. Визначено фінансовий результат | Бух. довідка | 703 | 791 | 16000,00 | — | — |
| 791 | 903 | 14000,00 | — | — | ||
Приклад 3. Підприємство «А» (замовник) передало на давальницьких умовах підприємству «Б» (виконавцю) метал для виготовлення з нього деталей, які в подальшому використовуються для виготовлення верстатів.
Вартість переданої для переробки сировини — 70000 грн. (без ПДВ). Вартість робіт з переробки давальницької сировини в готову продукцію — 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000). Собівартість послуг з переробки склала 8000 грн.
Виконані роботи виконавцеві оплачуються сировиною. Тому разом з давальницькою сировиною замовник передає виконавцю як оплату послуг з переробки також сировину, договірна вартість якої становить 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). У замовника собівартість сировини, переданої як оплата склала 9000 грн. Ціни встановлені на рівні не нижче звичайних.
Таблиця 3. Облік переробки давальницької сировини при розрахунках сировиною
| Зміст господарської операції | Первинні документи | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Облік у замовника (підприємство «А») | ||||||
| 1. Передано давальницьку сировину (метал) | Акт приймання-передачі сировини, товарна накладна | 206 | 201 | 70000,00 | — | — |
| 2. Відображено дохід від реалізації сировини, що передано виконавцеві у вигляді оплати за виконання роботи | Товарна накладна | 377 | 712 | 12000,00 | 10000,00 | — |
| 3. Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ | Податкова накладна | 712 | 641 | 2000,00 | — | — |
| 4. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за оплачені сировиною послуги з переробки | Податкова накладна | 641 | 644 | 2000,00 | — | — |
| 5. Списано балансову вартість сировини переданої, як оплату за виконану роботу з | Дані складського обліку | 943 | 201 | 9000,00 | — | 9000,00 |
| 6. Отримано послуги з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт) | Акт виконаних робіт | 23 | 631 | 10000,00 | — | — |
| 7. Відображену суму податкового кредиту з ПДВ | Податкова накладна | 644 | 631 | 2000,00 | — | — |
| 8. Здійснено залік заборгованості | Бух. довідка | 631 | 377 | 12000,00 | — | — |
| 9. Списано вартість давальницької сировини до складу витрат на виробництво | Акти, накладні, лімітно-забірні картки | 23 | 206 | 70000,00 | — | — |
| 10. Оприбутковано готову продукцію, що вироблена з давальницької сировини | Розрахунок калькуляції | 26 | 23 | 80000,00 | — | — |
| 11. Визначено фінансовий результат | Бух. довідка | 712 | 792 | 10000,00 | — | — |
| 792 | 943 | 9000,00 | — | — | ||
| Облік у виконавця (підприємство «Б») | ||||||
| 1. Отримано давальницьку сировину від замовника | Акт приймання-передачі сировини, товарна накладна | 022 | — | 70000,00 | — | — |
| 2. Надійшла сировина від замовника у вигляді плати за виконання робіт з переробки | Товарна накладна | 201 | 631 | 10000,00 | — | — |
| 3. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | Податкова накладна | 641 | 631 | 2000,00 | — | — |
| 4. Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ за надані роботи з переробки | Податкова накладна | 643 | 641 | 2000,00 | — | — |
| 5. Відображено витрати, що понесені на переробку давальницької сировини | Накладні, акти, відомості тощо | 23 | 66, 65, 20, 13 | 8000,00 | — | — |
| 6. Відображено вартість робіт з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт) | Акт виконаних робіт | 361 | 703 | 12000,00 | 10000,00 | — |
| 7. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | Податкова накладна | 703 | 643 | 2000,00 | — | — |
| 8. Відображено собівартість наданих робіт з переробки давальницької сировини | Розрахунок калькуляції | 903 | 23 | 8000,00 | — | 8000,00 |
| 9. Передано вироблену готову продукції із давальницької сировини замовнику | Накладна на відпуск, акт приймання-передачі продукції | — | 022 | 70000,00 | — | — |
| 10. Проведено залік зустрічних заборгованостей | Бух. довідка | 361 | 631 | 12000,00 | — | — |
| 11. Списано доходи та витрати | Бух. довідка | 703 | 791 | 10000,00 | — | — |
| 791 | 903 | 8000,00 | — | — | ||
На цьому будемо закінчувати. Маємо надію, що цей матеріал стане вам у пригоді при здійсненні операцій з давальницькою сировиною.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон № 481 — Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.95 р. № 481/95-ВР.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.
Інструкція № 69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків, затверджена наказом МФУ від 11.08.94 р. № 69.
Методрекомендації № 373 — Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.07 р. № 373.
«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».
