БАРТЕРНЫЕ ОПЕРАЦИИ:
правовые основы, налогообложение и учет
Ввиду всеобщего стремления к проведению расчетов в безналичной форме путем применения электронных средств связи, бартер становится все более редкой формой расчета. Тем не менее совсем отказываться от бартерных операций субъекты хозяйствования еще не готовы. В сегодняшней статье напомним о правовых аспектах осуществления таких операций, нюансах налогообложения и бухгалтерского учета.
Яна ИНДЮХОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Правовые основы
Бартерные операции осуществляются на основании договоров мены (бартера). Заключая подобного рода договоры, нужно учитывать нормы ХКУ и ГКУ.
По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность, полное хозяйственное ведение или оперативное управление определенный товар в обмен на другой товар (ст. 293 ХКУ). При этом стороны договора считаются продавцами тех товаров, которые они передают в обмен, и покупателями товаров, которые они получают взамен.
К договору мены (бартера) применяются правила, регулирующие договоры купли-продажи, поставки, контрактации, элементы которых содержатся в договоре мены (бартера), если это не противоречит законодательству и отвечает сути отношений сторон.
Согласно письму Высшего хозяйственного суда Украины от 07.04.08 г. № 01-8/211 ст. 293 ХКУ содержит общие требования к бартерным операциям, а ст. 715 и 716 ГКУ — специальные. В свою очередь, ст. 715 ГКУ предусмотрено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами, если иное не установлено договором или законом. Этот момент достаточно важен для налогового учета, на чем мы остановимся чуть ниже.
В табл. 1 приведем ответы на вопросы, которые могут возникнуть на начальном этапе — при возникновении желания осуществить бартерную операцию.
Таблица 1. Вопросы по осуществлению бартерных операций
| Вопрос | Ответ |
| Имеет ли право физлицо-единоналожник осуществлять бартерные операции и будет ли считаться выручкой стоимость полученных товаров в ходе осуществления бартера? | Нет, плательщики единого налога (как предприниматели, так и юридические лица) не имеют права осуществлять бартерные операции. Такой запрет установлен в п. 291.6 НКУ: расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) такие лица могут осуществлять только в денежной форме (наличной и/или безналичной) |
| Имеет ли право физлицо-предприниматель на общей системе налогообложения осуществлять бартерные операции? | Имеет. Ограничений по осуществлению бартерных операций (взаимозачетов) для физлиц-предпринимателей на общей системе налогообложения законодательством не предусмотрено (см. ЕБНЗ, раздел 180.03) |
| Можно ли обменивать неравноценные товары, т. е. с необходимостью доплаты? | Можно. Согласно ч. 3 ст. 293 ХКУ и ч. 3 ст. 715 ГКУ в договоре мены можно предусмотреть доплату за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости |
| Можно ли обменивать товар на услуги (работы)? | Можно. В соответствии с ч. 5 ст. 715 ГКУ в договоре мены можно предусмотреть обмен имущества на услуги (работы) |
| Существуют ли запреты на продажу по бартеру того или иного имущества? | Существуют. Согласно ч. 4 ст. 293 ХГУ не может быть объектом мены (бартера) имущество, отнесенное законодательством к основным фондам государственной или коммунальной собственности, если другая сторона договора мены (бартера) не является соответственно государственным или коммунальным предприятием. Законодательством могут быть установлены также другие особенности осуществления бартерных (товарообменных) операций, связанных с приобретением и использованием отдельных видов имущества, а также осуществления таких операций в отдельных отраслях ведения хозяйства(1) |
| (1) Например, в соответствии со ст. 15 Закона № 481 запрещена уплата акцизного налога с алкогольных напитков и табачных изделий путем взаимных зачетов, встречных обязательств, векселями и в других формах, не предусматривающих уплату такого акцизного налога денежными средствами. При продаже (других видах отчуждения) алкогольных напитков и табачных изделий в пределах бартерных (товарообменных) операций или других операций, не предусматривающих их оплаты в денежной форме, в том числе векселями или другими видами долговых обязательств, покупатель (получатель) подакцизной продукции обязан уплатить сумму акцизного налога, включенного в цену продукции, а также НДС, начисленный на такую цену, исключительно в денежной форме. В таком же порядке осуществляется оплата стоимости изготовления (переработки, обработки) подакцизной продукции на давальческих условиях. Если ослушаться и уплатить суммы акцизного сбора и НДС в неденежной форме, то к нарушителю будет применен штраф в размере стоимости отгруженной продукции в соответствии (абз. 7 ч. 2 ст. 17 Закона № 481). | |
Налоговый учет
Налог на прибыль . Согласно п.п. 14.1.10 НКУ бартерная (товарообменная) операция — хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора.
Заметим, что рассмотренные ниже нюансы налогообложения применяются к неденежным операция, которые проводятся в рамках одного договора. Если стороны решили зачесть взаимные денежные обязательства, возникшие по двум отдельным гражданско-правовым договорам, то такие операции с позиции налогообложения бартером не являются.
Для обложения налогом на прибыль важны момент отражения доходов (расходов) и порядок определения их размера. Доходы от продажи товаров в налоговом учете отражаются на момент перехода права собственности на товары, которым в общем случае является момент передачи товаров. Доход от продажи работ (услуг) отражается на дату оформления подтверждающего документа (акта) о выполнении работ (предоставлении услуг).
Выше мы упомянули, что ст. 715 ГКУ предусмотрено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами, если иное не установлено договором или законом. Как видим, по умолчанию (т. е. если никаких специальных оговорок о моменте перехода права собственности в договоре бартера не сделано) право собственности на товар перейдет только при осуществлении балансирующей операции. Соответственно плательщик налога на прибыль, первый отгрузивший товар по бартерному договору, не отражает доход на дату такой операции, а увеличивает доходы только на момент осуществления балансирующей операции (по дате получения товаров/услуг согласно такому договору). В то же время ГКУ разрешает сторонам установить иной момент передачи права собственности на товар. Если такой момент привязать к моменту передачи товара покупателю, то доходы будут возникать у сторон договора по общим правилам продажи товаров (по дате отгрузки).
При осуществлении бартерных операций применяется обычная цена — это требование п. 153.10 НКУ, которое предусматривает, что доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций определяются в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже (выше) обычных цен. Статья 39 НКУ, описывающая методы определения и порядок применения обычной цены, вступит в силу с 01.01.13 г. (абз. 3 п. 1 разд. ХIХ НКУ). Пока действует п. 1.20 Закона о налоге на прибыль.
Таким образом, во всех бартерных сделках независимо от того, с кем заключен такой договор, предприятие обязано отражать доходы по проданным товарам (работам, услугам) исходя из договорной цены, но не ниже обычной. И расходы в части полученных товаров (работ, услуг) по бартеру также нужно отражать исходя из договорной цены, но не выше обычной.
Кроме того, следует учитывать требования абз. 2 п.п. 153.2.6 НКУ, согласно которому расходы, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким плательщиком налога лицам или по операциям с давальческим сырьем, признаются в размере, который не превышает доходы, полученные от такой продажи/обмена. В письме от 09.07.12 г. № 12372/6/15-1216 ГНСУ разъясняет, что под расходами, понесенными в связи с продажей, которые в таких случаях отражаются в сумме, не превышающей доходы, понимается себестоимость проданных товаров (работ, услуг). Расходы на сбыт, административные расходы, другие операционные расходы, которые не формируют себестоимость, для целей п.п. 153.2.6 НКУ не учитываются.
НДС. Что касается НДС, то согласно п. 188.1 НКУ независимо от формы оплаты база налогообложения по операциям поставки товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.
В случае начисления налоговых обязательств исходя из обычной цены (обычная цена превышает договорную) предприятие, передающее товары (работы, услуги) по бартерному договору, обязано выписать две пары налоговых накладных:
— одну — на фактическую стоимость отгружаемых по бартеру товаров (выполненных работ, предоставленных услуг);
— вторую — на сумму превышения обычной цены над фактической. При этом оригинал такой второй налоговой накладной покупателю не выдается и оба ее экземпляра хранятся у продавца (п. 8 Порядка № 1379).
Дата возникновения налоговых обязательств по НДС (п. 187.1 НКУ) и права на налоговый кредит (п. 198.2 НКУ) определяются по общим правилам:
— налоговые обязательства возникают при отгрузке товаров (а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт предоставления таких работ (услуг));
— налоговый кредит по дате получения товаров/услуг, что подтверждается налоговой накладной.
То есть по бартерному договору при осуществлении первой операции сторона, которая передает товар, отражает доходы (если момент перехода права собственности на товар привязан к моменту передачи товара покупателю) и налоговые обязательства по НДС. Вторая сторона формирует первоначальную стоимость запасов или признает расходы отчетного периода (в зависимости от направления таких затрат) и отражает налоговый кредит по НДС.
Бухгалтерский учет
Порядок отражения в бухгалтерском учете бартерной операции зависит от того, какие товары обмениваются — подобные или неподобные.
Обмен подобными активами. П(С)БУ 9 «Запасы» не содержит определения термина «подобные запасы», а вот в П(С)БУ 7 «Основные средства» расшифровывает, что понимается под понятием «подобные объекты». Так, подобные (однородные) объекты — объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость (п. 4 П(С)БУ 7).
На наш взгляд, в отношении запасов также можно сказать, что они являются подобными, если имеют одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.
Под справедливой стоимостью в соответствии с п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» понимается сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Иными словами, понятие «справедливая стоимость» для целей бухгалтерского учета тождественно понятию «обычная цена» для целей налогового учета.
Согласно п. 9 П(С)БУ 15 «Доход», если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), которая является подобной по назначению и имеет одинаковую справедливую стоимость, доход не признается. Обратим внимание: это правило действует только в бухгалтерском учете. В налоговом учете доходы/расходы от бартерной операции необходимо учитывать.
Первоначальная стоимость актива, полученного в обмен на подобный, равна остаточной (балансовой) стоимости переданного объекта основных средств. Если остаточная (балансовая) стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных активов является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода (п. 12 П(С)БУ 7, п. 12 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», п. 13 П(С)БУ 9). Такая разница учитывается на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (см. пример 1).
Обмен неподобными активами. Еще раз отметим, неподобные активы — это те, которые имеют различное функциональное назначение или/и неодинаковую справедливую стоимость. На практике обмен неподобными активами — более распространенная операция, нежели обмен подобными.
При обмене неподобными активами признается доход. Согласно п. 23 П(С)БУ 15 сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов.
Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на неподобные запасы, признается справедливая стоимость полученных запасов (п. 13 П(С)БУ 9). В первоначальную стоимость включаются также расходы, перечисленные в п. 9 П(С)БУ 9 (в частности, транспортно-заготовительные расходы).
Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, полученных или подлежащих получению по бартерному контракту, достоверно определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному контракту (п. 24 П(С)БУ 15).
Бухгалтерский и налоговый учет обмена неподобными активами приведен в примере 2 на с. 32.
Примеры отражения в учете
Пример 1. Предприятие «Альфа» согласно заключенному бартерному договору с предприятием «Омега» передает ему товары балансовой стоимостью 25000 грн., справедливая стоимость которых составляет 23000 грн. без учета НДС. В договоре цена зафиксирована на уровне справедливых цен (27600 грн., в том числе НДС — 4600 грн.). В свою очередь предприятие «Омега» передает предприятию «Альфа» такое же количество подобных товаров (балансовая стоимость составляет 20000 грн.). В договоре предусмотрено, что право собственности на отгруженные товары переходит по дате передачи их получателю. Оба предприятия являются плательщиками НДС. Расходы на транспортировку отгруженных товаров оба предприятия понесли в размере 480 грн. с НДС (перевозчик — плательщик НДС).
Таблица 1. Отражение в учете бартерной операции с подобными запасами
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У предприятия «Альфа» | |||||
| 1. Переданы товары (по справедливой стоимости) | 361 | 281 | 23000 | 23000(1) | 25000 |
| 2. Разница между балансовой и справедливой стоимостями включена в состав расходов отчетного периода 2000 грн. (25000 - 23000) | 949 | 281 | 2000 | — | — |
| 3. Отражена сумма налоговых обязательств по НДС 4600 грн. (23000 х 20 %) | 361 | 641 | 4600 | — | — |
| 4. Получены подобные товары | 281 | 631 | 23000 | — | —(2) |
| 5. Отражена сумма налогового кредита | 641 | 631 | 4600 | — | — |
| 6. Отражен зачет задолженностей | 631 | 361 | 27600 | — | — |
| 7. Оплачены транспортные услуги перевозчику | 371 | 311 | 480 | — | — |
| 8. Отражена сумма налогового кредита в составе оплаченных транспортных услуг | 641 | 631 | 80 | — | — |
| 9. Подписан акт приема-передачи транспортных услуг | 93 | 631 | 400 | — | 400 |
| 10. Проведен зачет задолженностей по транспортным услугам | 631 | 371 | 480 | — | — |
| У предприятия «Омега» | |||||
| 1. Получены товары по бартеру | 281 | 631 | 20000 (3) | — | —(2) |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 4600 | — | — |
| 3. Отгружен товар по бартеру | 361 | 281 | 20000 | 23000 | 20000 |
| 4. Начислены налоговые обязательства по НДС (исходя из договорной цены, которая установлена на уровне обычной) | 361 | 641 | 4600 | — | — |
| 5. Оплачены транспортные услуги перевозчику | 371 | 311 | 480 | — | — |
| 6. Отражена сумма налогового кредита в составе оплаченных транспортных услуг | 641 | 631 | 80 | — | — |
| 7. Подписан акт приема-передачи транспортных услуг | 93 | 631 | 400 | — | 400 |
| 8. Проведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 480 | — | — |
| (1) Момент перехода права собственности привязан к моменту передачи товара покупателю. Если особые условия в договоре не оговорены, то согласно ст. 715 ГКУ и п. 137.1 НКУ доходы в налоговом учете будут отражены на дату балансирующей операции. В бухгалтерском учете при обмене подобными активами доход не признается (п. 9 П(С)БУ 15). (2) Данные расходы формируют первоначальную стоимость запасов. (3) Первоначальная стоимость полученных товаров равна балансовой стоимости переданных товаров, так как она не превышает их справедливую стоимость. | |||||
Пример 2. Предприятие «Звезда» заключило бартерный договор с предприятием «Комета», согласно которому передает ему цемент. Балансовая стоимость цемента составляет 5000 грн., а справедливая стоимость составляет 7000 грн. (без НДС). В договоре цена зафиксирована на уровне справедливых цен 8400 грн., в том числе НДС — 1400 грн. В свою очередь предприятие «Комета» отгружает плиту ДВП, справедливая стоимость которой составляет 6240 грн., в том числе НДС — 1040 грн., балансовая стоимость которой составляет 4000 грн., и оплачивает разницу в размере 2160 грн. Предприятие «Звезда» понесло транспортные расходы в размере 720 грн. (в том числе НДС — 120 грн.). Все участники сделки являются плательщиками НДС.
Доход предприятия «Звезда» от бартерной операции составит 7000 грн. (в размере справедливой стоимости проданного цемента без учета НДС).
Первоначальная стоимость полученных плит ДВП определяется исходя из их справедливой стоимости 5200 грн. (без НДС).
Таблица 2. Отражение в учете бартерной операции неподобными активами
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У предприятия «Звезда» | |||||
| 1. Отражен доход при передаче цемента | 361 | 701 (702, 712)(1) | 8400 | 7000(2) | 5000 |
| 2. Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 701 (702, 712) | 641 | 1400 | — | — |
| 3. Списана балансовая стоимость переданного цемента | 901 (902, 943) | 26 (28, 205) | 5000 | — | — |
| 4. Сформирован финансовый результат | 701 (702, 712) | 791 | 7000 | — | — |
| 791 | 901 (902, 943) | 5000 | — | — | |
| 5. Оприходована по справедливой стоимости плита ДВП, полученная от предприятия «Комета» | 281 | 631 | 5200 | — | —(3) |
| 6. На основании налоговой накладной отражен налоговый кредит по полученной плите ДВП | 641 | 631 | 1040 | — | — |
| 7. Поступила доплата от предприятия «Комета» | 311 | 631 | 2160 | — | — |
| 8. Проведен зачет взаимных задолженностей | 631 | 361 | 8400 | — | — |
| 9. Оплачены транспортные услуги перевозчику по доставке приобретенного товара | 371 | 311 | 720 | — | — |
| 10. Отражена сумма налогового кредита в составе оплаченных транспортных услуг | 641 | 631 | 120 | — | — |
| 11. Подписан акт приема-передачи транспортных услуг и их стоимость включена в первоначальную стоимость полученных плит ДВП | 281 | 631 | 600 | — | —(3) |
| 12. Проведен зачет задолженностей по транспортным услугам | 631 | 371 | 720 | — | — |
| У предприятия «Комета» | |||||
| 1. Получен цемент по бартерному договору (зачислен в состав покупных товаров) | 281 | 631 | 7000 | — | —(3) |
| 2. Отражен налоговый кредит исходя из стоимости полученного товара (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 1400 | — | — |
| 3. Отгружена партия плит ДВП в счет бартерного договора | 361 | 702 | 6240 | 5200 | 4000 |
| 4. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 1040 | — | — |
| 5. Списана балансовая стоимость отгруженных плит ДВП | 902 | 281 | 4000 | — |
|
| 6. Отражен зачет задолженностей | 631 | 361 | 6240 | — | — |
| 7. Перечислена доплата в размере разницы в цене между товарами | 631 | 311 | 2160 | — | — |
| (1) Если проданный цемент для предприятия «Звезда» является готовой продукцией, то его реализация отражается по Кт 701 (себестоимость списывается в Дт 901); если покупными товарами — по Кт 702 (себестоимость списывается в Дт 902); если материалами, в том числе строительными, — по Кт 712 (себестоимость списывается в Дт 943). (2) Если момент перехода права собственности привязан к моменту передачи товара покупателю. Если особые условия в договоре не оговорены, то согласно ст. 715 ХКУ и п. 137.1 НКУ доходы будут отражены на дату балансирующей операции. (3) Данные расходы формируют первоначальную стоимость запасов. | |||||
На этом завершаем рассмотрение основных правил налогообложения товарообменных операций. В ближайших номерах нашей газеты рассмотрим нюансы бартера с физическими лицами, а также покупки (продажи) по бартеру объектов основных средств.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
Закон № 481 — Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР.
НДС — налог на добавленную стоимость.
ЕБНЗ — единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sts.gov.ua
