БАРТЕРНІ ОПЕРАЦІЇ:
правові засади, оподаткування та облік
Зважаючи на загальне прагнення до проведення розрахунків у безготівковій формі шляхом застосування електронних засобів зв’язку, бартер стає усе більш рідкісною формою розрахунку. Однак узагалі відмовлятися від бартерних операцій суб’єкти господарювання ще не готові. У сьогоднішній статті нагадаємо правові аспекти здійснення таких операцій, нюанси оподаткування та бухгалтерського обліку.
Яна ІНДЮХОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Правові засади
Бартерні операції здійснюються на підставі договорів міни (бартеру). Укладаючи подібного роду договори, потрібно враховувати норми ГКУ та ЦКУ .
За договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов’язується передати іншій стороні у власність, повне господарське відання чи оперативне управління певний товар в обмін на інший товар (ст. 293 ГКУ). При цьому сторони договору вважаються продавцями тих товарів, які вони передають в обмін, та покупцями товару, яких вони отримують натомість.
До договору міни (бартеру) застосовуються правила, що регулюють договори купівлі-продажу, постачання, контрактації, елементи яких містяться в договорі міни (бартеру), якщо це не суперечить законодавству та відповідає суті відносин сторін.
Згідно з листом Вищого господарського суду України від 07.04.08 р. № 01-8/211 ст. 293 ГКУ містить загальні вимоги до бартерних операцій, а ст. 715 і 716 ЦКУ — спеціальні. У свою чергу, ст. 715 ЦКУ передбачено, що право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов’язань щодо передачі майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом. Цей момент є досить важливим для податкового обліку, на чому ми зупинимося трохи нижче.
У табл. 1 наведемо відповіді на запитання, що можуть з’явитися на початковому етапі — при виникненні бажання здійснити бартерну операцію.
Таблиця 1. Запитання щодо здійснення бартерних операцій
| Запитання | Відповідь |
| Чи має право фізична особа — єдиноподатник здійснювати бартерні операції та чи вважатиметься виручкою вартість отриманих товарів під час здійснення бартеру? | Ні, платники єдиного податку (як підприємці, так і юридичні особи) не мають права здійснювати бартерні операції. Таку заборону встановлено в п. 291.6 ПКУ: розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) такі особи можуть здійснювати лише у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) |
| Чи має право фізична особа — підприємець на загальній системі оподаткування здійснювати бартерні операції? | Має. Обмежень щодо здійснення бартерних операцій (взаємозаліків) для фізичних осіб — підприємців на загальній системі оподаткування законодавством не передбачено (див. ЄБПЗ, розділ 180.03) |
| Чи можна обмінювати нерівноцінні товари, тобто з необхідністю доплати? | Можна. Згідно з ч. 3 ст. 293 ГКУ і ч. 3 ст. 715 ЦКУ в договорі міни можна передбачити доплату за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості |
| Чи можна обмінювати товар на послуги (роботи)? | Можна. Відповідно до ч. 5 ст. 715 ЦКУ в договорі міни можна передбачити обмін майна на послуги (роботи) |
| Чи існують заборони на продаж за бартером того чи іншого майна? | Існують. Відповідно до ч. 4 ст. 293 ХГУ не може бути об’єктом міни (бартеру) майно, віднесене законодавством до основних фондів державної або комунальної власності, у разі якщо інша сторона договору міни (бартеру) не є відповідно державним або комунальним підприємством. Законодавством може бути встановлено також інші особливості здійснення бартерних (товарообмінних) операцій, пов’язаних з придбанням та використанням окремих видів майна, а також здійснення таких операцій в окремих галузях господарювання(1) |
| (1) Наприклад, відповідно до ст. 15 Закону № 481 заборонено сплату акцизного податку з алкогольних напоїв і тютюнових виробів шляхом взаємних заліків, зустрічних зобов’язань, векселями та в інших формах, що не передбачають сплату такого акцизного податку грошовими коштами. Якщо знехтувати цими вимогами і сплатити суми акцизного збору та ПДВ у негрошовій формі, то до порушника буде застосовано штраф у розмірі вартості відвантаженої продукції відповідно до абз. 7 ч. 2 ст. 17 Закону № 481. | |
Податковий облік
Податок на прибуток . Згідно з п.п. 14.1.10 ПКУ бартерна (товарообмінна) операція — господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) в негрошовій формі у межах одного договору.
Зауважимо, що розглянуті нижче нюанси оподаткування застосовуються до негрошових операцій, які провадяться в межах одного договору. Якщо сторони вирішили зарахувати взаємні грошові зобов’язання, що виникли за двома окремими цивільно-правовими договорами, то такі операції з позиції оподаткування не є бартером.
Для обкладення податком на прибуток важливим є момент відображення доходів (витрат) і порядок визначення їх розміру. Доходи від продажу товарів у податковому обліку відображаються на момент переходу права власності на товари, яким у загальному випадку є момент передачі товарів. Дохід від продажу робіт (послуг) відображається на дату оформлення підтверджуючого документа (акта) про виконання робіт (надання послуг).
Вище ми згадали: ст. 715 ЦКУ передбачено, що право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов’язань щодо передачі майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом. Як бачимо, за умовчанням (тобто якщо жодних спеціальних застережень про момент переходу права власності в договорі бартеру не зроблено) право власності на товар перейде лише при здійсненні балансуючої операції. Відповідно платник податку на прибуток, який відвантажив першим товар за бартерним договором, не відображає дохід на дату такої операції, а збільшує доходи лише на момент здійснення балансуючої операції (за датою отримання товарів/послуг згідно з таким договором). Водночас ЦКУ дозволяє сторонам установити інший момент передачі права власності на товар. Якщо такий момент прив’язати до моменту передачі товару покупцю, то доходи виникатимуть у сторін договору за загальними правилами продажу товарів (за датою відвантаження).
При здійсненні бартерних операцій застосовується звичайна ціна — це вимога п. 153.10 ПКУ, де передбачається, що доходи і витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються згідно з договірною ціною такої операції, але не нижче (вище) за звичайні ціни. Стаття 39 ПКУ, що описує методи визначення та порядок застосування звичайної ціни, набере чинності з 01.01.13 р. (абз. 3 п. 1 розд. ХIХ ПКУ). Поки що діє п. 1.20 Закону про податок на прибуток.
Таким чином, у всіх бартерних правочинах незалежно від того, з ким укладено такий договір, підприємство зобов’язане відображати доходи щодо проданих товарів (робіт, послуг) виходячи з договірної ціни, але не нижче звичайної. І витрати в частині отриманих товарів (робіт, послуг) за бартером також потрібно відображати виходячи з договірної ціни, але не вище звичайної.
Крім того, слід ураховувати вимоги абз. 2 п.п. 153.2.6 ПКУ, згідно з яким витрати, понесені у зв’язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним із таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходів, отриманих від такого продажу/обміну. У листі від 09.07.12 р. № 12372/6/15-1216 ДПСУ роз’яснює, що під витратами, понесеними у зв’язку з продажем, які в таких випадках відображаються в сумі, що не перевищує доходів, розуміється собівартість проданих товарів (робіт, послуг). Витрати на збут, адміністративні витрати, інші операційні витрати, що не формують собівартість, для цілей п.п. 153.2.6 ПКУ не враховуються.
ПДВ . Що стосується ПДВ, то згідно з п. 188.1 ПКУ незалежно від форми оплати база оподаткування за операціями постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни.
У разі нарахування податкових зобов’язань виходячи зі звичайної ціни (звичайна ціна перевищує договірну) підприємство, що передає товари (роботи, послуги) за бартерним договором, зобов’язане виписати дві пари податкових накладних:
— одну — на фактичну вартість відвантажених за бартером товарів (виконаних робіт, наданих послуг);
— другу — на суму перевищення звичайної ціни над фактичною. При цьому оригінал такої другої податкової накладної покупцю не видається і обидва її примірники зберігаються у продавця (п. 8 Порядку № 1379).
Дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (п. 187.1 ПКУ) і права на податковий кредит (п. 198.2 ПКУ) визначається за загальними правилами:
— податкові зобов’язання виникають за датою відвантаженні товарів (а для робіт (послуг) — за датою оформлення документа, що засвідчує факт надання таких робіт (послуг));
— податковий кредит — за датою отримання товарів/послуг, що підтверджується податковою накладною.
Отже, за бартерним договором при здійсненні першої операції сторона, яка передає товар, відображає доходи (якщо момент переходу права власності на товар прив’язаний до моменту передачі товару покупцю) і податкові зобов’язання з ПДВ. Друга сторона формує первісну вартість запасів або визнає витрати звітного періоду (залежно від спрямованості таких витрат) та відображає податковий кредит з ПДВ.
Бухгалтерський облік
Порядок відображення в бухгалтерському обліку бартерної операції залежить від того, які товари обмінюються — подібні чи неподібні.
Обмін подібними активами. П(С)БО 9 «Запаси» не містить визначення терміна «подібні запаси», а от у П(С)БО 7 «Основні засоби» розшифровується, що розуміється під поняттям «подібні об’єкти». Так, подібні (однорідні) об’єкти — об’єкти, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість (п. 4 П(С)БО 7).
На наш погляд, стосовно запасів також можна зазначити, що вони є подібними, якщо мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.
Під справедливою вартістю відповідно до п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» розуміється сума, за якою може бути здійснено обмін активу чи оплату зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Інакше кажучи, поняття «справедлива вартість» для цілей бухгалтерського обліку тотожне поняттю звичайної ціни для цілей податкового обліку.
Згідно з п. 9 П(С)БО 15 «Дохід», якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), що є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість, дохід не визнається. Звернемо увагу: це правило діє лише в бухгалтерському обліку. У податковому обліку доходи/витрати від бартерної операції необхідно враховувати.
Первісна вартість активу, отриманого в обмін на подібний, дорівнює залишковій (балансовій) вартості переданого об’єкта основних засобів. Якщо залишкова (балансова) вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих активів є справедлива вартість переданого об’єкта з уключенням різниці до витрат звітного періоду (п. 12 П(С)БО 7,
п. 12 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», п. 13 П(С)БО 9). Така різниця обліковується на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (див. приклад 1).
Обмін неподібними активами. Ще раз зауважимо: неподібні активи — це ті, що мають різне функціональне призначення та/або неоднакову справедливу вартість. На практиці обмін неподібними активами — більш поширена операція, ніж обмін подібними.
При обміні неподібними активами визнається дохід. Згідно з п. 23 П(С)БО 15 сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, отриманих або належних до отримання підприємством, зменшеною чи збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів.
Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів (п. 13 П(С)БО 9). До первісної вартості включаються також витрати, перелічені в п. 9 П(С)БО 9 (зокрема, транспортно-заготівельні витрати).
Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, отриманих або належних до отримання за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), переданих за цим бартерним контрактом (п. 24 П(С)БО 15).
Бухгалтерський та податковий облік обміну неподібними активами описано у прикладі 2 на с. 32.
Приклади відображення в обліку
Приклад 1. Підприємство «Альфа» згідно з укладеним бартерним договором з підприємством «Омега» передає йому товари балансовою вартістю 25000 грн., справедлива вартість яких становить 23000 грн. без ПДВ. У договорі ціну зафіксовано на рівні справедливих цін (27600 грн., у тому числі ПДВ — 4600 грн.). У свою чергу, підприємство «Омега» передає підприємству «Альфа» таку саму кількість подібних товарів (балансова вартість становить 20000 грн.). У договорі передбачено, що право власності на відвантажені товари переходить за датою передачі їх одержувачу. Обидва підприємства є платниками ПДВ. Витрати на транспортування відвантажених товарів обидва підприємства понесли в розмірі 480 грн. з ПДВ (перевізник — платник ПДВ).
Таблиця 2. Відображення в обліку бартерної операції з подібними запасами
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У підприємства «Альфа» | |||||
| 1. Передано товари (за справедливою вартістю) | 361 | 281 | 23000 | 23000(1) | 25000 |
| 2. Різницю між балансовою та справедливою вартістю включено до складу витрат звітного періоду в сумі 2000 грн. (25000 - 23000) | 949 | 281 | 2000 | — | — |
| 3. Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ у сумі 4600 грн. (23000 х 20 %) | 361 | 641 | 4600 | — | — |
| 4. Отримано подібні товари | 281 | 631 | 23000 | — | —(2) |
| 5. Відображено суму податкового кредиту | 641 | 631 | 4600 | — | — |
| 6. Відображено залік заборгованостей | 631 | 361 | 27600 | — | — |
| 7. Оплачено транспортні послуги перевізнику | 371 | 311 | 480 | — | — |
| 8. Відображено суму податкового кредиту у складі оплачених транспортних послуг | 641 | 631 | 80 | — | — |
| 9. Підписано акт приймання-передачі транспортних послуг | 93 | 631 | 400 | — | 400 |
| 10. Проведено залік заборгованостей щодо транспортних послуг | 631 | 371 | 480 | — | — |
| У підприємства «Омега» | |||||
| 1. Отримано товари за бартером | 281 | 631 | 20000(3) | — | —(2) |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 4600 | — | — |
| 3. Відвантажено товар за бартером | 361 | 281 | 20000 | 23000 | 20000 |
| 4. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи з договірної ціни, яку встановлено на рівні звичайної) | 361 | 641 | 4600 | — | — |
| 5. Оплачено транспортні послуги перевізнику | 371 | 311 | 480 | — | — |
| 6. Відображено суму податкового кредиту у складі оплачених транспортних послуг | 641 | 631 | 80 | — | — |
| 7. Підписано акт приймання-передачі транспортних послуг | 93 | 631 | 400 | — | 400 |
| 8. Проведено залік заборгованостей | 631 | 371 | 480 | — | — |
| (1) Момент переходу права власності прив’язаний до моменту передачі товару покупцю. Якщо особливі умови в договорі не застережено, то згідно зі ст. 715 ЦКУ і п. 137.1 ПКУ доходи в податковому обліку буде відображено на дату балансуючої операції. У бухгалтерському обліку при обміні подібними активами дохід не визнається (п. 9 П(С)БО 15). (2) Ці витрати формують первісну вартість запасів. (3) Первісна вартість отриманих товарів дорівнює балансовій вартості переданих товарів, оскільки вона не перевищує їх справедливої вартості. | |||||
Приклад 2. Підприємство «Зірка» уклало з підприємством «Комета» бартерний договір, згідно з яким передає йому цемент. Балансова вартість цементу становить 5000 грн., а справедлива вартість — 7000 грн. (без ПДВ). У договорі ціну зафіксовано на рівні справедливих цін у сумі 8400 грн., у тому числі ПДВ — 1400 грн. У свою чергу, підприємство «Комета» відвантажує плиту ДВП, справедлива вартість якої становить 6240 грн., у тому числі ПДВ — 1040 грн., балансова вартість якої дорівнює 4000 грн., та сплачує різницю в розмірі 2160 грн. Підприємство «Зірка» понесло транспортні витрати в розмірі 720 грн. (у тому числі ПДВ — 120 грн.). Усі учасники правочину є платниками ПДВ.
Дохід підприємства «Зірка» від бартерної операції становитиме 7000 грн. (у розмірі справедливої вартості проданого цементу без урахування ПДВ).
Первісна вартість отриманих плит ДВП визначається виходячи з їх справедливої вартості в сумі 5200 грн. (без ПДВ).
Таблиця 3. Відображення в обліку бартерної операції неподібними активами
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У підприємства «Зірка» | |||||
| 1. Відображено дохід при передачі цементу | 361 | 701 | 8400 | 7000(2) | 5000 |
| 2. Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ | 701 | 641 | 1400 | — | — |
| 3. Списано балансову вартість переданого цементу | 901 | 26 | 5000 | — | — |
| 4. Сформовано фінансовий результат | 701 | 791 | 7000 | — | — |
| 791 | 901 | 5000 | — | — | |
| 5. Оприбутковано за справедливою вартістю плиту ДВП, отриману від підприємства «Комета» | 281 | 631 | 5200 | — | —(3) |
| 6. На підставі податкової накладної відображено податковий кредит | 641 | 631 | 1040 | — | — |
| 7. Надійшла доплата від підприємства «Комета» | 311 | 631 | 2160 | — | — |
| 8. Проведено залік взаємних заборгованостей | 631 | 361 | 8400 | — | — |
| 9. Оплачено транспортні послуги перевізнику з доставки придбаного товару | 371 | 311 | 720 | — | — |
| 10. Відображено суму податкового кредиту у складі оплачених транспортних послуг | 641 | 631 | 120 | — | — |
| 11. Підписано акт приймання-передачі транспортних послуг, а їх вартість уключено до первісної вартості отриманих плит ДВП | 281 | 631 | 600 | — | —(3) |
| 12. Проведено залік заборгованостей щодо транспортних послуг | 631 | 371 | 720 | — | — |
| У підприємства «Комета» | |||||
| 1. Отримано цемент за бартерним договором (зараховано до складу | 281 | 631 | 7000 | — | —(3) |
| 2. Відображено податковий кредит виходячи з вартості отриманого товару (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 1400 | — | — |
| 3. Відвантажено партію плит ДВП у рахунок бартерного договору | 361 | 702 | 6240 | 5200 | 4000 |
| 4. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 1040 | — | — |
| 5. Списано балансову вартість відвантажених плит ДВП | 902 | 281 | 4000 | — | — |
| 6. Відображено залік заборгованостей | 631 | 361 | 6240 | — | — |
| 7. Перераховано доплату в розмірі різниці в ціні між товарами | 631 | 311 | 2160 | — | — |
| (1) Якщо проданий цемент для підприємства «Зірка» є готовою продукцією, то його реалізація відображається за Кт 701 (собівартість списується до Дт 901); якщо купівельними товарами — за Кт 702 (собівартість списується до Дт 902); якщо матеріалами, у тому числі будівельними, — за Кт 712 (собівартість списується до Дт 943). (2) Якщо момент переходу права власності прив’язаний до моменту передачі товару покупцю. Якщо особливі умови в договорі не застережено, то згідно зі ст. 715 ГКУ і п. 137.1 ПКУ доходи буде відображено на дату балансуючої операції. (3) Ці витрати формують первісну вартість запасів. | |||||
На цьому завершуємо розгляд основних правил оподаткування товарообмінних операцій. У найближчих номерах нашої газети розглянемо нюанси бартеру з фізичними особами, а також купівлі (продажу) за бартером об’єктів основних засобів.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.
Закон № 481 — Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.95 р. № 481/95-ВР.
ПДВ — податок на додану вартість.
ЄБПЗ — єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
