ОШИБКИ В НАЛОГОВЫХ НАКЛАДНЫХ И РЕЕСТРАХ:
исправляем вместе
В «БН», 2012, № 39, с. 8 мы подробно рассказывали о порядке исправления ошибок в отчетности по НДС. Но, судя по вопросам слушателей семинаров, проведенных с участием представителей нашей редакции, не меньший интерес вызывает порядок исправления ошибок, допущенных в налоговых накладных, а также при регистрации их в Едином реестре налоговых накладных и Реестре выданных и полученных налоговых накладных.
Чтобы внести ясность в эти вопросы, рассмотрим самые актуальные из них.
Роман БЕРЕЖНОЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Как исправить ошибку в Реестре?
При заполнении Реестра была допущена ошибка: в Реестр были неправильно перенесены дата и номер НН. Как исправить такую ошибку, если она была выявлена в следующем отчетном периоде?
Начнем с того, что номер и дата НН в отчетности по НДС не отражаются (кроме случаев, когда речь идет о заполнении строк 8 и 16 декларации по НДС). В приложении Д5 к декларации по НДС «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» отражаются только стоимостные показатели НН, а также индивидуальный налоговый номер плательщика НДС. А это значит, что рассматриваемая ошибка допущена только в Реестре, а ее исправление не требует подачи уточняющего расчета к декларации по НДС, поскольку никакие данные декларации по НДС и/или какие-либо приложения такой декларации не были искажены вследствие допущенной ошибки. Это будет иметь определенное значение для заполнения Реестра.
Теперь же перейдем непосредственно к порядку исправления ошибок в Реестре. По общему правилу, установленному в п. 1 Порядка № 1002, ошибки в Реестре исправляются методом «сторно» по правилам, предусмотренным для бухгалтерского учета, в момент обнаружения таких ошибок. То есть, при выявлении ошибки в Реестре за текущий отчетный период необходимо сделать две записи:
— повторить неправильную запись, с указанием в гр. 7 — 12 показателей с противоположным знаком (сторнировочная запись);
— а затем сделать правильную запись (в таком же виде, как она должна была быть сделана изначально).
Кроме того, в пп. 9.4 и 11.4 Порядка № 1002 установлено, что при внесении в Реестр записи, которая подлежит отражению в уточняющем расчете, к обозначению типа документа (при заполнении гр. 4 Реестра), послужившему основанием для внесения записи в Реестр, добавляется обозначение «У». При этом показатели таких строк (с наличием в гр. 4 обозначения «У») должны быть дополнительно отражены в строке «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний (податковий) період». Это требование следует из п. 12 Порядка № 1002, в котором предусмотрено, что плательщики налога за отчетный период определяют итоги ежедневно зарегистрированных операций и отдельно определяют итоги для уточняющих расчетов.
Однако в рассматриваемой нами ситуации данные правила неприменимы, поскольку ошибка не привела к искажению данных декларации по НДС и в результате ее исправления уточняющий расчет к декларации по НДС подаваться не будет. А значит, корректировочные записи в Реестре необходимо делать без отметки «У», и они не подлежат отражению в строке «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний (податковий) період». В ней ставится прочерк.
С целью полноты изложения следует также отметить, что отсутствие по какой-либо причине исправлений в Реестрах еще не означает потерю налоговых обязательств. Более того, отсутствие НН или ошибки в Реестре еще не означает отсутствие права на налоговый кредит. Дело в том, что НКУ, строго говоря, не связывает право на налоговый кредит с правильностью внесения записей в Реестр, с правильностью ведения Реестра да и вообще с наличием в Реестре записи о той или иной НН. Для налогового кредита важна реальность операции* и фактическое наличие надлежащим образом оформленной НН, которая подтверждает сумму налогового кредита. Этот вывод подтверждает и судебная практика. В определениях от 16.12.09 г. № К-22942/08** и от 25.07.12 г. № К-48468/09*** ВАдСУ счел правомерным формирование налогового кредита как по НН, которые отсутствовали в Реестре, так и по НН, в отношении которых в Реестре были допущены ошибки. Ну а раз ВАдСУ подтверждает возможность побороться за налоговый кредит, то с налоговыми обязательствами уж точно проблем быть не должно.
* На этот момент обращал внимание ВАдСУ в письмах от 02.06.11 г. № 742/11/13-11 и от 01.11.11 г. № 1936/11/13-11.
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/7288136
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/25412394
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/8305834
Нужно ли отражать в Реестре ошибочную НН, которая зарегистрирована в ЕРНН?
После регистрации НН в ЕРНН и отражения ее в Реестре была обнаружена ошибка в заполнении такой НН. Исправленная НН была выписана и зарегистрирована в ЕРНН под новым номером, но с той же датой, что и ошибочно выписанная НН. Как отразить такие НН в Реестре?
Как вы понимаете, НН, которая была зарегистрирована в ЕРНН, из Реестра за текущий отчетный период уже просто так не «выкинешь» и не «заменишь» на другую. Ведь в Порядке № 1246 не предусмотрена возможность внести изменения в ЕРНН и/или исключения из него ранее сделанных записей о выписанных НН. А значит, налоговые органы могут обнаружить отсутствие в Реестре НН, информация о которых внесена в ЕРНН.
Поэтому, несмотря на то, что Реестр еще не сформирован и не закрыт, если какая-либо из ошибочных НН была зарегистрирована в ЕРНН, то информацию о ней следует оставить в Реестре и внести в Реестр дополнительную корректировочную запись как и при исправлении ошибок.
Корректировка в данной ситуации так же, как и в любой другой, делается по общим правилам — по правилам бухгалтерского учета методом «сторно».
При этом, по нашему глубокому убеждению, в гр. 4 разд. I к типу документа сокращение «У» не дописывается, поскольку данная корректировка в уточняющий расчет не попадет. Она просто отразится при определении налоговых обязательств и налогового кредита текущего отчетного периода.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в Реестре должна быть отражена запись об ошибочной НН, зарегистрированной в ЕРНН, в общем порядке. Наряду с этим в этом же Реестре данная запись должна быть отражена повторно, только стоимостные показатели (показатели гр. 7 — 12) должны быть заполнены со знаком «минус». Для данной корректировочной записи следует составить бухсправку, содержание которой должно объяснять суть допущенной ошибки, а также данные об ошибочной НН и НН, которая выписана и зарегистрирована в ЕРНН вместо ошибочной НН. Кроме того, считаем целесообразным также указать первичные документы и данные бухгалтерского учета, подтверждающие проведение операции, к которой была привязана ошибочная и исправленная НН.
Описанный выше подход не является единственно возможным. Он, в большей мере, позволит уменьшить претензии налоговиков при проверке и/или при подаче Реестра в ГНИ.
В то же время наряду с ним допустим и иной подход: в данной ситуации ошибочную НН можно вообще не отражать в Реестре, несмотря на то, что ее «засветили» в ЕРНН. Дело в том, что наличие НН, неотраженной в Реестре и налоговых обязательствах декларации по НДС, не является самостоятельным основанием для доначисления налоговых обязательств, если такая НН выписана по ошибке. Именно такой вывод следует из определения ВАдСУ от 16.03.10 г. К-17419/08****. Аналогичные выводы следуют из разъяснений налоговиков, приведенных в ОНК № 127 (см. «Ошибочные НН не надо включать в Реестр» на с. 19).
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/8305834
| Ошибочные НН не надо включать в Реестр Извлечение из определения ВАдСУ от 16.03.10 г. К-17419/08 «Налоговый орган ссылается на то, что истцом не включены в состав налогового обязательства налоговые накладные <...> за отгруженный <...> товар. <...> Проверкой установлено, что в нарушение требований действующего налогового законодательства выданные истцом налоговые накладные не включены в состав налоговых обязательств за июнь и август 2007 года и не отражены в Реестре полученных и выданных налоговых накладных. <...> Удовлетворяя исковые требования, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что налоговая накладная <...> была ошибочно выписана истцом, участия ни в каких расчетах она не принимала, о чем свидетельствует движение денежных средств на расчетном счете истца, а в соответствии с заключенным договором между истцом и <...> отгружен товар по налоговым накладным <...>. Приведенное выше дает основания коллегии судей согласиться с выводом суда апелляционной инстанции о необоснованном определении налоговым органом истцу налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость <...> и штрафных (финансовых) санкций <...>». Извлечение из УПК № 127 «Вопрос 4. Может ли быть исключена из Единого реестра ошибочно сформированная налоговая накладная? Ответ. Если показатели документа, указанные плательщиком при его регистрации в Едином реестре, не соответствуют содержащимся в налоговой накладной, такой документ не может быть исключен из Единого реестра и не может быть основанием для формирования налогового кредита покупателем. При этом плательщик имеет право зарегистрировать в Едином реестре правильно оформленную налоговую накладную, подлежащую включению в реестры выданных и полученных налоговых накладных и отражению в декларациях контрагентов.
Вопрос 5. Каковы последствия ошибочной регистрации налоговой накладной в Едином реестре? Ответ. Наличие в Едином реестре налоговой накладной с ошибками влечет за собой расхождения между данными Единого реестра и реестра выданных налоговых накладных плательщика налога — продавца. Эти расхождения являются налоговой информацией, свидетельствующей о возможных нарушениях плательщиком налогов налогового законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы налоговой службы. Если плательщик не предоставит пояснение по сути таких расхождений и документальные подтверждения своих пояснений на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса, это является одним из обстоятельств, при наличии которого осуществляется документальная внеплановая проверка плательщика налога (подпункт 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 раздела II Кодекса)». |
Как исправить обязательные реквизиты НН?
При оформлении НН на поставку товаров в сентябре 2012 года поставщик неправильно указал реквизиты договора. В октябре 2012 года он выписал расчет корректировки к «ошибочной» НН и уменьшил до нуля ее показатели. Той же датой контрагент оформил новую НН с правильными показателями и реквизитами договора, но в гр. 2 НН была указана дата поставки, в то время как дата составления НН была указана октябрьская. Правомерно ли такое оформление НН и может ли покупатель по ней сформировать налоговый кредит?
Такое оформление НН считаем неправомерным, а вот право на налоговый кредит покупатель может отстоять. Поясним все по порядку.
Порядок № 1379 не предусматривает возможности исправлять ошибки, допущенные в НН. В пп. 18 — 22 Порядка № 1379 предусмотрена возможность откорректировать данные НН в случае корректировки сумм налоговых обязательств поставщика согласно ст. 192 НКУ .
Судя по всему, именно с помощью такого механизма пытался исправить ошибку поставщик в рассматриваемой ситуации. Однако расчет корректировки можно составлять только на основании документа, который свидетельствует об изменении налоговых обязательств поставщика либо об изменении номенклатуры поставляемых товаров. Например, если «ошибочная» НН составлена на предоплату, а фактически поставляются другие товары, то расчет корректировки к ней и «правильную» НН можно составить на основании товарной накладной.
Ошибочную НН можно просто заменить на правильно составленную НН (с тем же номером и датой), что часто делают на практике, но такой вариант не подходит в случае, когда НН уже зарегистрирована в ЕРНН.
Если нет возможности заменить НН, составленную с ошибкой, то ее можно просто признать как ошибочно составленную и не отражать в налоговом учете (см. предыдущий раздел), а вместо нее выписать новую НН с другим номером.
Относительно оформления «правильной» НН следует обратить внимание на ряд нюансов. Если обратиться к форме НН, которая утверждена приказом МФУ от 01.11.11 г. № 1379, то в ней предусмотрено отражение двух дат:
1) «Дата виписки податкової накладної» — предусмотрена в заглавной части НН;
2) «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати))» — предусмотрена в таблице, в которой отражаются фактические данные осуществленной операции.
И хотя названия указанных реквизитов НН отличаются, на деле в подавляющем большинстве случаев в них должны быть указаны одни и те же данные — дата возникновения налоговых обязательств*. Данный вывод следует из прямых указаний НКУ и Порядка № 1379.
* Исключением из этого правила является случай составления сводной НН, которая составляется исходя из периодичности оплаты поставленных товаров, предусмотренной в договоре, но не реже чем один раз в месяц и не позднее последнего дня месяца (п. 15 Порядка № 1379).
Так, в п. 201.4 НКУ установлено, что налоговая накладная составляется в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца. Аналогичная по своей сути норма зафиксирована и в п. 3 Порядка № 1379.
Пунктом 12.1 Порядка № 1379 установлено, что в раздел I ПН вносятся данные в разрезе номенклатуры поставки товаров/услуг, а именно в графу 2 — дата возникновения налогового обязательства у продавца, т. е. осуществления какого-либо из событий, произошедших ранее, в соответствии с требованиями п. 187.1 НКУ.
Соответственно, оба реквизита НН отражают одну и ту же информацию. В этой связи несколько нелогичным выглядит указание в НН двух одинаковых реквизитов. Однако об этом не нам судить, да и ничего это не меняет.
Итак, приходим к выводу: поставщик может выписать «правильную» НН только задним числом. И этот факт легко прослеживается по Реестру, поскольку НН в нем будут указаны не в хронологическом порядке.
Формально нарушение хронологии регистрации НН в Реестре поставщиком не является основанием для отказа в праве на налоговый кредит покупателю. Однако налоговики таким фактам уделяют повышенное внимание.
В то же время покупателю следует помнить, что согласно п. 201.10 НКУ отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг НН в ЕРНН и/или нарушение порядка заполнения НН не дает покупателю права на включение сумм НДС в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы НДС в налоговые обязательства за соответствующий отчетный период.
То есть нарушения, допущенные продавцом при оформлении НН, могут обернуться для покупателя лишением его права на налоговый кредит. В этой связи считаем, что покупателю, дабы обезопасить себя, в периоде, на который приходится получение неправильной НН, следует обратиться к нормам того же п. 201.10 НКУ, в соответствии с которыми в случае отказа продавца товаров/услуг предоставить НН или в случае нарушения им порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в ЕРНН покупатель имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, являющееся основанием для включения сумм НДС в состав налогового кредита.
То есть покупателю в периоде получения неправильной НН следует заполнить и подать вместе с декларацией по НДС Приложение Д8 (о нюансах заполнения и подачи данного приложения см. в Теме недели «Налоговый кредит» // «БН», 2012, № 21, с. 38).
В таком случае поставщику нет необходимости выписывать дополнительную НН вместо ошибочной. О том, как такой поставщик может избежать проверки налоговиков в случае подачи жалобы покупателем, мы рассказывали в консультации «Как подготовиться к введению нового обязательного реквизита налоговой накладной — данных таможенной декларации» // «БН», 2012, № 45, с. 33.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246.
Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1002.
Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговых накладных, утвержденный приказом МФУ от 01.11.11 г. № 1379.
ОНК № 127 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 127.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
Реестр — Реестр выданных и полученных налоговых накладных.
НН — налоговая накладная.
