ПОМИЛКИ
В ПОДАТКОВИХ
НАКЛАДНИХ
ТА РЕЄСТРАХ:
виправляємо разом
У «БТ», 2012, № 39, с. 8 докладно розповідалося про порядок виправлення помилок у звітності з ПДВ. Але, судячи із запитань слухачів семінарів, проведених за участі представників нашої редакції, не менший інтерес викликає порядок виправлення помилок, допущених у податкових накладних, а також при реєстрації їх у Єдиному реєстрі податкових накладних і Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних.
Щоб унести ясність до цих питань, розглянемо найактуальніші з них.
Роман БЕРЕЖНИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Як виправити помилку в Реєстрі?
При заповненні Реєстру було допущено помилку: до Реєстру було неправильно перенесено дату й номер ПН. Як виправити таку помилку, якщо її було виявлено в наступному звітному періоді?
Почнемо з того, що номер і дата ПН у звітності з ПДВ не відображаються (крім випадків, коли йдеться про заповнення рядків 8 і 16 декларації з ПДВ). У додатку Д5 до декларації з ПДВ «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» відображаються лише вартісні показники ПН, а також індивідуальний податковий номер платника ПДВ. А це означає, що цю помилку допущено тільки в Реєстрі, а її виправлення не потребує подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ, оскільки жодні дані декларації з ПДВ та/або будь-яких додатків до такої декларації не було перекручено внаслідок допущеної помилки. Це матиме певне значення для заповнення Реєстру.
Тепер перейдемо безпосередньо до порядку виправлення помилок у Реєстрі. За загальним правилом, установленим у п. 1 Порядку № 1002, помилки в Реєстрі виправляються методом «сторно» за правилами, передбаченими для бухгалтерського обліку, у момент виявлення таких помилок. Отже, при виявленні помилки в Реєстрі за поточний звітний період необхідно здійснити два записи:
— повторити неправильний запис із зазначенням у гр. 7 — 12 показників з протилежним знаком (сторнувальний запис);
— а потім зробити правильний запис (у такому самому вигляді, як його потрібно було зробити спочатку).
Крім того, у пп. 9.4 і 11.4 Порядку № 1002 встановлено, що при внесенні до Реєстру запису, який підлягає відображенню в уточнюючому розрахунку, до позначення типу документа (при заповненні гр. 4 Реєстру), що став підставою для внесення запису до Реєстру, додається позначка «У». При цьому показники таких рядків (із наявністю у гр. 4 позначки «У») має бути додатково відображено в рядку «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний (податковий) період». Ця вимога випливає з п. 12 Порядку № 1002, в якому передбачено, що платники податку за звітний (податковий) період визначають підсумки щоденно зареєстрованих операцій та окремо визначають підсумки для уточнюючих розрахунків.
Однак у ситуації, що нами розглядається, ці правила незастосовні, оскільки помилка не призвела до перекручення даних декларації з ПДВ і в результаті її виправлення уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ не подаватиметься. А тому коригувальні записи в Реєстрі необхідно здійснювати без позначки «У», і вони не підлягають відображенню в рядку «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний (податковий) період». У цьому рядку ставиться прокреслення.
З метою повноти викладення також слід зауважити, що відсутність із будь-якої причини виправлень у Реєстрах ще не означає втрату податкових зобов’язань. Більше того, відсутність ПН або помилки в Реєстрі ще не означають відсутність права на податковий кредит. Річ у тім, що ПКУ, чітко кажучи, не пов’язує право на податковий кредит із правильністю внесення записів до Реєстру, із правильністю ведення Реєстру та й узагалі з наявністю в Реєстрі запису про ту чи іншу ПН. Для податкового кредиту важливі реальність операції* та фактична наявність належним чином оформленої ПН, яка підтверджує суму податкового кредиту. Цей висновок підтверджується й судовою практикою. В ухвалах від 16.12.09 р. № К-22942/08** і від 25.07.12 р. № К-48468/09*** ВАдСУ визнав правомірним формування податкового кредиту як за ПН, які були відсутні в Реєстрі, так і за ПН, щодо яких у Реєстрі було допущено помилки. А оскільки ВАдСУ підтверджує можливість поборотися за податковий кредит, то з податковими зобов’язаннями вже точно проблем бути не повинно.
* На цей момент звертав увагу ВАдСУ в листах від 02.06.11 р. № 742/11/13-11 і від 01.11.11 р. № 1936/11/13-11.
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/7288136
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/25412394
Чи потрібно відображати в Реєстрі помилкову ПН, яку зареєстровано в ЄРПН?
Після реєстрації ПН в ЄРПН та відображення її в Реєстрі було виявлено помилку в заповненні такої ПН. Виправлену ПН було виписано та зареєстровано в ЄРПН із новим номером, але з тією самою датою, що й помилково виписана ПН. Як відобразити такі ПН у Реєстрі?
Як ви розумієте, ПН, яку було зареєстровано в ЄРПН, із Реєстру за поточний звітний період так просто вже «не викинеш» і не «заміниш» на іншу. Адже в Порядку № 1246 не передбачено можливості внести зміни до ЄРПН та/або вилучення з нього раніше зроблених записів про виписані ПН. А тому податкові органи можуть виявити відсутність у Реєстрі ПН, інформацію про які унесено до ЄРПН.
Тому, незважаючи на те, що Реєстр ще не сформовано й не закрито, якщо будь-яку з помилкових ПН було зареєстровано в ЄРПН, то інформацію про неї слід залишити в Реєстрі та внести до Реєстру додатковий коригувальний запис, як і при виправленні помилок.
Коригування в цій ситуації, як і в будь-якій іншій, виконується за загальними правилами — за правилами бухгалтерського обліку методом «сторно».
При цьому, на наше глибоке переконання, у гр. 4 розд. I до типу документа позначка «У» не дописується, оскільки це коригування до уточнюючого розрахунку не потрапить. Його просто буде відображено при визначенні податкових зобов’язань та податкового кредиту поточного звітного періоду.
Таким чином, у цій ситуації в Реєстрі має бути відображено запис про помилкову ПН, зареєстровану в ЄРПН, у загальному порядку. Разом з цим у цьому ж Реєстрі цей запис має бути відображено повторно, тільки вартісні показники (показники гр. 7 — 12) має бути заповнено зі знаком «мінус». Для цього коригувального запису потрібно скласти бухгалтерську довідку, зміст якої має пояснювати суть допущеної помилки, а також дані про помилкову ПН та ПН, яку виписано та зареєстровано в ЄРПН замість помилкової ПН. Крім того, вважаємо за доцільне також зазначити первинні документи й дані бухгалтерського обліку, що підтверджують проведення операції, до якої була прив’язана помилкова і виправлена ПН.
Описаний вище підхід не є єдиним можливим. Він, більшою мірою, дозволить зменшити претензії податківців при перевірці та/або при поданні Реєстру до ДПІ.
Водночас разом із ним допустимим є й інший підхід: у цій ситуації помилкову ПН можна взагалі не відображати в Реєстрі, попри те, що її «засвітили» в ЄРПН. Річ у тім, що наявність ПН, не відображеної в Реєстрі та податкових зобов’язаннях декларації з ПДВ, не є самостійною підставою для донарахування податкових зобов’язань, якщо таку ПН виписано помилково. Саме такий висновок випливає з ухвали ВАдСУ від 16.03.10 р. № К-17419/ 08****. Аналогічні висновки можна зробити з роз’яснень податківців, наведених в УПК № 127 (див. «Помилкові ПН не потрібно включати до Реєстру» на с. 19).
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/8305834
| Помилкові ПН не потрібно включати до Реєстру Витяг із ухвали ВАдСУ від 16.03.10 р. № К-17419/08 «Податковий орган посилається на те, що позивачем не включено до складу податкового зобов’язання податкові накладні <…> за відвантажений <…> товар. <…> Перевіркою встановлено, що на порушення вимог чинного податкового законодавства видані позивачем податкові накладні не включені до складу податкових зобов’язань за червень та серпень 2007 року та не відображені у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних. <…> Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції обґрунтовано виходив з того, що податкова накладна <…> була помилково виписана позивачем, участі ні в яких розрахунках вона не брала, про що свідчить рух грошових коштів на розрахунковому рахунку позивача, а згідно з укладеним договором між позивачем та <…> відвантажений товар за податковими накладними <…>. Наведене вище дає підстави колегії суддів погодитися з висновком суду апеляційної інстанції про безпідставне визначення податковим органом позивачу податкового зобов’язання з податку на додану вартість <…> та штрафних (фінансових) санкцій <…>». Витяг із УПК № 127 «Запитання 4. Чи може бути виключена з Єдиного реєстру помилково сформована податкова накладна? Відповідь. Якщо показники документа, вказані платником при його реєстрації в Єдиному реєстрі, не відповідають тим, що містяться у податковій накладній, такий документ не може бути виключено з Єдиного реєстру і не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем. При цьому платник має право зареєструвати в Єдиному реєстрі правильно оформлену податкову накладну, яка підлягає включенню до реєстрів виданих та отриманих податкових накладних та відображенню у деклараціях контрагентів.
Запитання 5. Які наслідки помилкової реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі? Відповідь. Наявність в Єдиному реєстрі податкової накладної з помилками спричиняє розбіжності між даними Єдиного реєстру та реєстру виданих податкових накладних платника податку — продавця. Ці розбіжності є податковою інформацією, що свідчить про можливі порушення платником податків податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи податкової служби. Якщо платник не надасть пояснення щодо суті таких розбіжностей та документальні підтвердження своїх пояснень на обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту, це є однією з обставин, за наявності якої здійснюється документальна позапланова перевірка платника податку (підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 розділу II Кодексу)». |
Як виправити обов’язкові реквізити ПН?
При оформленні ПН на постачання товарів у вересні 2012 року постачальник неправильно зазначив реквізити договору. У жовтні 2012 року він виписав розрахунок коригування до «помилкової» ПН та зменшив до нуля її показники. Тією самою датою контрагент оформив нову ПН із правильними показниками та реквізитами договору, але у гр. 2 ПН було зазначено дату постачання, тоді як дату складання ПН було зазначено жовтневу. Чи правомірне таке оформлення ПН і чи може покупець за нею сформувати податковий кредит?
Таке оформлення ПН вважаємо за неправомірне, а от право на податковий кредит покупець може відстояти. Пояснимо все по черзі.
Порядок № 1379 не передбачає можливості виправляти помилки, допущені в ПН. У пп. 18 — 22 Порядку № 1379 передбачено можливість відкоригувати дані ПН у разі коригування сум податкових зобов’язань постачальника згідно зі ст. 192 ПКУ.
Судячи з усього, саме за допомогою такого механізму намагався виправити помилку постачальник у цій ситуації. Однак розрахунок коригування можна складати лише на підставі документа, що свідчить про зміну податкових зобов’язань постачальника або про зміну номенклатури товарів, що поставляються. Наприклад, якщо «помилкову» ПН складено на передоплату, а фактично поставляються інші товари, то розрахунок коригування до неї та «правильну» ПН можна скласти на підставі товарної накладної.
Помилкову ПН можна просто замінити на правильно складену ПН (з тими самими номером і датою), що часто роблять на практиці, але такий варіант не підходить у разі, коли ПН уже зареєстровано в ЄРПН.
Якщо немає можливості замінити ПН, складену з помилкою, то її можна просто визнати як помилково складену та не відображати в податковому обліку (див. попередній розділ), а замість неї виписати нову ПН з іншим номером.
Стосовно оформлення «правильної» ПН слід звернути увагу на певні нюанси. Якщо звернутися до форми ПН, затвердженої наказом МФУ від 01.11.11 р. № 1379, то в ній передбачено відображення двох дат:
1) «Дата виписки податкової накладної» — передбачено в заголовній частині ПН;
2) «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати))» — передбачено в таблиці, в якій відображаються фактичні дані здійсненої операції.
І хоча назви зазначених реквізитів ПН відрізняються, насправді здебільшого в них має бути зазначено ті самі дані — дата виникнення податкових зобов’язань*. Цей висновок випливає з прямих вказівок ПКУ та Порядку № 1379.
* Винятком із цього правила є випадок складання зведеної ПН, що складається виходячи з періодичності оплати поставлених товарів, передбаченої в договорі, але не рідше ніж один раз на місяць і не пізніше останнього дня місяця (п. 15 Порядку № 1379).
Так, у п. 201.4. ПКУ установлено, що податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов’язань продавця. Аналогічну за своєю сутністю норму зафіксовано і в п. 3 Порядку № 1379.
Пунктом 12.1 Порядку № 1379 установлено таке: до розділу I ПН вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, а саме до графи 2 — дата виникнення податкового зобов’язання у продавця, тобто здійснення будь-якої з подій, що сталася раніше, відповідно до вимог п 187.1 ПКУ.
Відповідно обидва реквізити ПН відображають ту саму інформацію. У зв’язку з цим дещо нелогічний вигляд має зазначення у ПН двох однакових реквізитів. Однак про це не нам судити, та й нічого це не змінює.
Отже, доходимо висновку: постачальник може виписати «правильну» ПН лише заднім числом. І цей факт легко простежується з Реєстру, оскільки ПН у ньому буде зазначено не у хронологічному порядку.
Формально порушення хронології реєстрації ПН у Реєстрі постачальником не є підставою для відмови покупцю у праві на податковий кредит. Однак податківці таким фактам приділяють підвищену увагу.
Водночас покупцю слід пам’ятати, що згідно з п. 201.10 ПКУ відсутність факту реєстрації платником податку — продавцем товарів/послуг ПН в ЄРПН та/або порушення порядку заповнення ПН не дає покупцю права на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми ПДВ до податкових зобов’язань за відповідний звітний період.
Тож порушення, допущені продавцем при оформленні ПН, можуть обернутися для покупця позбавленням його права на податковий кредит. У зв’язку з цим вважаємо, що покупцю, щоб убезпечити себе, в періоді, на який припадає отримання неправильної ПН, слід звернутися до норм саме того п. 201.10 ПКУ, відповідно до яких у разі відмови продавця товарів/послуг надати ПН або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН покупець має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.
Тому покупцю в періоді отримання неправильної ПН слід заповнити й подати разом з декларацією з ПДВ додаток Д8 (про нюанси заповнення та подання цього додатка див. у Темі тижня «Податковий кредит» // «БТ», 2012, № 21, с. 38).
У такому разі постачальнику немає потреби виписувати додаткову ПН замість помилкової. Про те, як такий постачальник може уникнути перевірки податківців у разі подання скарги покупцем, ми розповідали в консультації «Як підготуватися до запровадження нового обов’язкового реквізиту податкової накладної — даних митної декларації» // «БТ», 2012, № 45, с. 33.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Порядок № 1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246.
Порядок № 1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1002.
Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкових накладних, затверджений наказом МФУ від 01.11.11 р. № 1379.
УПК № 127 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 127.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
Реєстр — Реєстр виданих та отриманих податкових накладних.
ПН — податкова накладна.
