АРЕНДА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ:
оформление и учет
Аренда таких материальных объектов, как транспортные средства, оборудование, здания, помещения и т. п., на сегодняшний день является привычным делом, поэтому оформление таких операций не может вызывать особых трудностей. Другое дело, когда в аренду передаются специфические объекты, например биологические активы.
Эти активы существенно отличаются от других объектов аренды, причем это касается не столько значительных рисков, связанных с их использованием и отсутствием утвержденного нормативными документами порядка аренды, как с тем, что они чаще всего являются живыми существами.
Поэтому в данной статье рассмотрим основные организационные и учетные моменты оперативной аренды биологических активов.
Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua
Организационные моменты
В соответствии со ст. 759 гл. 58 «Наем (аренда)» ГКУ под арендой понимают отношения, регулируемые договором аренды (найма), по которому наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество (имущественные права) в пользование за плату на определенный срок.
Предметом (объектом) договора аренды могут быть (ст. 760 ГКУ):
— вещь, которая определена индивидуальными признаками и сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь);
— имущественные права.
Сразу возникает вопрос: могут ли биологические активы выступать объектом арендных отношений? Прямого ответа на этот вопрос нормативно-правовые акты не содержат. Поэтому, чтобы разобраться в этом вопросе, сравним основные признаки предмета договора аренды с характеристиками биологических активов
(см. табл. 1).
Таблица 1. Признаки объектов аренды и биологических активов
| Основные признаки объекта аренды | Характеристики биологических активов |
| 1. Объект аренды должен быть определен индивидуальными признаками. Напомним, что согласно ст. 184 ГКУ вещь считается определенной индивидуальными признаками, если она наделена только ей присущими признаками, которые выделяют ее среди других однородных вещей, индивидуализируя ее. То есть, чтобы объект выступал предметом договора аренды, необходимо, чтобы он был единственным в своем роде, отличался от других подобных объектов несколькими признаками и выделялся из общей массы вещей этого рода. 2. Объект аренды должен быть непотребляемой вещью. То есть объект аренды должен неоднократно использоваться по своему назначению и при этом сохранять свой первоначальный вид в течение продолжительного времени (ст. 185 ГКУ) | Биологическим активом в соответствии с п. 4 П(С)БУ 30 является животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды. Все биологические активы подразделяются на: |
Сравнив свойства биологических активов с признаками предмета договора аренды, можно утверждать: субъекты хозяйствования имеют право заключать договоры аренды относительно биологических активов.
При этом заключать договор аренды относительно долгосрочных биологических активов можно без каких-либо ограничений. Связано это с тем, что:
1) все долгосрочные биологические активы можно считать непотребляемими вещами, поскольку их можно использовать в хозяйственной деятельности в течение продолжительного времени (более 12 месяцев);
2) все долгосрочные биологические активы (многолетние насаждения, КРС, свиньи и т. п.) имеют соответствующие индивидуальные идентификационные признаки. Так, коровы или свиньи (свиноматки и хряки) отличаются друг от друга не только внешним видом, но и кличками, идентификационными номерами, предоставленными им при рождении (указаны на соответствующих ярлыках, прикрепленных к таким животным), и т. п. Все эти данные содержатся в паспорте на животное, выдаваемом при его рождении (для КРС) и регистрационных свидетельствах (для свиней) и т. п.
Что касается текущих биологических активов, то они также могут быть объектом аренды, но при условии, что соответствуют приведенным выше признакам.
В большинстве случаев оба признака объекта аренды могут быть присущи текущим биологическим активам животноводства, используемым не для выращивания и откорма, в частности, родительскому поголовью птиц (кур, гусей, уток и т. п.), зверям (кролям, нутриям, шиншиллам и т. п.). При этом, поскольку производительный период таких животных достаточно небольшой, то срок их аренды не будет превышать года.
Все прочие текущие биологические активы, как животноводства, так и растениеводства, обычно могут иметь один из признаков, присущих объекту аренды. Так, животные на выращивании и откорме имеют лишь индивидуальные идентификационные признаки — их можно выделить из общей массы подобных объектов. Второго признака — непотребляемости — эта часть текущих биологических активов не имеет, поскольку такие активы полностью потребляются в конце периода производительного использования (подлежат забою на мясо). Поэтому такие текущие биологические активы, как правило, не выступают объектом договора аренды.
Обращаем внимание, что с точки зрения налогообложения лизинговая (арендная) операция — хозяйственная операция (кроме операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление имущества, являющегося основным средством согласно НКУ, в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за плату и на определенный срок (п.п. 14.1.97 НКУ). В соответствии с п. 145.1 НКУ к основным средствам относятся только долгосрочные биологические активы (группа 16). Поэтому лишь операции по аренде «долгосрочной» части биологических активов, с точки зрения налогообложения, имеют характеристики арендных операций, а следовательно, облагаются налогом по арендным правилам.
При этом долгосрочные биологические активы могут предоставляться как в оперативную, так и в финансовую аренду. На это, в частности, указано в п.п. 14.1.97 НКУ и Законе о финлизинге, в соответствии с которыми предметом финансового лизинга является непотребляемая вещь, определенная индивидуальными признаками и отнесенная согласно законодательству к основным фондам (средствам). Как мы установили выше, именно эти признаки присущи долгосрочным биологическим активам.
Хотя операции по аренде текущих биологических активов в соответствии с ГКУ и признаются арендными, для целей налогообложения таковыми не являются, поскольку согласно п.п. 14.1.97 НКУ в аренду могут передаваться только основные средства.
В связи с этим, на наш взгляд, операции аренды текущих биологических активов облагаются налогом не по правилам налогообложения арендных операций, а по общим правилам налогообложения, присущим передаче имущества в пользование по другим гражданско-правовым договорам. Подобный подход используется и при налогообложении операций по аренде малоценных необоротных материальных активов.
Следовательно, подытоживая изложенное выше, приходим к выводу: обычно объектом договора аренды выступают долгосрочные биологические активы, хотя не исключено, что ими могут быть и некоторые виды текущих биологических активов (при условии, что они будут иметь оба признака объекта аренды).
Аренда текущих биологических активов, в отличие от долгосрочных, — достаточно редкое явление, поэтому далее поговорим только о правилах оформления и налогообложения оперативной аренды долгосрочных биологических активов.
Договор аренды
Передача долгосрочных биологических активов в аренду оформляется договором аренды, по которому арендодатель передает или обязуется передать арендатору такие активы в пользование за плату на определенный срок.
Чтобы такой договор считался заключенным, необходимо, чтобы стороны в письменной форме* достигли согласия по всем существенным условиям (ст. 638 ГКУ). Под существенными условиями договора понимают условия о предмете договора, условиях, которые определены законом как существенные или являются необходимыми для договоров данного вида, а также все те условия, по которым по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто согласие.
* В ст. 208 ГКУ установлено, что в письменной форме следует совершать, в частности, сделки между юридическими лицами; сделки между физическим и юридическим лицом, кроме сделок, которые полностью выполняются при их совершении (например, розничная продажа товаров); сделки физических лиц между собой на сумму, превышающую 340 грн.
Кроме существенных условий, в договоре аренды биологических активов из-за специфичности объекта аренды обычно устанавливаются по соглашению сторон дополнительные условия, которые дают возможность сторонам арендных отношений минимизировать риски вследствие ненадлежащего выполнения обязательств.
Перечень существенных и дополнительных условий договора аренды долгосрочных биологических активов приведен в табл. 2.
Таблица 2. Существенные и дополнительные условия договора аренды биологических активов
| Условия договора аренды | Характеристика |
| 1 | 2 |
| Существенные условия | |
| Предмет договора | Предметом договора аренды биологических активов могут быть как долгосрочные биологические активы, т. е. рабочий и производительный скот (лошади, КРС, свиньи и т. п.), так и текущие биологические активы животноводства, используемые не для откорма, и многолетние насаждения. Перечень долгосрочных биологических активов, передаваемых в аренду, приводится или в самом договоре, или в приложении к нему (если объектов много) |
| Плата за пользование | В договоре аренды должны обязательно быть определены форма, размер и периодичность уплаты арендной платы за пользование биологическими активами. Размер арендной платы при аренде биологических активов обычно определяется с учетом производительности биологических активов и других обстоятельств, имеющих существенное значение. Так, если в аренду передается такой биологический актив, как корова, то размер арендной платы может определяться исходя из надоя молока за соответствующий период (например, месяц) и стоимости полученного приплода; если свиноматки и хряки — исходя из справедливой стоимости полученного приплода за год; если многолетние насаждения — исходя из валового сбора продукции за сезон либо уровня урожайности, и т. п. Арендная плата по выбору сторон может выплачиваться арендодателю в денежной, натуральной или смешанной (денежно-натуральной) форме, обычно ежемесячно, если иная периодичность (еженедельно, ежеквартально и т. п.) не определена условиями договора |
| Срок аренды | В договоре аренды должен быть определен срок аренды биологических активов. Если он не установлен, то договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон договора аренды может отказаться от договора в любое время, в письменном виде предупредив об этом вторую сторону за 1 месяц, а в случае найма недвижимого имущества (например, многолетних насаждений) — за 3 месяца (если иной срок для предупреждения об отказе не установлен в договоре). Обращаем внимание, что в случае если арендатор продолжает пользоваться биологическими активами после окончания срока договора аренды, то при отсутствии возражений арендодателя в течение одного месяца договор считается пролонгированным на срок, который был ранее установлен договором (ст. 764 ГКУ) |
| Дополнительные условия | |
| Право собственности на продукцию | Одним из важных вопросов, беспокоящих арендатора при аренде биологических активов, является вопрос определения собственника продукции и дополнительных биологических активов, получаемых арендатором при использовании биологических активов. Ответ на этот вопрос содержится в ст. 775 ГКУ, где предусмотрено, что право собственности на плоды, продукцию, доходы, полученные арендатором (нанимателем) в результате пользования вещью (биологическими активами), переданными в наем, принадлежат арендатору. То есть вся сельскохозяйственная продукция или дополнительные биологические активы, полученные в результате использования арендованных долгосрочных биологических активов, принадлежат арендатору, если иное не указано в договоре аренды. И хотя в ГКУ прямо отмечено, что собственником продукции, полученной от биологических активов, априори является арендатор, все равно советуем об этом дополнительно упомянуть в договоре аренды, чтобы впоследствии не возникало никаких противоречий по этому поводу |
| Страхование объекта аренды | На сегодняшний день обязательному страхованию в соответствии с п. 30 ст. 7 Закона о страховании подлежат только биологические активы животноводства, определенные в Перечне № 590, а именно племенные животные: КРС, свиньи, овцы, козы, лошади (чистопородные или полученные по утвержденной программе породного совершенствования животные, которые имеют племенную (генетическую) ценность и могут использоваться в селекционном процессе) в возрасте от 1 года. Впрочем, даже обязательность указанного вида страхования является условной, поскольку действующим законодательством не предусмотрена ответственность сельхозпредприятий за незастрахованные сельхозриски. Все прочие биологические активы как растениеводства, так и животноводства, которые не попали в упомянутый выше перечень, вообще не подлежат обязательному страхованию. В то же время, поскольку риск потери объекта аренды (биологического актива) вследствие гибели, уничтожения, вынужденного забоя, от болезней, стихийных бедствий и несчастных случаев намного выше, чем в случае сдачи в аренду другого имущества (транспортных средств или зданий и сооружений), то советуем арендодателям позаботиться о страховании переданных в аренду биологических активов. Сделать это арендодатель может тремя способами: 1) самостоятельно добровольно застраховать биологические активы, передаваемые в аренду, т. е. самостоятельно понести расходы на страхование. При этом договор страхования в соответствии с п. 1 ст. 771 ГКУ будет действовать даже в случае передачи биологических активов в аренду; 2) возложить обязанность застраховать биологические активы на арендатора. Для этого в соответствии с п. 2 ст. 771 ГКУ следует предусмотреть такое условие в договоре страхования; 3) возложить убытки от уничтожения объекта аренды на арендатора. В этом случае арендодатель застраховывает себя от рисков потери объекта аренды, а арендатору, чтобы минимизировать свои риски, придется добровольно застраховать активы, полученные в аренду |
| Порядок приема-передачи биологических активов | Основная обязанность арендодателя по договору аренды — предоставить арендатору объект аренды в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и его назначению, вместе со всеми документами, которые к нему относятся. Поэтому в договоре аренды следует прописать требования к биологическим активам, передаваемым в аренду (откормленность, вес, возраст, производительный период и т. п.), поскольку от того, какие именно биологические активы получит арендатор, во многом будет зависеть производительность таких биологических активов, а следовательно, и экономическая эффективность их использования. Кроме того, арендодатель обязан предупредить нанимателя об особых свойствах и недостатках вещи, которые ему известны и могут быть опасны для жизни, здоровья, имущества нанимателя либо других лиц или привести к гибели биологических активов во время их эксплуатации (ст. 767 ГКУ). Обращаем внимание, что арендатор обязан пользоваться вещью в соответствии с ее назначением и условиями договора (ст. 773 ГКУ). Поэтому арендодатель в договоре аренды должен указать требования к содержанию и эксплуатации биологических активов, например, требования к откормленности животных, рационам кормления, производительности и т. п. |
После достижения согласия по всем существенным и дополнительным условиям между арендатором и арендодателем заключается договор аренды*.
* Общие требования к договорам аренды основных средств см. в Теме недели «Аренда основных средств» // «БН», 2012, № 24, с. 33.
Учет у арендодателя
Бухгалтерский учет. При передаче долгосрочных биологических активов в оперативную аренду арендодатель не списывает их со своего баланса (право собственности на такой объект к арендатору не переходит) и продолжает учитывать их в составе активов и впоследствии. В связи с этим в бухгалтерском учете при передаче таких объектов в аренду не происходит никаких изменений. Оформляется такая операция актом приема-передачи, составленным в произвольной форме.
Поскольку при передаче биологических активов в аренду актив остается на балансе арендодателя, то именно он продолжает начислять на его стоимость амортизацию. Обращаем внимание, что амортизация в бухгалтерском учете начисляется только на долгосрочные биологические активы, оцененные по первоначальной стоимости, с учетом суммы их износа и потерь от уменьшения полезности (п. 11 П(С)БУ 30), потому что согласно п.п. 3.1 П(С)БУ 7 «Основные средства» действие этого стандарта не распространяется на операции с биологическими активами, которые связаны с сельскохозяйственной деятельностью и оценены по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.
Амортизация начисляется на долгосрочные биологические активы по методу, определенному в приказе об учетной политике. Сумма начисленной амортизации включается в расходы предприятия-арендодателя и отражается бухгалтерской записью по кредиту субсчета 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов» в корреспонденции с:
— дебетом счета 23 «Производство», если деятельность предприятия по предоставлению в аренду долгосрочных биологических активов является основной и систематической;
— дебетом субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности», если предоставление долгосрочных биологических активов в аренду не является основным видом деятельности предприятия.
Сумма арендной платы, предусмотренная договором, отражается арендодателем в составе доходов (без учета НДС, если арендодатель зарегистрирован в качестве плательщика НДС) в том месяце, в котором такие доходы начислены. При этом для отражения доходов от аренды в бухгалтерском учете используются:
— субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг», если деятельность по предоставлению арендных услуг является основным видом деятельности предприятия;
— субсчет 713 «Доход от операционной аренды активов», если предоставление необоротных активов в аренду не является основным видом деятельности арендодателя.
Налоговый учет. Передача имущества в оперативную аренду к каким-либо последствиям в налоговом учете у арендодателя не приводит, поскольку отсутствует продажа товаров в понимании п.п. 14.1.202 НКУ. Кроме того, на это прямо указывается в п. 153.7 НКУ. Следовательно, на дату составления акта приема-передачи объекта в аренду арендодатель не отражает такую операцию в налоговом учете.
При этом если арендодатель передает в аренду долгосрочные биологические активы, то он в налоговом учете продолжает начислять амортизацию и далее с отнесением начисленных сумм в:
— состав прочих операционных расходов (абз. «б» п.п. 138.10.4 НКУ), если предоставление долгосрочных биологических активов в аренду не является основным видом деятельности предприятия. В Декларации по налогу на прибыль начисление амортизации на долгосрочные биологические активы, оцененные по первоначальной стоимости, отражается в строке 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» приложения ІВ;
— состав себестоимости арендных услуг (п. 138.8 НКУ), если предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности предприятия. В Декларации по налогу на прибыль такие расходы необходимо указать в строке 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)». На это указывают налоговики в письме ГНА в г. Киеве от 10.08.11 г. № 8206/10/31-606 и в ЕБНЗ (раздел 110.18.01)*.
* Ранее специалисты ГНСУ придерживались другого подхода: доходы/расходы следует отражать в составе прочих доходов/расходов (доходы — в строке 03.7 приложения IД, а расходы — в строке 06.4.39 приложения IД) — см. консультацию «Отражение в декларации по налогу на прибыль операций оперативной аренды имущества» // «БН», 2011, № 36, с. 46.
Что касается арендной платы, то арендодатель в налоговом учете отражает доходы от предоставления арендных услуг в момент их начисления (п. 137.11 НКУ). Основанием для отражения доходов является, как уже отмечалось, акт выполнения договора аренды за определенный период (если в договоре арендная плата установлена за месяц, то, соответственно, этот акт составляется ежемесячно).
При передаче в аренду долгосрочных биологических активов неплательщикам налога на прибыль (например, единоналожникам либо плательщикам фиксированного сельскохозяйственного налога) или плательщикам, применяющим льготные ставки налога на прибыль (например, «нулевщикам»), арендодатель обязан отражать доходы исходя из договорных цен, но не ниже обычных, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 % (пп. 153.2.1 и 153.2.3 НКУ). Порядок определения обычной цены теперь регулируется п. 1.20 Закона о налоге на прибыль.
В Декларации по налогу на прибыль начисленную арендную плату за предоставление в аренду долгосрочных биологических активов следует отражать в:
— строке 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))», если деятельность предприятия по предоставлению арендных услуг является основной и систематической;
— строке 03.7 «Доходи від операцій оренди/лізингу» приложения ІД, если предоставление долгосрочных биологических активов в аренду не является основным видом деятельности предприятия.
Кроме того, поскольку операции по предоставлению права пользования по договору аренды считаются согласно п.п. 14.1.185 НКУ поставкой услуг, то арендодатель в общем порядке выписывает налоговую накладную на стоимость предоставленных услуг по аренде по первому событию: или на дату подписания акта о предоставлении услуг, или на дату получения оплаты, и начисляет налоговые обязательства по НДС.
Учет у арендатора
Бухгалтерский учет. Биологические активы, переданные в аренду, у арендатора зачисляются на забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды. Основанием для зачисления объекта аренды на забалансовый счет 01 является акт приема-передачи, подписанный обеими сторонами договора аренды.
Сумма арендной платы, подлежащая уплате арендодателю, отражается арендатором в составе расходов или на счете 91 «Общепроизводственные расходы», или на счете 23 «Производство», в зависимости от правил формирования себестоимости произведенной продукции, прописанных в приказе об учетной политике предприятия. Основанием для отражения арендатором арендной платы в составе расходов является выписанный арендодателем акт выполнения договора аренды.
Если арендатор уплачивает за аренду авансом за несколько отчетных периодов заранее, то сразу включить сумму арендной платы в состав расходов нельзя. Уплаченная авансом арендная плата (без учета НДС) отражается на счете 39 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным ее списанием на расходы предприятия.
Налоговый учет. Операция по получению объекта в оперативную аренду не влечет за собой никаких последствий в налоговом учете по налогу на прибыль арендатора, поскольку при поступлении долгосрочного биологического актива он не создает объект основных средств в собственном налоговом учете.
Что касается расходов в виде арендных платежей, то согласно п. 153.7 НКУ арендатор увеличивает расходы на сумму начисленных арендных платежей в том отчетном периоде, в котором происходит такое начисление, при условии, что объект аренды используется в его хозяйственной деятельности.
Однако, поскольку начисленную арендную плату арендатор обычно относит в состав себестоимости произведенной продукции (молока, фруктов и т. п.) или дополнительных биологических активов (п. 138.8 НКУ), то расходы в виде арендной платы, несмотря на правила, установленные в п. 153.7 НКУ, он должен отразить в составе налоговых расходов того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации такой продукции либо дополнительных биологических активов (п. 138.4 НКУ).
Заметим, что при аренде биологических активов у неплательщиков налога на прибыль (например, единоналожников или плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога), плательщиков налога на прибыль не по общей ставке (например, «нулевщиков») расходы арендатора отражаются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 % (пп. 153.2.2 и 153.2.3 НКУ).
В Декларации по налогу на прибыль расходы в виде арендной платы отражаются в строке 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».
Если арендуемый объект используется арендатором в его хозяйственной деятельности в рамках операций, облагаемых НДС, то такой арендатор (при наличии налоговой накладной) имеет право на налоговый кредит по НДС исходя из суммы арендного платежа, но не выше уровня обычных цен (п. 198.3 НКУ).
Аренда биологических активов у физических лиц
ЕВС. Согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 2464 вознаграждение по гражданско-правовым договорам попадает в базу для взимания ЕВС только в случае, если такой договор предусматривает выполнение работ (ст. 837 ГКУ) или предоставление услуг (ст. 901 ГКУ).
Отношения по договору аренды биологических активов, как и других договоров аренды, не имеют признаков правоотношений, регулирующих выполнение работ или предоставление услуг. Следовательно, из суммы арендной платы, выплачиваемой физическому лицу, ЕВС не взимается. Это подтверждает и ПФУ в письме от 10.08.11 г. № 16534/03-20 («БН», 2011, № 44, с. 6).
Этот вывод касается как арендаторов — физических лиц, зарегистрированных в качестве частных предпринимателей, так и тех, кто таковыми не являются.
НДФЛ. Если долгосрочные биологические активы арендуются у физического лица — предпринимателя, то удерживать НДФЛ из суммы арендной платы не нужно при условии, что такой вид деятельности является для арендатора предпринимательским доходом.
При этом если арендодатель является предпринимателем на общей системе налогообложения, то согласно п. 177.8 НКУ основанием для неудержания НДФЛ у источника выплаты является копия документа, подтверждающего его государственную регистрацию в качестве субъекта предпринимательской деятельности*.
* См. статью «Работа с частными предпринимателями: что нужно знать их контрагентам» // «БН», 2012, № 11, с. 14.
Если арендодателем является единоналожник-предприниматель, то, чтобы не удерживать НДФЛ (п.п. 165.1.36 и п. 292.9 НКУ) у единоналожника, достаточно получить копию Свидетельства плательщика единого налога.
Заметим, что с 01.01.12 г. юрлица — плательщики налога на прибыль при определении объекта налогообложения могут включать в состав расходов затраты на приобретение товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физлиц-предпринимателей, уплачивающих единый налог независимо от группы, к которой отнесено такое физическое лицо, при условии, что такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью плательщика. То есть на сегодняшний день арендаторы имеют право на налоговые расходы даже в том случае, если, например, арендодатель является плательщиком единого налога группы 1 или 2. Главное, чтобы арендуемые биологические активы использовались в хозяйственной деятельности арендатора и эти операции были подтверждены документально.
При этом следует помнить, что существуют общие требования к предпринимателям-единоналожникам, согласно которым, работая в группе 1, нельзя предоставлять услуги (кроме бытовых услуг населению), а в группе 2 можно предоставлять услуги только населению и другим единоналожникам (как физическим, так и юридическим лицам) (п. 291.4 НКУ). Если услуга (а предоставление имущества в аренду с позиции НКУ является услугой) предоставляется другим лицам (например, частным предпринимателям на общей системе налогообложения, предприятиям — плательщикам налога на прибыль или плательщикам фиксированного сельскохозяйственного налога), то такой предприниматель может быть плательщиком единого налога группы 3 или 5.
Выплачивая арендную плату физлицу-предпринимателю, в том числе плательщику единого налога, арендатор должен отражать такие выплаты в форме № 1ДФ с признаком дохода «157».
Если долгосрочные биологические активы арендуются у «обычных» физлиц, то в соответствии с п.п. 164.2.5 НКУ доход от предоставления таких объектов в аренду включается в налогооблагаемый доход арендодателя, поэтому арендатор, соответствующий критериям налогового агента, обязан удержать НДФЛ у источника выплаты (п.п. 164.2.5 НКУ).
База налогообложения от предоставления в аренду биологических активов определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды. Если выплата арендной платы будет происходить в натуральной форме, то в соответствии с п. 164.5 НКУ доход арендодателя для целей обложения НДФЛ определяется по обычным ценам с учетом натурального коэффициента.
Такой доход облагается налогом налоговым агентом по прогрессивной шкале:
1) по ставке 15 % — для дохода, сумма которого не превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году — 10730 грн.) (абз. 1 п. 167.1 НКУ);
2) по ставке 17 % — для части дохода в сумме превышения (абз. 2 п. 167.1 НКУ).
Если договор аренды биологических активов заключен с работником предприятия, то для целей обложения НДФЛ, в частности применения ставки 15 (17) %, налоговый агент должен сравнивать с пределом (10730 грн.) общую сумму дохода, начисленного (предоставленного) работнику, а именно сумму заработной платы и арендной платы. Ведь согласно п. 167.1 НКУ ставка налога 15 (17) % применяется к общему месячному доходу плательщика налога.
При этом, если доход превысит 10 минимальных заработных плат на 1 января отчетного года (в 2012 году — 10730 грн.), то для применения ставки НДФЛ 15 (17) %, по мнению налоговиков (письмо от 03.02.11 г. № 2346/6/17-0715 № 2918/7/17-0717), в таком случае сначала в пределах 10730 грн. учитывается доход в виде зарплаты, а далее — другие виды дохода. На наш взгляд, правильнее начисляемые доходы облагать налогом по ставке 15 (17) % в хронологическом порядке их начисления, а начисленные в один день — пропорционально их удельному весу в общем объеме дохода отчетного периода. Подход налоговиков приемлем разве что в ситуации, когда в течение отчетного периода доходы начислялись в один день.
Налоговая социальная льгота к доходам в виде арендной платы не применяется, поскольку такие доходы не являются заработной платой.
Уплачивать НДФЛ, удержанный из арендной платы, нужно в следующие сроки:
1) если выплата дохода в виде арендной платы осуществляется наличными, снятыми со счета в банке, или путем перечисления на карточный счет физического лица — арендодателя, — при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом (п.п. 168.1.2 НКУ);
2) если выплата осуществляется в натуральной форме или наличными из кассы налогового агента, — в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (п.п. 168.1.4 НКУ).
По начисленным, но не выплаченным доходам (в том числе и в виде арендной платы) НДФЛ уплачивается в бюджет не позднее 30 календарных дней, следующих за окончанием месяца, в котором был начислен доход (п.п. 168.1.5 НКУ).
Информация о суммах дохода, начисленного (предоставленного) в виде арендной платы от предоставления в аренду биологического актива, а также суммах удержанного и перечисленного НДФЛ, должна, на наш взгляд, отражаться налоговым агентом в форме № 1ДФ с признаком дохода «102», поскольку является доходом, полученным в соответствии с условиями гражданско-правового договора.
Пример
Предприятие (плательщик налога на прибыль) взяло в аренду у:
— физического лица сроком на 1 год 3 коровы, арендная плата за которых составила 300 грн. за голову;
— плательщика налога на прибыль сроком на 1 год 10 свиноматок и 1 хрячка, арендная плата за которых составила 200 грн. за голову (без НДС).
Арендная плата перечисляется арендодателям ежемесячно на текущие счета, открытые в банке.
Порядок отражения этих операций в учете показан в табл. 3. на с. 22.
На этом закончим статью. Надеемся, что эта публикация даст достаточно информации для осуществления операций по аренде биологических активов.
Таблица 3. Отражение аренды биологических активов в учете
| Содержание хозяйственной операции | Первичные документы | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | |||
| Учет у арендодателя (юридического лица) | ||||||
| 1. Переданы в аренду долгосрочные биологические активы (свиноматки и хрячки) | Акт приема-передачи | 164/Передано в аренду | 164 | 33500,00 | — | — |
| 2. Начислена арендная плата за переданные в аренду долгосрочные биологические активы | Акт выполнения договора аренды | 377 | 713 | 2640,00 | 2200,00 | — |
| 3. Начислены налоговые обязательства по НДС в составе арендной платы | Налоговая накладная | 713 | 641/НДС | 440,00 | — | — |
| 4. Начислена амортизация | Расчет амортизации | 949 | 134 | 700,00 | — | 700,00 |
| 5. Получена арендная плата | Банковская выписка | 311 | 377 | 2640,00 | — | — |
| 6. Сформирован финансовый результат | Бух. справка | 791 | 949 | 700,00 | — | — |
| 713 | 791 | 2200,00 | — | — | ||
| Учет у арендатора | ||||||
| 1. Приняты в аренду: | ||||||
| — 3 коровы (стоимостью 5000 грн./гол.) | Акт приема-передачи | 01 | — | 15000,00 | — | — |
| — 10 свиноматок (стоимостью 3000 грн./гол.) | 01 | — | 33500,00 | — | — | |
| 2. Отражена арендная плата за месяц | ||||||
| — за аренду коров | Акты выполнения договора аренды | 91 | 685 | 900,00 | — | —(1) |
| — за аренду свиноматок и хрячков | 91 | 685 | 2200,00 | — | —(1) | |
| 3. Отражена сумма налогового кредита по НДС (за полученных в аренду свиноматок и хрячков) | Налоговая накладная | 641/НДС | 685 | 440,00 | — | — |
| 4. Удержан НДФЛ из арендной платы, выплачиваемой физическому лицу (900 грн. х 15 % = 135 грн.) | Бухгалтерская справка | 685 | 641/НДФЛ | 135,00 | — | — |
| 5. Перечислен в бюджет НДФЛ | Платежное поручение | 641/НДФЛ | 311 | 135,00 | — | — |
| 6. Перечислены на счета в банке суммы арендной платы: | ||||||
| — физическому лицу | Платежное поручение | 685 | 311 | 765,00 | — | — |
| — юридическому лицу | 685 | 311 | 2640,00 | — | — | |
| (1) Отражается в составе налоговых расходов того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации продукции или дополнительных биологических активов, которые были получены от выращивания таких долгосрочных биологических активов. | ||||||
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
Закон о финлизинге — Закон Украины «О финансовом лизинге» от 16.12.97 г. № 723/97-ВР.
Закон о страховании — Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (частично утратил силу с 01.04.11 г.).
Закон № 2464 — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.10 г. № 2464-VI.
Перечень № 590 — Перечень животных, которые подлежат обязательному страхованию на случай гибели, уничтожения, вынужденного забоя, от болезней, стихийных бедствий и несчастных случаев, приведенный в приложении 1 к Порядку и правилам проведения обязательного страхования животных на случай гибели, уничтожения, вынужденного забоя, от болезней, стихийных бедствий и несчастных случаев, утвержденных постановлением КМУ от 23.04.03 г. № 590.
Декларация по налогу на прибыль — Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом МФУ от 28.09.11 г. № 1213.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
