ОРЕНДА БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ:
оформлення та облік
Оренда таких матеріальних об’єктів, як транспортні засоби, обладнання, будинки, приміщення тощо, на сьогодні є буденною справою, а тому оформлення таких операцій майже не викликає особливих труднощів. Інша річ, коли в оренду передаються специфічні об’єкти, наприклад, біологічні активи.
Ці активи суттєво відрізняються від інших об’єктів оренди, причому стосується це не стільки значних ризиків, пов’язаних з їх використанням та відсутністю затвердженого нормативними документами порядку оренди, як з тим, що вони є здебільшого живими істотами.
Тому в цій статті розглянемо основні організаційні та облікові моменти оперативної оренди біологічних активів.
Сергій ДЕЦЮРА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua
Організаційні моменти
Відповідно до ст. 759 гл. 58 «Найм (оренда)» ЦКУ під орендою розуміють відносини, що регулюються договором оренди (найму), за яким наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно (майнові права) у користування за плату на певний строк.
Предметом (об’єктом) договору оренди може бути (ст. 760 ЦКУ):
— річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ);
— майнові права.
Відразу виникає запитання: чи можуть біологічні активи виступати об’єктом орендних відносин? Прямої відповіді на це запитання нормативно-правові акти не містять. Тому, щоб розібратися з цим, порівняємо основні ознаки предмета договору оренди із характеристиками біологічних активів (див. табл. 1).
Таблиця 1. Ознаки об’єктів оренди та біологічних активів
| Основні ознаки об’єкта оренди (ст. 760 ЦКУ) | Характеристики біологічних активів |
| 1. Об’єкт оренди має бути визначений індивідуальними ознаками. Нагадаємо, що згідно зі ст. 184 ЦКУ річ є визначеною індивідуальними ознаками, якщо вона наділена тільки їй властивими ознаками, що вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її. Тобто, щоб об’єкт виступав предметом договору оренди, необхідно щоб він був єдиним у своєму роді, відрізнявся від інших подібних об’єктів кількома ознаками та вирізнявся із загальної маси речей цього роду. 2. Об’єкт оренди має бути неспоживною річчю. Тобто об’єкт оренди повинен неодноразово використовуватися за своїм призначенням і при цьому зберігати свій первісний вигляд протягом тривалого часу (ст. 185 ЦКУ) | Біологічними активами відповідно до п. 4 П(С)БО 30 є тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Усі біологічні активи поділяються на: |
Порівнявши властивості біологічних активів з ознаками предмета договору оренди, можна стверджувати: суб’єкти господарювання мають право укладати договори оренди щодо біологічних активів.
При цьому, щодо довгострокових біологічних активів укладати договір оренди можна без будь-яких обмежень. Пов’язано це з тим, що:
1) всі довгострокові біологічні активи можна вважати неспоживними речами, оскільки їх можна використовувати в господарській діяльності протягом тривалого часу (більше 12 місяців);
2) всі довгострокові біологічні активи (багаторічні насадження, ВРХ, свині тощо) мають відповідні індивідуальні ідентифікаційні ознаки. Так, наприклад, корови або свині (свиноматки та кнури) відрізняються одна від одної не тільки зовнішнім виглядом, а і кличками, ідентифікаційними номерами, наданими їм при народженні (вказані на відповідних ярликах, прикріплених до таких тварин), тощо. Усі ці дані містяться в паспорті на тварину, який видається при її народженні (для ВРХ), та реєстраційних свідоцтвах (для свиней) тощо.
Що стосується поточних біологічних активів, то вони також можуть бути об’єктом оренди, але за умови, що відповідають вищенаведеним ознакам.
Здебільшого обидві ознаки об’єкта оренди можуть мати поточні біологічні активи тваринництва, які використовуються не для вирощування та відгодівлі, зокрема, батьківське поголів’я птахів (курей, гусей, качок тощо), звірів (кролів, нутрій, шиншил тощо). При цьому, оскільки продуктивний період таких тварин досить невеликий, то строк їх оренди не перевищуватиме року.
Усі інші поточні біологічні активи як тваринництва, так і рослинництва, зазвичай можуть мати одну з ознак, притаманних об’єкту оренди. Так, тварини на вирощуванні та відгодівлі мають лише індивідуальні ідентифікаційні ознаки — їх можна виокремити із загальної маси подібних об’єктів. Іншу ознаку — непоживність — ця частина поточних біологічних активів не має, оскільки такі активи повністю споживаються наприкінці періоду продуктивного використання (підлягають забою на м’ясо). Тому такі поточні біологічні активи, як правило, не виступають об’єктом договору оренди.
Звертаємо увагу, що з точки зору оподаткування лізингова (орендна) операція — господарська операція (крім операцій із фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання майна, яке є основним засобом згідно з ПКУ, у користування іншим фізичним або юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк (п.п. 14.1.97 ПКУ). Відповідно до з п. 145.1 ПКУ до основних засобів належать лише довгострокові біологічні активи (група 16). Тому тільки операції з оренди «довгострокової» частини біологічних активів з точки зору оподаткування мають характеристики орендних операцій, а отже, оподатковуються за орендними правилами.
При цьому довгострокові біологічні активи можуть надаватися як в оперативну, так й у фінансову оренду. На це, зокрема, указують норми п.п. 14.1.97 ПКУ та Закону про фінлізинг, відповідно до яких предметом фінансового лізингу є неспоживна річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена згідно із законодавством до основних фондів (засобів). Як ми встановили вище, саме ці ознаки притаманні довгостроковим біологічним активам.
Хоча операції з оренди поточних біологічних активів відповідно до ЦКУ й визнаються орендними, для цілей оподаткування такими не є, оскільки згідно з п.п. 14.1.97 ПКУ в оренду можуть передаватися лише основні засоби.
У зв’язку з цим, на наш погляд, операції оренди поточних біологічних активів оподатковуються не за правилами оподаткування орендних операцій, а за загальними правилами оподаткування, що притаманні передачі майна у користування за іншими цивільно-правовими договорами. Подібний підхід використовується і при оподаткуванні операцій з оренди малоцінних необоротних матеріальних активів.
Отже, підсумовуючи викладене вище, доходимо висновку: зазвичай об’єктом договору оренди виступають довгострокові біологічні активи, хоча не виключено, що ними можуть бути й деякі види поточних біологічних активів (за умови, що вони матимуть обидві ознаки об’єкта оренди).
Оренда поточних біологічних активів, на відміну від довгострокових, — доволі рідкісне явище, тому далі поговоримо лише про правила оформлення та оподаткування оперативної оренди довгострокових біологічних активів .
Договір оренди
Передача довгострокових біологічних активів в оренду оформлюється договором оренди, за яким орендодавець передає або зобов’язується передати орендареві такі активи у користування за плату на певний строк.
Щоб такий договір вважався укладеним, необхідно, щоб сторони в письмовій формі* досягли згоди з усіх істотних умов (ст. 638 ЦКУ). Під істотними умовами договору розуміють умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.
* У ст. 208 ЦКУ встановлено, що у письмовій формі належить вчиняти, зокрема, правочини між юридичними особами; правочини між фізичною та юридичною особою, крім правочинів, які повністю виконуються при їх вчиненні (наприклад, роздрібний продаж товарів); правочини фізичних осіб між собою на суму, що перевищує 340 грн.
Крім істотних умов, у договорі оренди біологічних активів через специфічність об’єкта оренди зазвичай установлюються за угодою сторін додаткові умови, які дають можливість сторонам орендних відносин мінімізувати ризики внаслідок неналежного виконання зобов’язань.
Перелік істотних і додаткових умов договору оренди довгострокових біологічних активів наведено у табл. 2.
Таблиця 2. Істотні та додаткові умови договору оренди біологічних активів
| Умови договору оренди | Характеристика |
| 1 | 2 |
| Істотні умови | |
| Предмет договору | Предметом договору оренди біологічних активів можуть бути як довгострокові біологічні активи, тобто робоча і продуктивна худоба (коні, ВРХ, свині тощо), так і поточні біологічні активи тваринництва, які використовуються не для відгодівлі, та багаторічні насадження. Перелік довгострокових біологічних активів, які передаються в оренду, наводиться в самому договорі або в додатку до нього (якщо об’єктів багато) |
| Плата за користування | У договорі оренди має обов’язково бути визначена форма, розмір та періодичність сплати орендної плати за користування біологічними активами. Розмір орендної плати при оренді біологічних активів зазвичай визначається з урахуванням продуктивності біологічних активів та інших обставин, які мають істотне значення. Так, наприклад, якщо в оренду передається такий біологічний актив, як корова, то розмір орендної плати може визначатися виходячи з надою молока за відповідний період (наприклад, місяць) та вартості отриманого приплоду; якщо свиноматки та кнури — виходячи із справедливої вартості отриманого приплоду за рік; якщо багаторічні насадження — валового збору продукції за сезон чи рівню урожайності тощо. У деяких випадках розмір орендної плати за домовленістю сторін може визначатися і у абсолютному розмірі, на який не впливають показники продуктивності біологічних активів. Орендна плата за вибором сторін може виплачуватися орендодавцеві у грошовій, натуральній або змішаній (грошово-натуральній) формі, зазвичай щомісяця, якщо іншу періодичність (щотижня, щокварталу тощо) не визначено умовами договору |
| Строк оренди | У договорі оренди має бути визначений строк оренди біологічних активів. Якщо він не встановлений, то договір оренди вважається укладеним на невизначений строк. У цьому випадку кожна із сторін договору оренди може відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це другу сторону за 1 місяць, а у разі оренди нерухомого майна (наприклад, багаторічних насаджень) — за 3 місяці (якщо інший строк для попередження про відмову не встановлений у договорі). Звертаємо увагу, що у випадку коли орендар продовжує користуватися біологічними активами після закінчення строку договору оренди, то, за відсутності заперечень орендодавця протягом одного місяця, договір вважається поновленим на строк, який був раніше встановлений договором (ст. 764 ЦКУ) |
| Додаткові умови | |
| Право власності на продукцію | Одним із важливих питань, які турбують орендаря при оренді біологічних активів, є питання визначення власника продукції та додаткових біологічних активів, що їх отримує орендатор при використанні біологічних активів. Відповідь на це запитання міститься у ст. 775 ЦКУ, де передбачено, що право власності на плоди, продукцію, доходи, одержані орендарем (наймачем) у результаті користування річчю (біологічними активами), переданими у найм, належать орендареві. Тобто вся сільськогосподарська продукція чи додаткові біологічні активи, отримані в результаті використання орендованих довгострокових біологічних активів, належать орендареві, якщо інше не вказано в договорі оренди. І хоча у ЦКУ прямо зазначено, що власником продукції, отриманої від біологічних активів, апріорі є орендар, усе одно радимо про це додатково згадати у договорі оренди, щоб не виникало в майбутньому жодних суперечностей із цього приводу |
| Страхування об’єкта оренди | На сьогодні обов’язковому страхуванню відповідно до п. 30 ст. 7 Закону про страхування підлягають лише біологічні активи тваринництва, визначені у Переліку № 590, а саме племінні тварини: ВРХ, свині, вівці, кози, коні (чистопорідні або одержані за затвердженою програмою породного вдосконалення тварин, що мають племінну (генетичну) цінність і можуть використовуватися в селекційному процесі) віком від 1 року. Утім, навіть обов’язковість зазначеного виду страхування є умовною, оскільки чинним законодавством не передбачено відповідальність сільгосппідприємств за незастраховані сільгоспризики. Усі інші біологічні активи, як рослинництва, так і тваринництва, які не потрапили до вищезгаданого переліку, узагалі не підлягають обов’язковому страхуванню. Водночас, оскільки ризик втрати об’єкта оренди (біологічного активу) через загибель, знищення, вимушений забій, від хвороб, стихійних лих та нещасних випадків набагато вищий ніж у випадку здачі в оренду іншого майна (транспортних засобів чи будинків і споруд), то радимо орендодавцям попіклуватися про страхування переданих в оренду біологічних активів. Зробити це орендодавець може трьома способами: 1) самостійно добровільно застрахувати біологічні активи, що передаються в оренду, тобто самостійно понести витрати на страхування. При цьому договір страхування відповідно до п. 1 ст. 771 ЦКУ буде діяти навіть у випадку передачі біологічних активів у оренду; 2) покласти обов’язок застрахувати біологічні активи на орендаря. Для цього відповідно до п. 2 ст. 771 ЦКУ слід передбачити таку умову у договорі страхування; 3) покласти збитки від знищення об’єкта оренди на орендаря. У цьому випадку орендодавець застраховує себе від ризиків втрати об’єкта оренди, а орендарю, щоб мінімізувати свої ризики, доведеться добровільно застрахувати активи, отримані в оренду |
| Порядок приймання-передачі біологічних активів | Основний обов’язок орендодавця за договором оренди — надати орендарю об’єкт оренди у стані, що відповідає умовам договору оренди та його призначенню, разом з усіма документами, що до нього відносяться. Тому в договорі оренди слід прописати вимоги до біологічних активів, які передаються в оренду (вгодованість, вагу, вік, продуктивний період тощо), оскільки від того, які саме біологічні активи отримає орендар, багато в чому буде залежати продуктивність таких біологічних активів, а отже, і економічна ефективність їх використання. Крім того орендодавець зобов’язаний попередити наймача про особливі властивості та недоліки речі, які йому відомі і які можуть бути небезпечними для життя, здоров’я, майна наймача або інших осіб або призвести до загибелі біологічних активів під час їх експлуатації (ст. 767 ЦКУ). Звертаємо увагу, що орендар зобов’язаний користуватися річчю відповідно до її призначення та умов договору (ст. 773 ЦКУ). А тому орендодавець у договорі оренди має вказати вимоги до утримання та експлуатації біологічних активів, наприклад, вимоги до вгодованості тварин, раціонів годівлі, продуктивності тощо |
Після досягнення згоди з усіх істотних і додаткових умов між орендарем і орендодавцем укладається договір оренди*.
* Загальні вимоги до договорів оренди основних засобів див. у Темі тижня «Оренда основних засобів» // «БТ», 2012, № 24, с. 33.
Облік у орендодавця
Бухгалтерський облік. При передачі довгострокових біологічних активів в оперативну оренду орендодавець не списує їх зі свого балансу (право власності на такий об’єкт до орендаря не переходить) і продовжує обліковувати їх у складі активів і надалі. У зв’язку з цим в бухгалтерському обліку при передачі таких об’єктів в оренду не відбувається жодних змін. Оформляється така операція актом приймання-передачі, складеним в довільній формі.
Оскільки при передачі біологічних активів в оренду актив залишається на балансі орендодавця, то саме він продовжує нараховувати на його вартість амортизацію. Звертаємо увагу, що амортизація у бухгалтерському обліку нараховується лише на довгострокові біологічні активи, оцінені за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності (п. 11 П(С)БО 30), бо згідно з п.п. 3.1 П(С)БО 7 «Основні засоби» дія цього стандарту не поширюється на операції з біологічними активами, які пов’язані із сільськогосподарською діяльністю та оцінені за справедливою вартістю , зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
Амортизація нараховується на довгострокові біологічні активи за методом, визначеним у наказі про облікову політику. Сума нарахованої амортизації включається до витрат підприємства-орендодавця і відображається бухгалтерським записом за кредитом субрахунку 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів» у кореспонденції з:
— дебетом рахунка 23 «Виробництво», якщо діяльність підприємства з надання в оренду довгострокових біологічних активів є основною та систематичною;
— дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності», якщо надання довгострокових біологічних активів в оренду не є основним видом діяльності підприємства.
Сума орендної плати, передбачена договором, відображається орендодавцем у складі доходів (без урахування ПДВ, якщо орендодавець зареєстрований як платник ПДВ) у тому місяці, в якому такі доходи нараховані. При цьому для відображення доходів від оренди в бухгалтерському обліку використовуються:
— субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», якщо діяльність з надання орендних послуг є основним видом діяльності підприємства;
— субрахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів», якщо надання необоротних активів в оренду не є основним видом діяльності орендодавця.
Податковий облік . Передача майна в оперативну оренду до будь-яких наслідків у податковому обліку в орендодавця не призводить, оскільки відсутній продаж товарів у розумінні п.п. 14.1.202 ПКУ. Крім того, на це прямо вказується в п. 153.7 ПКУ. Отже, на дату складання акта приймання-передачі об’єкта в оренду орендодавець не відображає таку операцію в податковому обліку.
При цьому якщо орендодавець передає в оренду довгострокові біологічні активи, то він в податковому обліку продовжує нараховувати амортизацію і далі з віднесенням нарахованих сум до
— складу інших операційних витрат (абз. «б» п.п. 138.10.4 ПКУ), якщо надання довгострокових біологічних активів в оренду не є основним видом діяльності підприємства. У Декларації з податку на прибуток нарахування амортизації на довгострокові біологічні активи, оцінені за первісною вартістю, відображається в рядку 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ;
— складу собівартості орендних послуг (п. 138.8 ПКУ), якщо надання в оренду майна є основним видом діяльності підприємства. У Декларації з податку на прибуток такі витрати необхідно вказати у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)». На цьому наголошують податківці у листі ДПА в м. Києві від 10.08.11 р. № 8206/10/31-606 та в ЄБПЗ (розділ 110.18.01)*.
* Раніше фахівці ДПСУ дотримувалися іншого підходу: доходи/витрати відображати у складі інших доходів/витрат (доходи — у рядку 03.7 IД, а витрати — у рядку 06.4.39 IД) — консультація «Відображення в декларації з податку на прибуток операцій оперативної оренди майна» // «БТ», 2011, № 36, с. 46.
Що стосується орендної плати, то орендодавець у податковому обліку відображає доходи від надання орендних послуг у момент їх нарахування (п. 137.11 ПКУ). Підставою для відображення доходів є, як уже зазначалося, акт виконання договору оренди за певний період (якщо в договорі орендну плату встановлено за місяць, то, відповідно, цей акт складається щомісячно).
При передачі в оренду довгострокових біологічних активів неплатникам податку на прибуток (наприклад, єдиноподатникам чи платникам фіксованого сільськогосподарського податку) або платникам, які застосовують пільгові ставки податку на прибуток, (наприклад, «нульовикам») орендодавець зобов’язаний відображати доходи виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних, якщо договірна ціна відрізняється від звичайної більше ніж на 20 % (пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ). Порядок визначення звичайної ціни наразі регулюється п. 1.20 Закону про податок на прибуток.
У Декларації з податку на прибуток нараховану орендну плату за надання в оренду довгострокових біологічних активів слід відображати в:
— рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))», якщо діяльність підприємства з надання орендних послуг є основною та систематичною;
— рядку 03.7 «Доходи від операцій оренди/лізингу» додатка ІД, якщо надання довгострокових біологічних активів в оренду не є основним видом діяльності підприємства.
Крім того, оскільки операції з надання права користування за договором оренди вважаються згідно з п.п. 14.1.185 ПКУ постачанням послуг, то орендодавець у загальному порядку виписує податкову накладну на вартість наданих послуг з оренди за першою подією: або на дату підписання акта про надання послуг, або на дату отримання оплати і нараховує податкові зобов’язання з ПДВ.
Облік в орендаря
Бухгалтерський облік . Біологічні активи, передані в оренду, в орендаря зараховуються на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди. Підставою для зарахування об’єкта оренди на позабалансовий рахунок 01 є акт приймання-передачі, підписаний обома сторонами договору оренди.
Сума орендної плати, що підлягає сплаті орендодавцю, відображається орендарем у складі витрат або на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» або на рахунку 23 «Виробництво» залежно від правил формування собівартості виробленої продукції, прописаних у наказі про облікову політику підприємства. Підставою для відображення орендарем орендної плати у складі витрат є виписаний орендодавцем акт виконання договору оренди.
Якщо орендар сплачує за оренду авансом за декілька звітних періодів наперед, то одразу включити суму орендної плати до складу витрат не можна. Сплачена авансом орендна плата (без урахування ПДВ) відображається на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» з подальшим рівномірним її списанням на витрати підприємства.
Податковий облік. Операція з отримання об’єкта в оперативну оренду не спричиняє жодних наслідків у податковому обліку з податку на прибуток орендаря, оскільки при надходженні довгострокового біологічного активу він не створює об’єкт основних засобів у власному податковому обліку.
Що стосується витрат у вигляді орендних платежів, то згідно з п. 153.7 ПКУ орендар збільшує витрати на суму нарахованих орендних платежів у тому звітному періоді, в якому відбувається таке нарахування за умови, що об’єкт оренди використовується в його господарській діяльності.
Однак, оскільки нараховану орендну плату орендар, зазвичай, відносить до складу собівартості виробленої продукції (молока, фруктів тощо) чи додаткових біологічних активів (п. 138.8 ПКУ), то витрати у вигляді орендної плати незважаючи на правила, установлені у п. 153.7 ПКУ, він має відобразити у складі податкових витрат того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації такої продукції чи додаткових біологічних активів (п. 138.4 ПКУ).
Зауважимо, що при оренді біологічних активів у неплатників податку на прибуток (наприклад, єдиноподатників або платників фіксованого сільськогосподарського податку), платників податку на прибуток не за загальною ставкою (наприклад, «нульовиків») витрати орендаря відображаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних цін, якщо договірна ціна відрізняється від звичайної більше ніж на 20 % (пп. 153.2.2 і 153.2.3 ПКУ).
У Декларації з податку на прибуток витрати у вигляді орендної плати відображаються у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».
Якщо об’єкт, що орендується, використовується орендарем у його господарській діяльності в межах операцій, які обкладаються ПДВ, то такий орендар (за наявності податкової накладної) має право на податковий кредит з ПДВ виходячи із суми орендного платежу, але не вище рівня звичайних цін (п. 198.3 ПКУ).
Оренда біологічних активів у фізичних осіб
ЄВС . Згідно з ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 винагорода за цивільно-правовими договорами потрапляє до бази для справляння ЄВС тільки в разі, якщо такий договір передбачає виконання робіт (ст. 837 ЦКУ) або надання послуг (ст. 901 ЦКУ).
Відносини за договором оренди біологічних активів, як і інших договорів оренди, не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. Отже, із суми орендної плати, що виплачується фізичній особі, ЄВС не справляється. Це підтверджує і ПФУ у листі від 10.08.11 р. № 16534/03-20 («БТ», 2011, № 44, с. 6).
Цей висновок стосується як орендарів — фізичних осіб, зареєстрованих приватними підприємцями, так і тих, хто такими не є.
ПДФО . Якщо довгострокові біологічні активи орендуються у фізичної особи — підприємця, то утримувати ПДФО із суми орендної плати не потрібно за умови, що такий вид діяльності є для орендаря підприємницьким доходом.
При цьому якщо орендодавець є підприємцем на загальній системі оподаткування, то згідно з п. 177.8 ПКУ підставою для неутримання ПДФО у джерела виплати є копія документа, що підтверджує його державну реєстрацію суб’єктом підприємницької діяльності*.
* Див. статтю «Робота з приватними підприємцями: що потрібно знати їх контрагентам» // «БТ», 2012, № 11, с. 14.
Якщо орендодавцем є підприємець-єдиноподатник, то, щоб не утримувати ПДФО (п.п. 165.1.36 та п. 292.9 ПКУ), у єдиноподатника досить отримати копію Свідоцтва платника єдиного податку.
Зауважимо, з 01.01.12 р. юрособи — платники податку на прибуток при визначенні об’єкта оподаткування можуть уключати до складу витрат витрати з придбання товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізосіб-підприємців, які сплачують єдиний податок незалежно від групи, до якої віднесено таку фізичну особу, за умови, що такі витрати пов’язані з господарською діяльністю платника. Тобто на сьогодні орендарі мають право на податкові витрати навіть у тому випадку, якщо, наприклад, орендодавець є платником єдиного податку груп 1 або 2. Головне, щоб біологічні активи, які орендуються, використовувалися в господарській діяльності орендаря і ці операції було підтверджено документально.
При цьому варто пам’ятати, що існують загальні вимоги до підприємців-єдиноподатників, за якими, працюючи у групі 1, не можна надавати послуги (крім побутових послуг населенню), а у групі 2 можна надавати послуги тільки населенню та іншим єдиноподатникам (як фізичним, так і юридичним особам) (п. 291.4 ПКУ). Якщо послуга (а надання майна в оренду, з позиції ПКУ, є послугою) надається іншим особам (наприклад, приватним підприємцям на загальній системі оподаткування, підприємствам — платникам податку на прибуток або платникам фіксованого сільськогосподарського податку), то такий підприємець може бути платником єдиного податку групи 3 або 5.
Виплачуючи орендну плату фізособі-підприємцю, в тому числі платнику єдиного податнику, орендар повинен відображати такі виплати в формі № 1ДФ з ознакою доходу «157».
Якщо довгострокові біологічні активи орендуються у «звичайних» фізосіб , то відповідно до п.п. 164.2.5 ПКУ дохід від надання таких об’єктів в оренду включається до оподатковуваного доходу орендодавця, тому орендар, який відповідає критеріям податкового агента, зобов’язаний утримати ПДФО у джерела виплати (п.п. 164.2.5 ПКУ).
База оподаткування від надання в оренду біологічних активів визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди. Якщо виплата орендної плати відбуватиметься у натуральній формі, то відповідно до п. 164.5 ПКУ дохід орендодавця в цілях оподаткування ПДФО визначається за звичайними цінами з урахуванням натурального коефіцієнта.
Оподатковується такий дохід податковим агентом за прогресивною шкалою:
1) за ставкою 15 % — для доходу, сума якого не перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2012 році — 10730 грн.) (абз. 1 п. 167.1 ПКУ);
2) за ставкою 17 % — для частини доходу в сумі перевищення (абз. 2 п. 167.1 ПКУ).
Якщо договір оренди біологічних активів укладено з працівником підприємства, то для цілей обкладення ПДФО, зокрема, застосування ставок 15 (17) %, податковий агент повинен порівнювати з межею (10730 грн.) загальну суму доходу, нарахованого (наданого) працівнику, а саме суму заробітної плати та орендної плати. Адже згідно з п. 167.1 ПКУ ставки податку 15 (17) % застосовуються до загального місячного доходу платника податку.
При цьому, якщо дохід перевищить 10 мінімальних заробітних плат на 1 січня звітного року (у 2012 році — 10730 грн.), то для застосування ставки ПДФО 15 (17) %, на думку податківців (лист від 03.02.11 р. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717), у такому разі спочатку в межах 10730 грн. ураховується дохід у вигляді зарплати, а далі — інші види доходу. На наш погляд, правильніше доходи, що нараховуються, оподатковувати за ставкою 15 (17) % у хронологічному порядку їх нарахування, а якщо нараховані в один день — пропорційно їх питомій вазі в загальному обсязі доходу звітного періоду. Підхід податківців є прийнятним хіба що в ситуації, коли протягом звітного періоду доходи нараховуються в один день.
Податкова соціальна пільга до доходів у вигляді орендної плати не застосовується, оскільки такі доходи не є заробітною платою.
Сплачувати ПДФО, утриманий з орендної плати, слід у такі строки:
1) якщо виплата доходу у вигляді орендної плати здійснюється готівкою, знятою з рахунка в банку, або шляхом перерахування на картковий рахунок фізичної особи — орендодавця — при виплаті оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (п.п. 168.1.2 ПКУ);
2) якщо виплата здійснюється в натуральній формі або готівкою з каси податкового агента — протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (п.п. 168.1.4 ПКУ).
За нарахованими, але не виплаченими доходами (у тому числі й у вигляді орендної плати) ПДФО сплачується до бюджету не пізніше 30 календарних днів, наступних за закінченням місяця, в якому було нараховано дохід (п.п. 168.1.5 ПКУ).
Інформація про суми доходу нарахованого (наданого) у вигляді орендної плати від надання в оренду біологічного активу, а також суми утриманого та перерахованого ПДФО повинна, на наш погляд, відображатися податковим агентом у формі № 1ДФ з ознакою доходу «102», оскільки є доходом, отриманим відповідно до умов цивільно-правового договору.
Приклад
Підприємство (платник податку на прибуток) взяло в оренду у:
— фізичної особи терміном на 1 рік 3 корови, орендна плата за які склала 300 грн. за голову;
— платника податку на прибуток 10 свиноматок і 1 кнурця строком на 1 рік, орендна плата за яких склала 200 грн. за голову (без ПДВ).
Орендна плата перераховується орендодавцям щомісяця на поточні рахунки, відкриті в банку. Порядок відображення цих операцій в обліку наведено в табл. 3 на с. 22.
На цьому будемо закінчувати. Сподіваємося, що ця публікація має достатньо інформації для здійснення операцій з оренди біологічних активів.
Таблиця 3. Відображення оренди біологічних активів в обліку
| Зміст господарської операції | Первинні документи | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| Облік в орендодавця (юридичної особи) | ||||||
| 1. Передано в оренду довгострокові біологічні активи (свиноматки та кнурці) | Акт приймання-передачі | 164/ Передано в оренду | 164 | 33500,00 | — | — |
| 2. Нараховано орендну плату за передані в оренду довгострокові біологічні активи | Акт виконання договору оренди | 377 | 713 | 2640,00 | 2200,00 (ряд. 03.7 | — |
| 3. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у складі орендної плати | Податкова накладна | 713 | 641/ПДВ | 440,00 | — | — |
| 4. Нараховано амортизацію | Розрахунок амортизації | 949 | 134 | 700,00 | — | 700,00 (ряд.06.4.39 |
| 5. Отримано орендну плату | Банківська виписка | 311 | 377 | 2640,00 | — | — |
| 6. Сформовано фінансовий результат | Бух. довідка | 791 | 949 | 700,00 | — | — |
| 713 | 791 | 2200,00 | — | — | ||
| Облік в орендаря | ||||||
| 1. Прийнято в оренду: | ||||||
| — 3 корови (вартістю 5000 грн./гол.) | Акт приймання-передачі | 01 | — | 15000,00 | — | — |
| — 10 свиноматок (вартістю 3000 грн./гол) та 1 кнурця (вартістю. 3500 грн. /гол) | 01 | — | 33500,00 | — | — | |
| 2. Відображено орендну плату за місяць | ||||||
| — за оренду корів | Акти виконання договору оренди | 91 | 685 | 900,00 | — | — (1) |
| — за оренду свиноматок та кнурців | 91 | 685 | 2200,00 | — | —(1) | |
| 3. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | Податкова накладна | 641/ПДВ | 685 | 440,00 | — | — |
| 4. Утримано ПДФО з орендної плати, яка виплачується фізичній особі (900 грн. х 15 % = 135 грн.) | Бухгалтерська довідка | 685 | 641/ПДФО | 135,00 | — | — |
| 5. Перераховано у бюджет ПДФО | Платіжне доручення | 641/ПДФО | 311 | 135,00 | — | — |
| 6. Перераховано на рахунки в банку суми орендної плати: | ||||||
| — фізичній особі | Платіжне доручення | 685 | 311 | 765,00 | — | — |
| — юридичній особі | 685 | 311 | 2640,00 | — | — | |
| (1) Відображається у складі податкових витрат того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації продукції чи додаткових біологічних активів, які було отримано від вирощування таких довгострокових біологічних активів. | ||||||
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Закон про фінлізинг — Закон України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.97 р. № 723/97-ВР.
Закон про страхування — Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (частково втратив чинність з 01.04.11 р.).
Закон № 2464 — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.10 р. № 2464-VI.
Перелік № 590 — Перелік тварин, які підлягають обов’язковому страхуванню на випадок загибелі, знищення, вимушеного забою, від хвороб, стихійних лих та нещасних випадків, наведений у додатку 1 до Порядку і правил проведення обов’язкового страхування тварин на випадок загибелі, знищення, вимушеного забою, від хвороб, стихійних лих та нещасних випадків, затверджених постановою КМУ від 23.04.03 р. № 590.
Декларація з податку на прибуток — Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом МФУ від 28.09.11 р. № 1213.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ЄВС — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
