Тема недели. Компьютерные программы

КОМПЬЮТЕРНЫЕ ПРОГРАММЫ

Компьютерная программа — один из наиболее распространенных на практике представителей объектов авторского права. Ввиду специфичности своей природы и отсутствия материальной формы учет расходов на приобретение компьютерной программы зачастую вызывает немало вопросов. В сегодняшней Теме недели мы рассмотрим порядок налогового и бухгалтерского учета расходов на приобретение компьютерных программ в зависимости от объема приобретаемых прав на такие объекты.

Учет компьютерных программ всегда вызывал немало вопросов у бухгалтеров. В каких случаях их стоимость учитывается в составе объектов основных средств, а в каких признается нематериальным активом? При каких условиях платежи за использование программного обеспечения признаются роялти? В сегодняшней Теме недели ответим на эти вопросы в свете новых требований налогового законодательства, не оставляя в стороне и порядок бухгалтерского учета таких расходов предприятия.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Компьютерные программы являются объектом авторского права (п. 3 ч. 1 ст. 8 Закона об авторском праве), которые, в свою очередь, являются объектами права интеллектуальной собственности.

Так, компьютерная программа — набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в выходном или объектном кодах). Согласно ст. 18 Закона об авторском праве компьютерные программы охраняются как литературные произведения. Такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения.

Права на объекты интеллектуальной собственности делятся на личные неимущественные и имущественные права. Личные неимущественные права принадлежат автору и не могут быть переданы (отчуждены) другим лицам (ст. 14 Закона об авторском праве, ст. 423 и 438 ГКУ). Что касается имущественных прав на объект авторского права, то они могут быть переданы (отчуждены) третьим лицам (ст. 15 Закона об авторском праве, ст. 440 и 441 ГКУ).

В число имущественных прав входит передача права на использование произведения другим лицам, что может осуществляться на основании договора о передаче исключительного права на использование произведения и договора о передаче неисключительного права на использование произведения (ч. 2 ст. 32 и ст. 33 Закона об авторском праве). Кроме того, Закон об авторском праве выделяет в отдельную категорию авторский договор заказа.

ГКУ предлагает следующую классификацию договоров (см. табл. 1 на с. 39), позволяющих распоряжаться имущественными правами интеллектуальной собственности (ч. 1 ст. 1107 ГКУ).

Понимание сути заключенного договора необходимо для правильной классификации и отражения тех или иных затрат по приобретению и использованию компьютерной программы в налоговом и бухгалтерском учете.

Важным моментом здесь является то, что авторское право и право собственности на материальный объект, в котором воплощено произведение, не зависят друг от друга. Отчуждение материального объекта, в котором воплощено произведение, не означает отчуждение авторского права и наоборот (ст. 12 Закона об авторском праве). Это значит, что при покупке диска с компьютерной программой к покупателю, как правило, не переходят исключительные имущественные права на такую компьютерную программу. Авторские права по-прежнему принадлежат автору или лицу, которому были переданы такие права.

Таблица 1. Виды и характеристика договоров
о передаче имущественных прав на объекты
права интеллектуальной собственности

УЧЕТ ПРИОБРЕТЕНИЯ КОМПЬЮТЕРНЫХ ПРОГРАММ

Налоговый учет до 01.04.11 г.

Для того чтобы разобраться, какие изменения произошли в учете компьютерных программ со вступлением в силу разд. III НКУ, пару слов скажем о докодексном учете таких активов. Так:

— если стоимость компьютерной программы превышала 1000 грн., то она относилась к группе 4 основных фондов и амортизировалась по норме 15 % (или другой норме, не превышающей 15 %). Признание компьютерной программы объектом основных фондов группы 4 (вне зависимости от того, приобреталась такая программа отдельно или в составе компьютерной техники — в виде ОЕМ-версии) было прямо предусмотрено п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль*;

— если стоимость компьютерной программы не превышала 1000 грн., то она признавалась НМА с начислением на ее стоимость амортизации прямолинейным методом исходя из ее первоначальной стоимости и срока полезного использования, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации.

* Согласно п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль в 4 группу основных фондов включались электронно-вычислительные машины, прочие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, прочие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в том числе спутниковые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов). Как видим, любая компьютерная программа, стоимость которой превышала 1000 грн., признавалась объектом основных фондов в силу действия прямой нормы Закона о налоге на прибыль.

Такой порядок учета компьютерных программ в налоговом учете приводил в некоторое недоумение (компьютерные программы соответствовали определению НМА, приведенному в п. 1.2 Закона о налоге на прибыль, но если их стоимость превышала 1000 грн., то их нужно было учитывать в составе основных фондов). И это при том, что в бухгалтерском учете компьютерные программы признавались объектом НМА независимо от стоимости.

Надо сказать, что были у ГНАУ разъяснения (в частности, письмо от 23.03.05 г. № 2418/6/11-1116), в которых предписывалось компьютерные программы стоимостью до 1000 грн. учитывать в составе оборотных активов с отражением валовых расходов и пересчетом их стоимости по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Конечно, если исходить из того, что программы стоимостью свыше 1000 грн. являются объектом основных фондов, то логично, что такие активы стоимостью менее 1000 грн., как и прочие малоценные необоротные материальные активы, следовало включать в валовые расходы и пересчитывать их стоимость на конец отчетного периода с учетом начисленной амортизации на такой актив в бухгалтерском учете. Однако в более поздних разъяснениях (см., например, письмо ГНАУ от 31.07.08 г. № 354/4/17-0214 // «БН», 2008, № 34, с. 7) налоговики уже настаивали на том, что дешевые программы нужно учитывать как НМА.

А теперь перейдем к новым правилам налогового учета компьютерных программ.

Компьютерные программы как НМА

Со вступлением в силу разд. III НКУ учет компьютерных программ максимально приближен к бухгалтерским положениям (стандартам), так как в большинстве случаев такие объекты признаются НМА.

Нематериальные активы — право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также прочие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами налогоплательщика в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательстве порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами (п.п. 14.1.120 НКУ).

Как видим, компьютерная программа согласно НКУ вполне может быть признана НМА, так как является результатом интеллектуальной деятельности, на которую у плательщика либо есть право собственности (владение исключительными имущественными правами на компьютерную программу), либо есть право пользования программой в пределах установленных договором (лицензией) прав.

В п.п. 145.1.1 НКУ прямо сказано, что в группу 5 НМА входят авторское и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы организаций вещания и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти. В ЕБНЗ (раздел 110.09.03) дана консультация, что расходами на приобретение компьютерных программ (приобретение права на пользование, без перехода авторских прав) в налоговом учете налогоплательщика являются НМА группы 5.

Однако мы считаем, что расходы на приобретение компьютерной программы формируют объект НМА группы 5 только в том случае, если передаются компьютерные программы, которые упоминаются в абз. втором п.п. 14.1.225 НКУ, а именно: объекты, которые приобретаются во владение или распоряжение или собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности.

Если же предприятию передано право только пользоваться компьютерной программой исключительно как конечному потребителю (только для собственных нужд), то расходы на приобретение такого права должны формировать объект НМА группы 6 (прочие НМА), о чем см. также табл. 2 на с. 42.

Роялти

Далее хотим обратить внимание на то, что в налоговом учете компьютерные программы признаются объектом НМА, кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти. Роялти — любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания передачи (программы) организаций вещания любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау) (абз. 1 п.п. 14.1.225 НКУ).

Как мы уже упоминали выше, не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в абз. 1 п.п. 14.1.225 НКУ, во владение или распоряжение, или собственность лица или, если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое предание огласке (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины (абз. 2 п.п. 14.1.225 НКУ).

Надо сказать, что признание тех или иных платежей роялти всегда вызывало немало проблем ввиду схожести и даже повторения формулировок в приведенных терминах. Выскажем свою позицию по данному вопросу.

Применительно к приобретению компьютерных программ роялти можно признать платеж за право на использование авторского права на компьютерную программу (например, право на воспроизведение и продажу компьютерной программы в коммерческих целях). Иными словами, роялти — это плата не за пользование материальным воплощением результата интеллектуального труда (компьютерной программой), а за пользование имущественными правами на такую программу. При этом если к плательщику переходят исключительные имущественные права на компьютерную программу, позволяющие продать (или отчуждать иным способом) такое право другим лицам, то такой платеж роялти не считается. Такие расходы будут приравниваться к покупке исключительных имущественных (авторских) прав на компьютерную программу и с позиции налогообложения будут признаваться НМА группы 5 (см. табл. 2 на с. 42).

При признании платежей роялти их сумма включается в налоговые расходы (в зависимости от направления использования компьютерной программы) с учетом ограничений, установленных п.п. 140.1.2 НКУ.

Платежи в виде роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, которые осуществляются эмитентом, не являются объектом для обложения НДС (абзац второй п.п. 196.1.6 НКУ).

Компьютерные программы как основные средства

В некоторых случаях компьютерная программа может попасть в состав 4 группы основных средств (машины и оборудование). Согласно п. 145.1 НКУ в эту группу включаются электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 грн. Получается, что сейчас компьютерная программа может попасть в состав основных средств группы 4 в том случае, если она приобретена для конкретного объекта компьютерной техники, и не может использоваться отдельно от такой техники (например, так называемые ОЕМ-версии).

Подытожим вышеизложенное в табл. 2 на с. 42.

Таблица 2. Налоговый учет расходов
на приобретение компьютерной программы

При признании приобретенной компьютерной программы НМА ее стоимость подлежит амортизации в течение срока использования согласно правоустанавливающему документу с соблюдением минимальных сроков, указанных в табл. 2 на с. 42. Здесь стоит обратить внимание на письмо ГНАУ от 22.06.11 г. № 11585/6/15-0315 («БН», 2012, № 16, с. 4)*, где разъясняется, что термин «правоустанавливающий документ» действующим законодательством не установлен. ГНАУ приходит к выводу, что в тех случаях, когда имущественные права возникают (приобретаются) на основании договора, правоустанавливающим документом является такой договор. Соответственно сроком действия права пользования НМА является срок, установленный в договоре. В таком случае для целей налоговой амортизации нужно проверить, не меньше ли данный срок, чем минимальный срок, установленный п.п. 145.1.1 НКУ, и если меньше, то рассчитывать амортизацию нужно исходя из минимального срока, установленного НКУ. Если договором срок действия имущественных прав на объект интеллектуальной собственности не установлен, то для целей начисления налоговой амортизации минимальный срок нужно принимать как 10 лет непрерывной работы.

* См. ком. «Нематериальные активы: какой документ является правоустанавливающим для целей налоговой амортизации» // «БН», 2012, № 16, с. 4.

Учет амортизируемой стоимости НМА ведется по каждому из объектов, который входит в состав отдельной группы.

Амортизация на объекты НМА начисляется одним из следующих методов:

— прямолинейным;

— уменьшения остаточной стоимости;

— кумулятивным;

— производственным.

Причем представители ГНСУ признают возможность начисления амортизации объектов основных средств, входящих в одну группу, по разным методам (см. консультацию «Начислять амортизацию на основные средства в пределах одной группы можно по разным методам» // «БН», 2011, № 36, с. 47). Считаем, что такая возможность есть и в отношении НМА.

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, т. е. со следующего месяца после оформления акта по ф. № НА-1 «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»**. При этом на компьютерную программу открывается Инвентарная карточка по ф. № НА-2.

** Формы документов первичного учета нематериальных активов утверждены приказом № 732.

Выплата роялти предпринимателю-единоналожнику

Нередко предприниматели на едином налоге — разработчики компьютерных программ передают право на использование имущественных прав на такую программу другим субъектам хозяйствования на определенный срок за вознаграждение (роялти). Рассмотрим нюансы налогообложения этих операций.

С 01.01.12 г. снят общий запрет на отнесение в состав расходов стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у предпринимателя-единоналожника. Однако по роялти существуют свои ограничения, которые необходимо учитывать. Согласно п.п. 3 п.п. 140.1.2 НКУ в налоговые расходы не включается начисление роялти в отчетном периоде в пользу лица, которое уплачивает налог в составе прочих налогов, кроме физических лиц, которые подлежат налогообложению в порядке, установленном разделом IV НКУ. В одной из своих консультаций, размещенных в разделе 110.01 ЕБНЗ (заметим, что на сегодняшний день она имеет статус недействующей), ГНСУ заключила, что суммы роялти, выплачиваемые плательщикам фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН) и юридическим лицам — единоналожникам, не могут быть включены плательщиком налога на прибыль в состав расходов. С этим утверждением можно спорить, так как нельзя говорить, что плательщики ФСН и единоналожники платят налог на прибыль в составе других налогов (ФСН и единого налога соответственно)***. Тогда возникает вопрос: на кого же распространяется данное ограничение? По всей видимости, законодатель преследовал именно такую цель: запретить включать в налоговые расходы роялти, выплаченные неплательщикам налога на прибыль (за исключением физических лиц, уплачивающих НДФЛ согласно разд. IV НКУ), однако прописана данная норма явно неудачно.

*** Подробнее об этом читайте в статье «Ограничение по роялти: анализируем «прибыльный» раздел Налогового кодекса» // «БН», 2011, № 27, с. 26.

В отношении частных предпринимателей — плательщиков единого налога нужно учитывать следующее. Еще раз обратим внимание, что запрет на включение в налоговые расходы роялти не распространяется на выплаты физическим лицам, которые подлежат налогообложению в порядке, установленном разделом IV НКУ (т. е. запрет не распространяется на выплаты, облагаемые НДФЛ).

В соответствии с п.п. 165.1.36 НКУ не включается в налогооблагаемый доход физического лица — предпринимателя доход, с которого уплачивается единый налог согласно упрощенной системе налогообложения согласно НКУ. Обращаемся к гл. 1 разд ХIV НКУ, регулирующей упрощенную систему налогообложения.

Доходом физического лица — единоналожника является доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ. При этом в доход не включаются полученные таким физическим лицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности (п.п. 1 п. 292.1 НКУ).

Как видим, доходы предпринимателя-единоналожника в виде роялти выведены из-под обложения единым налогом, а значит, норма о необложении таких сумм НДФЛ у источника выплаты на основании п.п. 165.1.36 НКУ на такие доходы не распространяется. Роялти, выплачиваемые физическим лицам, облагаются НДФЛ по правилам, предусмотренным для дивидендов, но по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ (п.п. 170.3.1 НКУ). Следовательно, при выплате роялти предпринимателю-единоналожнику налоговый агент должен удержать с такой выплаты НДФЛ по ставке 15 % (17 %). Такие правила, к сожалению, действуют даже тогда, когда разработка компьютерных программ и предоставление их во временное пользование другим лицам является основным видом деятельности предпринимателя. Классифицировать получаемый доход иначе, нежели роялти (например, как плата за обычные услуги), по нашему мнению, не представляется возможным.

Таким образом, получается, что выплата предпринимателю-единоналожнику дохода за пользование авторскими правами на компьютерную программу подлежит обложению по правилам, установленным разд. IV НКУ, поэтому ограничений для включения таких сумм в налоговые расходы плательщика налога на прибыль, выплачивающего роялти, нет.

Бухгалтерский учет приобретения компьютерных программ

В бухгалтерском учете стоимость приобретенных компьютерных программ формирует объект нематериального актива.

Нематериальный актив — немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (п. 4 П(С)БУ 8). Расходы на приобретение компьютерной программы капитализируются по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», а при вводе их в эксплуатацию списываются в дебет одного из субсчетов:

— 125 «Авторское право и смежные с ним права»;

— 127 «Прочие нематериальные активы».

Приобретенный или полученный НМА отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена.

НМА, полученный в результате разработки, следует отражать в балансе при условии, если предприятие имеет (п. 7 П(С)БУ 8):

— намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения НМА до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;

— возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования НМА;

— информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой НМА.

Если НМА не отвечает указанным критериям признания, то расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем НМА.

Приобретенные (созданные) НМА зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, которые не подлежат возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению. Финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость НМА, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»).

С месяца, следующего за вводом компьютерной программы в эксплуатацию, на ее стоимость начисляется амортизация в течение срока полезного использования, который устанавливается предприятием самостоятельно. В отличие от налоговой амортизации П(С)БУ 8 не устанавливает минимально допустимые сроки использования НМА. В то же время согласно абз. 7 п. 26 П(С)БУ 8 для начисления амортизации НМА предприятие может использовать сроки их полезного использования, установленные налоговым законодательством (см. табл. 2 на с. 42).

Что касается методов начисления амортизации на НМА в бухгалтерском учете, то предприятие самостоятельно выбирает один из методов, предусмотренных П(С)БУ 7 для объектов основных средств.

Техническое сопровождение программы

Зачастую в лицензионном договоре (договоре на приобретение неисключительного права пользования компьютерной программой) предусматриваются услуги по техническому сопровождению такой программы (устранение неполадок, обновление и пополнение данных, внесение изменений согласно требованиям предприятия-пользователя). Сразу скажем, что и в бухгалтерском и в налоговом учете такие расходы признаются затратами отчетного периода.

Бухгалтерский учет. Согласно абз. 2 п. 18 П(С)БУ 8 расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенного размера будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов отчетного периода. В зависимости от направления использования компьютерной программы такие затраты списываются в дебет счетов 23, 91, 92, 93, 94 в корреспонденции с кредитом счета 63 (68). Если же оплату производят единоразово наперед, то вначале ее относят на расходы будущих периодов (Дт 39 — Кт 371), а затем списывают на расходы отчетного периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 39) в тех месяцах, на которые приходятся полученные услуги по лицензионному сопровождению компьютерной программы.

Что касается затрат, связанных с усовершенствованием НМА и повышением возможностей и срока их использования, способствующих увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования НМА, то эти суммы относятся на увеличение первоначальной стоимости соответствующего объекта НМА (абз. 1 п. 18 П(С)БУ 8). Примером таких расходов может быть оплата за установку новой (улучшенной) версии компьютерной программы, которая позволяет выполнять больший объем операций. Также на увеличение первоначальной стоимости компьютерной программы следует, на наш взгляд, относить расходы на приобретение дополнительного комплекта компьютерной программы (для дополнительных рабочих мест). В таком случае расходы на усовершенствование компьютерной программы будут амортизироваться с месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлены такие расходы.

Налоговый учет. НКУ не содержит специальных норм по отражению затрат на ремонт, улучшение (модернизацию) НМА, как, например, для объектов основных средств (пп. 146.11 и 146.12 НКУ). На наш взгляд, затраты на поддержание компьютерной программы в рабочем состоянии в налоговом учете нужно отражать в составе расходов в зависимости от направления использования компьютерной программы, а именно в составе:

— себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) при непосредственном использовании программы в производстве товаров (работ, услуг) и в общепроизводственных целях (п.п. 138.8.5 НКУ);

— административных расходов, если программа используется в общехозяйственных целях. Отметим, что согласно абз. «в» п.п. 138.10.2 НКУ позволяет включать в административные расходы на содержание основных средств, других необоротных материальных активов общехозяйственного назначения. Слово «материальных» не должно быть, по нашему убеждению, препятствием для отражения в этой статье расходов затрат на содержание НМА. Если этот момент считать принципиальным, то расходы на обслуживание компьютерных программ общехозяйственного назначения можно включить в состав административных расходов, как прочие расходы общехозяйственного назначения на основании абз. «ж» п.п. 138.10.2 НКУ;

— расходов на сбыт в случае использования программы в сбытовых целях. Также обратим внимание, что абз. «д» п.п. 138.10.3 НКУ говорит об отражении здесь расходов на содержание основных средств, прочих необоротных материальных активов, связанных со сбытом товаров. Как и по административным расходам, рассматриваемые затраты можно отразить как прочие расходы на сбыт на основании абз. «з» п.п. 138.10.3 НКУ;

— прочих расходов (п.п. 138.12.2 НКУ разрешает отражать здесь прочие расходы хозяйственной деятельности, относительно которых разд. III НКУ прямо не установлены ограничения по отнесению в состав расходов). Примечательно, что ГНАУ в ЕБНЗ (раздел 110.09.03) считает, что расходы по поддержанию НМА в пригодном для использования состоянии следует отражать в составе прочих расходов как раз на основании п.п. 138.12.2 НКУ. В таком случае в Декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — Декларация)* данные расходы попадут в стр. 06.4.39 Приложения IB к Декларации.

* На данный момент действует форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом МФУ от 28.09.11 г. № 1213.

Обратим внимание на такой момент. Зачастую расходы на сопровождение компьютерной программы оплачиваются единоразовым платежом за весь год. При этом поставщик выписывает акт сразу на всю полученную сумму. Согласно п. 137.1 НКУ доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг. Мы считаем: несмотря на то что у покупателя компьютерной программы есть акт на всю уплаченную за год сумму расходов на техническое (лицензионное) сопровождение программы, включать сразу всю сумму в налоговые расходы нельзя, так как этот документ не подтверждает факт предоставления таких услуг. В связи с этим такие расходы следует включать в налоговые постепенно по мере фактического их получения в течение года.

Что касается затрат, связанных с усовершенствованием компьютерной программы, приводящих к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от ее использования, то в налоговом учете такие суммы, как и в бухгалтерском учете, относятся на увеличение первоначальной стоимости соответствующего объекта НМА и со следующего месяца подлежат амортизации. Такой вывод мы делаем, руководствуясь требованиями п. 138.5 НКУ о том, что прочие расходы определяются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (если особые правила не установлены НКУ). В бухгалтерском учете, как мы уже сказали выше, затраты на усовершенствование НМА относятся на увеличение первоначальной стоимости соответствующего объекта НМА и включаются в расходы в сумме начисленной амортизации. Так как специальные правила НКУ по этим затратам не установлены, то действуем согласно требованиям бухгалтерских стандартов. К такому же выводу приходит и ГНАУ в консультации, размещенной в ЕБНЗ (раздел 110.09.03).

Пример

Предприятие в сентябре 2012 года приобрело компьютерную программу (для ведения складского учета товаров) по лицензионному договору, предусматривающему предоставление неисключительного права на ее использование, стоимостью 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн. По условиям договора программа устанавливается на 5 рабочих мест. Ежемесячная плата за техническое сопровождение программы составляет 180 грн. (в том числе НДС — 30 грн.). Срок использования компьютерной программы договором не установлен.

В октябре 2012 года предприятие перечисляет поставщику еще 600 грн. ( в том числе НДС — 100 грн.) за установку данной программы дополнительно еще на 5 рабочих мест.

Лицензионным договором срок использования компьютерной программы не установлен, поэтому для целей амортизации в налоговом учете такой срок составляет 10 лет непрерывной работы. Этот же срок установлен и для начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Расчет ежемесячной суммы амортизации (с октября 2012 года):

1000 грн. : 10 лет : 12 мес. = 8,33 грн.

Расчет суммы амортизации после приобретения права на использование программы на дополнительных рабочих местах (с ноября 2012 года):

[(1000 грн. - 8,33 грн.) + 500 грн.] : 119 мес. = 12,54 грн.

Вот такие нюансы по учету компьютерных программ и затрат на их обслуживание нужно учитывать бухгалтерам по новым налоговым правилам.

Таблица 3. Порядок отражения
в налоговом и бухгалтерском учете затрат
на приобретение и техническое
обслуживание компьютерной программы

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

Закон об авторском праве — Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Приказ № 732 — приказ МФУ «Об утверждении типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» от 22.11.04 г. № 732.

Обобщающая консультация № 122 — Обобщающая налоговая консультация по некоторым вопросам по обложению налогом на прибыль при выплате роялти, утвержденная приказом ГНСУ от 15.02.12 г. № 122.

НМА — нематериальные активы.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

ОС — основные средства.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНСУ www.sts.gov.ua