КОМП’ЮТЕРНІ ПРОГРАМИ
Комп’ютерна програма — один із найпоширеніших на практиці об’єктів авторського права. Унаслідок специфічності своєї природи та відсутності матеріальної форми облік витрат на придбання комп’ютерної програми часто викликає чимало запитань. У сьогоднішній Темі тижня розглянемо порядок податкового та бухгалтерського обліку витрат на придбання комп’ютерних програм залежно від обсягу прав, що придбаваються на такі об’єкти.
Облік комп’ютерних програм завжди викликав чимало проблем у бухгалтерів. У яких випадках вони обліковуються у складі об’єктів основних засобів, а в яких визнаються нематеріальним активом? За яких умов платежі за використання програмного забезпечення визнаються роялті? У сьогоднішній Темі тижня відповімо на ці запитання у світлі нових вимог податкового законодавства, не залишаючи поза увагою й порядок бухгалтерського обліку таких витрат підприємства.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ
Комп’ютерні програми є об’єктом авторського права (п. 3 ч. 1 ст. 8 Закону про авторське право), яке, у свою чергу, є об’єктом права інтелектуальної власності.
Так, комп’ютерна програма — набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах). Згідно зі ст. 18 Закону про авторське право комп’ютерні програми охороняються як літературні твори. Така охорона поширюється на комп’ютерні програми незалежно від способу або форми їх вираження.
Права на об’єкти інтелектуальної власності поділяються на особисті немайнові та майнові права. Особисті немайнові права належать автору та не можуть бути передані (відчужені) іншим особам (ст. 14 Закону про авторське право, ст. 423 і 438 ЦКУ). Що стосується майнових прав на об’єкт авторського права, то їх може бути передано (відчужено) третім особам (ст. 15 Закону про авторське право, ст. 440 і 441 ЦКУ).
До майнових прав належить передача права на використання твору іншим особам, що може здійснюватися на підставі договору про передачу виключного права на використання твору й договору про передачу невиключного права на використання твору (ч. 2 ст. 32 і ст. 33 Закону про авторське право). Крім того, Закон про авторське право виділяє до окремої категорії авторський договір замовлення.
ЦКУ пропонує таку класифікацію договорів (див. табл. 1 на с. 39), що дозволяють розпоряджатися майновими правами інтелектуальної власності (ч. 1 ст. 1107 ЦКУ).
Розуміння суті укладеного договору необхідне для правильної класифікації та відображення тих чи інших витрат на придбання та використання комп’ютерної програми в податковому і бухгалтерському обліку.
Важливим моментом тут є те, що авторське право та право власності на матеріальний об’єкт, в якому втілено твір, не залежать одне від одного. Відчуження матеріального об’єкта, в якому втілено твір, не означає відчуження авторського права і навпаки (ст. 12 Закону про авторське право). Це означає, що при купівлі диска з комп’ютерною програмою до покупця, як правило, не переходять виключні майнові права на таку комп’ютерну програму. Авторські права, як і раніше, належать автору чи особі, якій було передано такі права.
Таблиця 1. Види та характеристика договорів про передачу майнових прав
на об’єкти права інтелектуальної власності
| Види договорів | Зміст |
| 1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності | На підставі ліцензії та/або ліцензійного договору одна сторона надає іншій стороні право на використання об’єкта права інтелектуальної власності в визначених межах та в визначений спосіб. При цьому за ліцензійним договором (ліцензією) на передачу виключних прав на використання твору автор (або інша особа, яка має авторське право) передає іншій особі право використовувати твір певним способом та в установлених межах лише одній особі, якій ці права передаються, та надає цій особі право дозволяти чи забороняти подібне використання твору третім особам. За загальним правилом за ліцензійним договором надається невиключна ліцензія (аналог авторського договору про передачу невиключного права на використання твору). Крім того, можуть передаватися виключна ліцензія (аналог авторського договору про передачу виключного права на використання твору) та одинична (разова) ліцензія (за нею право використовувати твір у такий самий спосіб зберігається за ліцензіаром, але надати іншим особам таке ж право він не може). Що стосується можливості ліцензіата дозволяти іншим особам використовувати майнові права на твір, то таке право у нього буде, тільки якщо це прямо застережено в ліцензійному договорі. За ліцензійним договором на передачу невиключного права на використання твору автор (або інша особа, яка має авторське право) передає іншій особі право використання твору певним способом та в установлених межах. При цьому за особою, яка передає невиключне право, зберігається право на використання твору та на передачу невиключного права на використання твору іншим особам |
| 2) ліцензійний договір | |
| 3) договір про створення за замовленням та використання об’єкта права інтелектуальної власності | Згідно з ч. 6 ст. 33 Закону про авторське право за авторським договором замовлення автор зобов’язується створити в майбутньому твір відповідно до умов цього договору і передати його замовнику. Договором може передбачатися виплата замовником автору авансу як частини авторської винагороди. Майнові права інтелектуальної власності на об’єкт, створений за замовленням, належать творцю цього об’єкта і замовнику спільно, якщо інше не встановлено договором (ч. 3 ст. 430 ЦКУ). Знову ж таки звертаємо увагу на необхідність чіткого зазначення в договорі, як розподіляються майнові права на твір між автором та замовником. За своєю сутністю авторський договір замовлення має ознаки договору підряду. Відповідно до ст. 837 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу. Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з передачею її результату замовнику. Договір замовлення відрізняється від інших авторських договорів тим, що його предметом є не готовий (уже створений) об’єкт авторського права, а об’єкт, який буде створено в майбутньому з урахуванням вимог та побажань замовника |
| 4) договір про передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності | За таким договором автор (особа, яка має авторське право) може передати свої майнові права повністю або частково іншим особам відповідно до закону та на визначених договором умовах. Якщо автор передає іншій особі всі свої майнові права на твір, то в такому разі за автором залишаться тільки особисті немайнові права, а отже, він уже не зможе ні самостійно використовувати твір, ні дозволяти (забороняти, обмежувати) права на його використання третім особам. У такому разі йдеться про продаж автором виключних майнових прав на твір. Майнові права, що передаються за авторським договором, має бути в ньому визначено. Майнові права, не зазначені в авторському договорі як такі, що відчужуються, вважаються непереданими. У зв’язку з цим у договорі потрібно чітко прописувати, які саме майнові права передаються за цим договором |
| 5) інший договір про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності | — |
ОБЛІК ПРИДБАННЯ КОМП’ЮТЕРНИХ ПРОГРАМ
Податковий облік до 01.04.11 р.
Для того щоб розібратися, які зміни відбулися в обліку комп’ютерних програм із набуттям чинності розд. III ПКУ, скажемо кілька слів про докодексний облік таких активів. Так:
— якщо вартість комп’ютерної програми перевищувала 1000 грн., така програма відносилася до групи 4 основних фондів та амортизувалася за нормою 15 % (чи іншою нормою, що не перевищує 15 %). Визнання комп’ютерної програми об’єктом основних фондів групи 4 (незалежно від того, придбавалася така програма окремо чи у складі комп’ютерної техніки — у вигляді ОЕМ-версії) було прямо передбачено п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток*;
— якщо вартість комп’ютерної програми не перевищувала 1000 грн., то вона визнавалася НМА з нарахуванням на її вартість амортизації прямолінійним методом виходячи з її первісної вартості та строку корисного використання, але не більше 10 років безперервної експлуатації.
* Згідно з п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток до групи 4 основних фондів уключалися електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп’ютерні програми, телефони (у тому числі супутникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів). Як бачимо, будь-яка комп’ютерна програма, вартість якої перевищувала 1000 грн., визнавалася об’єктом основних фондів на підставі прямої норми Закону про податок на прибуток.
Такий порядок обліку комп’ютерних програм у податковому обліку виглядав дещо дивним (комп’ютерні програми відповідали визначенню НМА, наведеному в п. 1.2 Закону про податок на прибуток, але якщо їх вартість перевищувала 1000 грн., то їх потрібно було обліковувати у складі основних фондів). І це при тому, що в бухгалтерському обліку комп’ютерні програми визнавалися об’єктом НМА незалежно від вартості.
Слід зауважити, що у ДПАУ були роз’яснення (зокрема, лист від 23.03.05 р. № 2418/6/11-1116), в яких приписувалося комп’ютерні програми вартістю до 1000 грн. обліковувати у складі оборотних активів з відображенням валових витрат і перерахунком їх вартості за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Звичайно, якщо виходити з того, що програми понад 1000 грн. є об’єктом основних фондів, то логічно, що такі активи вартістю менше 1000 грн., як й інші малоцінні необоротні матеріальні активи, потрібно було включати до валових витрат і перераховувати їх вартість на кінець звітного періоду з урахуванням амортизації, нарахованої на такий актив у бухгалтерському обліку. Однак у пізніших роз’ясненнях (див., наприклад, лист ДПАУ від 31.07.08 р. № 354/4/17-0214 // «БТ», 2008, № 34, с. 7) податківці вже наполягали на тому, що дешеві програми потрібно обліковувати як НМА.
А тепер перейдемо до нових правил податкового обліку комп’ютерних програм.
Комп’ютерні програми як НМА
З набуттям чинності розд. III ПКУ облік комп’ютерних програм став максимально наближеним до бухгалтерських положень (стандартів), оскільки здебільшого такі об’єкти визнаються НМА.
Нематеріальні активи — право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами (п.п. 14.1.120 ПКУ).
Як бачимо, комп’ютерну програму згідно з ПКУ цілком може бути визнано НМА, оскільки вона є результатом інтелектуальної діяльності, на яку у платника є право власності (володіння виключними майновими правами на комп’ютерну програму) або право користування програмою в межах установлених договором (ліцензією) прав.
У п.п. 145.1.1 ПКУ прямо зазначено, що до групи 5 НМА входять авторське та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті. У ЄБПЗ (розділ 110.09.03) надано консультацію, що витрати на придбання комп’ютерних програм (придбання права на користування без переходу авторських прав) у податковому обліку платника податків є НМА групи 5.
Однак ми вважаємо, що витрати на придбання комп’ютерної програми формують об’єкт НМА групи 5 лише в тому випадку, якщо передаються комп’ютерні програми, що згадуються в абз. 2 п.п. 14.1.225 ПКУ, а саме: об’єкти, які придбаваються у володіння або розпорядження чи власність особи, або якщо умови користування такими об’єктами власності надають користувачу право продати або здійснити відчуження іншим способом такого об’єкта власності.
Якщо ж підприємству передано право лише користуватися комп’ютерною програмою виключно як кінцевому споживачу (тільки для власних потреб), то витрати на придбання такого права повинні формувати об’єкт НМА групи 6 (інші НМА), про що див. також у табл. 2 на с. 42.
Роялті
Далі звернемо увагу на те, що в податковому обліку комп’ютерні програми визнаються об’єктом НМА, крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті. Роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, витвори мистецтва чи науки, уключаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- чи аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення передачі (програми) організацій мовлення будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари та послуги або торговельною маркою, дизайном, таємним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (абз. 1 п.п. 14.1.225 ПКУ).
Як уже згадувалося, не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених в абз. 1 п.п 14.1.225 ПКУ, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають користувачу право продати чи здійснити відчуження іншим способом такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) таємні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим відповідно до законодавства України (абз. 2 п.п. 14.1.225 ПКУ).
Слід зауважити, що визнання тих чи інших платежів роялті завжди викликало чимало проблем унаслідок схожості та навіть повторення формулювань у наведених термінах. Висловимо свою позицію з цього питання.
Стосовно придбання комп’ютерних програм роялті можна визнати платіж за право на використання авторського права на комп’ютерну програму (наприклад, право на відтворення та продаж комп’ютерної програми з комерційною метою). Інакше кажучи, роялті — це плата не за користування матеріальним втіленням результату інтелектуальної праці (комп’ютерною програмою), а плата за користування майновими правами на таку програму. При цьому, якщо до платника переходять виключні майнові права на комп’ютерну програму, що дозволяють продати (або відчужувати в інший спосіб) таке право іншим особам, то такий платіж роялті не вважається. Такі витрати прирівнюватимуться до купівлі виключних майнових (авторських) прав на комп’ютерну програму та з позиції оподаткування визнаватимуться НМА групи 5 (див. табл. 2 на с. 42).
При визнанні платежів роялті їх сума включається до податкових витрат (залежно від напрямку використання комп’ютерної програми) з урахуванням обмежень, установлених п.п. 140.1.2 ПКУ.
Платежі у вигляді роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, що здійснюються емітентом, не є об’єктом для обкладення ПДВ (абзац другий п.п. 196.1.6 ПКУ).
Комп’ютерні програми як основні засоби
У деяких випадках комп’ютерна програма може потрапити до складу групи 4 основних засобів (машини та обладнання). Згідно з п. 145.1 ПКУ до цієї групи включаються електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, що визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує 2500 грн. Виходить, що сьогодні комп’ютерна програма може потрапити до складу основних засобів групи 4 в тому випадку, якщо вона придбана для конкретного об’єкта комп’ютерної техніки та не може використовуватися окремо від такої техніки (наприклад, так звані ОЕМ-версії).
Підсумуємо викладене вище в таблиці 2 на с. 42.
Таблиця 2. Податковий облік витрат на придбання комп’ютерної програми
| Об’єкт обліку | Опис | Як відноситься у зменшення оподатковуваного прибутку | Приклад |
| ОЗ групи 4 | Машини та обладнання, з них: | Шляхом нарахування амортизації. Мінімально допустимий строк корисного використання — 2 роки (п. 145.1 ПКУ) | Так звані ОЕМ-версії комп’ютерної програми (програми, установлені на комп’ютерній техніці, що придбавається, які окремо використовувати не можна) |
| НМА групи 5 | Авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо). Причому такі права придбаваються у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають користувачу право продати або здійснити відчуження іншим способом такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) таємні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим відповідно до законодавства України | Шляхом нарахування амортизації протягом строку згідно з правовстановлюючим документом, але не менше 2 років(1) | Придбання виключних авторських майнових прав на комп’ютерну програму, тобто коли до покупця переходить, так би мовити, «право власності» на комп’ютерну програму, що дозволяє одержувачу володіти і розпоряджатися такими правами. |
| НМА групи 6 | Інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо) | Шляхом нарахування амортизації протягом строку відповідно до правовстановлюючого документа(1) | Придбання невиключних майнових прав на використання комп’ютерної програми в межах, установлених ліцензійним договором (наприклад, придбання права на використання в господарській діяльності таких програм, як «1С:Бухгалтерія», «Бест-Звіт», «М.Е.Doc» тощо) |
| Роялті | Будь-який платіж як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, витвори мистецтва або науки, уключаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації | Уключаються до витрат залежно від того, з якою діяльністю пов’язана виплата роялті(2) | Виплата винагороди за придбання комп’ютерної програми з метою надання іншим особам права на користування нею без переходу виключних майнових прав на таку програму (доопрацювання, розробка існуючої версії під конкретного клієнта, розповсюдження тощо) |
| (1) Якщо правовстановлюючим документом строк дії права користування НМА не встановлено, такий строк становить 10 років безперервної експлуатації. | |||
При визнанні придбаної комп’ютерної програми НМА її вартість підлягає амортизації протягом строку використання згідно з правовстановлюючим документом з додержанням мінімальних строків, зазначених у табл. 2 на с. 42. Тут варто звернути увагу на лист ДПАУ від 22.06.11 р. № 11585/6/15-0315 («БТ», 2012, № 16 с. 4)*, де роз’яснюється, що термін «правовстановлюючий документ» чинним законодавством не встановлено. ДПАУ доходить висновку, що в тих випадках, коли майнові права виникають (придбаваються) на підставі договору, правовстановлюючим документом є такий договір. Відповідно строком дії права користування НМА є строк, установлений у договорі. У такому разі для цілей податкової амортизації потрібно перевірити, чи не менше цей строк від мінімального строку, установленого п.п. 145.1.1 ПКУ, і якщо менше, то слід розраховувати амортизацію виходячи з мінімального строку, установленого ПКУ. Якщо договором строк дії майнових прав на об’єкт інтелектуальної власності не встановлено, то для цілей нарахування податкової амортизації мінімальний строк потрібно приймати як 10 років безперервної роботи.
* Див. ком. «Нематеріальні активи: який документ є правовстановлюючим для цілей податкової амортизації» // «БТ», 2012, № 16, с. 4.
Облік вартості НМА, що амортизується, ведеться щодо кожного з об’єктів, який входить до складу окремої групи.
Амортизація на об’єкти НМА нараховується одним із таких методів:
— прямолінійним;
— зменшення залишкової вартості;
— кумулятивним;
— виробничим.
Причому представники ДПСУ визнають можливість нарахування амортизації об’єктів основних засобів, що входять до однієї групи, за різними методами (див. консультацію «Нараховувати амортизацію на основні засоби в межах однієї групи можна за різними методами» // «БТ», 2011, № 36, с. 47). Вважаємо, що така можливість існує і щодо НМА.
Амортизація нараховується з місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію, тобто з наступного місяця після оформлення акта за ф. № НА-1 «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»**. При цьому на комп’ютерну програму відкривається Інвентарна картка за ф. № НА-2.
** Форми документів первинного обліку нематеріальних активів затверджено наказом № 732.
Виплата роялті підприємцю-єдиноподатнику
Часто підприємці на єдиному податку — розробники комп’ютерних програм передають право на використання майнових прав на таку програму іншим суб’єктам господарювання на певний строк за винагороду (роялті). Розглянемо нюанси оподаткування цих операцій.
З 01.01.12 р. знято загальну заборону на віднесення до складу витрат вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у підприємця-єдиноподатника. Однак щодо роялті існують певні обмеження, які необхідно враховувати. Згідно з п.п. 3 п.п. 140.1.2 ПКУ до податкових витрат не включається нарахування роялті у звітному періоді на користь особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які підлягають оподаткуванню в порядку, установленому розд. IV ПКУ. В одній зі своїх консультацій, розміщених у розділі 110.01 ЄБПЗ (зауважимо, що на сьогодні вона має статус нечинної), ДПСУ зробила висновок, що суми роялті, які виплачуються платникам фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП) та юридичним особам — єдиноподатникам, не може бути включено платником податку на прибуток до складу витрат. Із цим твердженням можна не погодитися, оскільки не можна стверджувати, що платники ФСП та єдиноподатники сплачують податок на прибуток у складі інших податків (ФСП та єдиного податку, відповідно)***. Тоді виникає запитання, на кого ж поширюється це обмеження. Мабуть, законодавець передбачав саме таку мету: заборонити включати до податкових витрат роялті, виплачені неплатникам податку на прибуток (за винятком фізичних осіб, які сплачують ПДФО відповідно до розд. IV ПКУ), однак прописано цю норму явно невдало.
*** Докладніше про це читайте у статті «Обмеження щодо роялті: аналізуємо «прибутковий» розділ Податкового кодексу» // «БТ», 2011, № 27, с. 26.
Стосовно приватних підприємців — платників єдиного податку потрібно враховувати таке. Ще раз звернемо увагу, що заборона на включення до податкових витрат роялті не поширюється на виплати фізичним особам, які підлягають оподаткуванню в порядку, установленому розд. IV ПКУ (тобто заборона не поширюється на виплати, що обкладаються ПДФО).
Відповідно до п.п. 165.1.36 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи — підприємця дохід, з якого сплачується єдиний податок за спрощеною системою оподаткування згідно з ПКУ. Звернемося до гл. 1 розд ХIV ПКУ, що регулює спрощену систему оподаткування.
Доходом фізичної особи — єдиноподатника є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. При цьому в дохід не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати та відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого і нерухомого майна, що належить фізичній особі на праві власності та використовується в її господарській діяльності (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ).
Як бачимо, доходи підприємця-єдиноподатника у вигляді роялті виведено з-під обкладення єдиним податком, а отже, норма про необкладення таких сум ПДФО у джерела виплати на підставі п.п. 165.1.36 ПКУ на такі доходи не поширюється. Роялті, що виплачуються фізичним особам, обкладаються ПДФО за правилами, передбаченими для дивідендів, але за ставками, установленими п. 167.1 ПКУ (п.п. 170.3.1 ПКУ). Отже, при виплаті роялті підприємцю-єдиноподатнику податковий агент має утримати з такої виплати ПДФО за ставкою 15 (17) %. Такі правила, на жаль, діють навіть тоді, коли розробка комп’ютерних програм та надання їх у тимчасове користування іншим особам є основними видами діяльності підприємця. Класифікувати отримуваний дохід інакше, ніж роялті (наприклад, як плату за звичайні послуги), на нашу думку, неможливо.
Таким чином, виходить, що виплата підприємцю-єдиноподатнику доходу за користування авторськими правами на комп’ютерну програму підлягає оподаткуванню за правилами, установленими розд. IV ПКУ, тому обмежень для включення таких сум до податкових витрат платника податку на прибуток, який виплачує роялті, немає.
Бухгалтерський облік придбання комп’ютерних програм
У бухгалтерському обліку вартість придбаних комп’ютерних програм формує об’єкт нематеріального активу.
Нематеріальний актив — немонетарний актив, що не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 П(С)БО 8). Витрати на придбання комп’ютерної програми капіталізуються по дебету субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а при введенні їх в експлуатацію списуються до дебету один із субрахунків:
— 125 «Авторське право та суміжні з ним права»;
— 127 «Інші нематеріальні активи».
Придбаний чи отриманий НМА відображається в Балансі, якщо існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно визначена.
НМА, отриманий у результаті розробки, слід відображати в Балансі за умов, якщо підприємство має (п. 7 П(С)БО 8):
— намір, технічну можливість і ресурси для доведення НМА до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;
— можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації чи використання НМА;
— інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою НМА.
Якщо НМА не відповідає зазначеним критеріям визнання, то витрати, пов’язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого їх було здійснено, без визнання таких витрат у майбутньому НМА.
Придбані (створені) НМА зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, що складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням. Фінансові витрати не включаються до первісної вартості НМА, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати»).
Із місяця, наступного за введенням комп’ютерної програми в експлуатацію, на її вартість нараховується амортизація протягом строку корисного її використання, що встановлюється підприємством самостійно. На відміну від податкової амортизації, П(С)БО 8 не встановлює мінімально допустимі строки використання НМА. Водночас згідно з абз. 7 п. 26 П(С)БО 8 для нарахування амортизації НМА підприємство може використовувати строки їх корисного використання, установлені податковим законодавством (див. табл. 2 на с. 42).
Що стосується методів нарахування амортизації на НМА в бухгалтерському обліку, то підприємство самостійно вибирає один із методів, передбачених П(С)БО 7 для об’єктів основних засобів.
Технічний супровід програми
Часто в ліцензійному договорі (договорі на придбання невиключного права користування комп’ютерною програмою) передбачаються послуги з технічного супроводу такої програми (усунення неполадок, оновлення та поповнення даних, унесення змін згідно з вимогами підприємства-користувача). Відразу зауважимо, що і в бухгалтерському, і в податковому обліку такі витрати визнаються витратами звітного періоду.
Бухгалтерський облік. Згідно з абз. 2 п. 18 П(С)БО 8 витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта у придатному для використання стані та отримання первісно визначеного певного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, уключаються до складу витрат звітного періоду. Залежно від напрямку використання комп’ютерної програми такі витрати списуються до дебету рахунків 23, 91, 92, 93, 94 у кореспонденції з кредитом рахунка 63 (68). Якщо ж оплату здійснюють одноразово наперед, то спочатку її відносять на витрати майбутніх періодів (Дт 39 — Кт 371), а потім списують на витрати звітного періоду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 39) у тих місяцях, на які припадають отримані послуги з ліцензійного супроводу комп’ютерної програми.
Що стосується витрат, пов’язаних з удосконаленням НМА та підвищенням можливостей і строку їх використання, які сприяють збільшенню первісно очікуваних економічних вигод від використання НМА, то ці суми відносяться на збільшення первісної вартості відповідного об’єкта НМА (абз. 1 п. 18 П(С)БО 8). Прикладом таких витрат може бути оплата за установлення нової (поліпшеної) версії комп’ютерної програми, що дозволяє виконувати більший обсяг операцій. Також на збільшення первісної вартості комп’ютерної програми слід, на наш погляд, відносити витрати на придбання додаткового комплекту комп’ютерної програми (для додаткових робочих місць). У такому разі витрати на вдосконалення комп’ютерної програми амортизуватимуться з місяця, наступного за місяцем, в якому здійснено такі витрати.
Податковий облік. ПКУ не містить спеціальних норм щодо відображення витрат на ремонт, поліпшення (модернізацію) НМА, як, наприклад, для об’єктів основних засобів (пп. 146.11 і 146.12 ПКУ). На наш погляд, витрати на підтримання комп’ютерної програми в робочому стані в податковому обліку потрібно відображати у складі витрат залежно від напрямку використання комп’ютерної програми, а саме у складі:
— собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) при безпосередньому використанні програми у виробництві товарів (робіт, послуг) та для загальновиробничих цілей (п.п. 138.8.5 ПКУ);
— адміністративних витрат, якщо програма використовується для загальногосподарських цілей. Зауважимо, що згідно з абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ дозволяється включати до адміністративних витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення. Слово «матеріальних», за нашим переконанням, не повинно бути перешкодою для відображення в цій статті витрат на утримання НМА. Якщо цей момент вважати принциповим, то витрати на обслуговування комп’ютерних програм загальногосподарського призначення можна включити до складу адміністративних витрат як інші витрати загальногосподарського призначення на підставі абз. «ж» п.п. 138.10.2 ПКУ;
— витрат на збут у разі використання програми для збутових цілей. Також звернемо увагу, що в абз. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ йдеться про відображення тут витрат на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов’язаних зі збутом товарів. Як і щодо адміністративних витрат, ці витрати можна відобразити як інші витрати на збут на підставі абз. «з» п.п. 138.10.3 ПКУ;
— інших витрат (п.п. 138.12.2 ПКУ дозволяє відображати тут інші витрати господарської діяльності, щодо яких розд. III ПКУ прямо не встановлено обмежень на віднесення до складу витрат). Варте уваги, що ДПАУ в ЄБПЗ (розділ 110.09.03) вважає: витрати на підтримання НМА у придатному для використання стані слід відображати у складі інших витрат якраз на підставі п.п. 138.12.2 ПКУ. У такому разі в Декларації з податку на прибуток підприємства (далі — Декларація)* ці витрати потраплять до ряд. 06.4.39 Додатка IB до Декларації.
* На сьогодні діє форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом МФУ від 28.09.11 р. № 1213.
Звернемо увагу на такий момент. Часто витрати на супровід комп’ютерної програми оплачуються одноразовим платежем за весь рік. При цьому постачальник виписує відразу акт на всю отриману суму. Згідно з п. 137.1 ПКУ дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, що підтверджує виконання робіт або надання послуг. Ми вважаємо: хоча у покупця комп’ютерної програми є акт на всю сплачену за рік суму витрат на технічний (ліцензійний) супровід програми, уключати відразу всю суму до податкових витрат не можна, оскільки цей документ не підтверджує факт надання таких послуг. У зв’язку з цим такі витрати потрібно включати до податкових поступово, у міру фактичного їх отримання протягом року.
Що стосується витрат, пов’язаних з удосконаленням комп’ютерної програми, які спричинюють збільшення первісно очікуваних економічних вигод від її використання, то в податковому обліку такі суми, так само як і в бухгалтерському обліку, відносяться на збільшення первісної вартості відповідного об’єкта НМА і з наступного місяця підлягають амортизації. Такий висновок ми робимо, керуючись вимогами п. 138.5 ПКУ про те, що інші витрати визначаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (якщо особливі правила не встановлено ПКУ). У бухгалтерському обліку, як уже зазначалося вище, витрати на вдосконалення НМА відносяться на збільшення первісної вартості відповідного об’єкта НМА і включаються до витрат у сумі нарахованої амортизації. Оскільки у ПКУ спеціальних правил щодо цих витратам не встановлено, то діємо згідно з вимогами бухгалтерських стандартів. Такого ж висновку доходить і ДПАУ в консультації, розміщеній у ЄБПЗ (розділ 110.09.03).
Приклад
Підприємство у вересні 2012 року придбало комп’ютерну програму (для ведення складського обліку товарів) за ліцензійним договором, що передбачає надання невиключного права на її використання, вартістю 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). За умовами договору програма встановлюється на 5 робочих місць. Щомісячна плата за технічний супровід програми становить 180 грн. (у тому числі ПДВ — 30 грн.). Строк використання комп’ютерної програми договором не встановлено.
У жовтні 2012 року підприємство перерахувало постачальнику ще 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.) за установлення цієї програми додатково ще на 5 робочих місць.
Ліцензійним договором строк використання комп’ютерної програми не встановлено, тому для цілей амортизації в податковому обліку такий строк становить 10 років безперервної роботи. Саме цей строк установлено і для нарахування амортизації в бухгалтерському обліку.
Розрахунок щомісячної суми амортизації (з жовтня 2012 року) :
1000 грн. : 10 років : 12 міс. = 8,33 грн.
Розрахунок суми амортизації після придбання права на використання програми на додаткових робочих місцях (з листопада 2012 року) :
((1000 грн. - 8,33 грн.) + 500 грн.) : 119 міс. = 12,54 грн.
Ось такі нюанси щодо обліку комп’ютерних програм та витрат на їх обслуговування потрібно враховувати бухгалтерам за новими податковими правилами.
Таблиця 3. Порядок відображення в податковому та бухгалтерському обліку витрат
на придбання і технічне обслуговування комп’ютерної програми
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Перераховано передоплату постачальнику за комп’ютерну програму | 371 | 311 | 1200 | — |
| 2. Відображено податковий кредит (за наявності податкової накладної) | 641 | 644 | 200 | — |
| 3. Отримано диск із комп’ютерною програмою | 154 | 631 | 1000 | — |
| 644 | 631 | 200 | — | |
| 631 | 371 | 1200 | — | |
| 4. Програму встановлено та введено в експлуатацію (оформлено акт за ф. № НА-1) | 127 | 154 | 1000 | —(1) |
| 5. Нараховано амортизацію | 92 | 133 | 8,33 | 8,33 (ряд. 06.1 Декларації; гр. 3 табл. 1 Додатка АМ до Декларації) |
| 6. Відображено витрати у вигляді вартості послуг з технічного обслуговування програми за звітний місяць (підписано акт наданих послуг) | 92 | 631 | 150 | 150,00 (ряд. 06.1 Декларації) |
| 7. Суму ПДВ уключено до податкового кредиту (на підставі податкової накладної) | 641 | 631 | 30 | — |
| 8. Перераховано оплату за технічне обслуговування програми | 631 | 311 | 180 | — |
| 9. Перераховано оплату за право використання програми на додаткових робочих місцях | 371 | 311 | 600 | — |
| 10. Відображено податковий кредит (за наявності податкової накладної) | 641 | 644 | 100 | — |
| 11. Програму встановлено на додаткових робочих місцях (унесено записи про це до акта за ф. № НА-1 та Інвентарної картки комп’ютерної програми за № ф. НА-2) | 154 | 631 | 500 |
|
| 127 | 154 | 500 | —(1) | |
| 644 | 631 | 100 | — | |
| (1) Витрати на придбання комп’ютерної програми в податковому обліку формують первісну вартість об’єкта НМА групи 6 і, починаючи з наступного місяця, відносяться на зменшення оподатковуваного прибутку в сумі нарахованої амортизації. Так, у жовтні 2012 року сума амортизації становитиме 8,33 грн., а в листопаді 2011 року й далі — 12,54 грн. на місяць протягом 10 років. | ||||
Документи і скорочення Теми тижня
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Закон про авторське право — Закон України «Про авторське право та суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Наказ № 732 — наказ МФУ «Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» від 22.11.04 р. № 732.
Узагальнююча консультація № 122 — Узагальнююча податкова консультація з деяких питань щодо оподаткування податком на прибуток при виплаті роялті, затверджена наказом ДПСУ від 15.02.12 р. № 122.
НМА — нематеріальні активи.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ОЗ — основні засоби.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ www.sts.gov.ua
