ПЕРЕРАБОТКА СЫРЬЯ
НА ТАМОЖЕННОЙ
ТЕРРИТОРИИ
Украины: особенности обложения НДС
и налогом на прибыль
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 27.06.12 г. № 17922/7/15-3417-01
«О налогообложении представительств нерезидента»
В комментируемом письме налоговики разъяснили некоторые особенности налогообложения операций по переработке иностранного сырья на таможенной территории Украины и отечественных товаров, используемых при такой переработке.
1. Таможенные правила. С 01.06.12 г. вступил в силу новый Таможенный кодекс Украины (далее — ТКУ). Кроме того, Законом Украины от 07.06.12 г. № 4915-VI* были согласованы некоторые нормы ТКУ и Налогового кодекса Украины (далее — НКУ).
* См. ком. «Налоговый и Таможенный кодексы: внесены изменения по согласованию их норм» // «БН», 2012, № 30, с. 4.
В соответствии со ст. 148 ТКУ помещение товаров в таможенный режим переработки на таможенной территории осуществляется с условным полным освобождением от обложения таможенными платежами**. Для этого таможенный орган выдает письменное разрешение (по заявлению собственника этих товаров либо уполномоченного им лица). В таком разрешении, в частности, указывается перечень операций по переработке и способ их осуществления (ст. 149 ТКУ). Срок такой переработки устанавливается таможенным органом исходя из продолжительности процесса переработки товаров и распоряжения продуктами их переработки и, при необходимости, может продлеваться, но общий срок не может превышать 365 дней (ст. 151 ТКУ).
** Раньше такие операции регулировались Законом Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15.09.95 г. № 327/95-ВР, который тоже предусматривал условное освобождение от уплаты таможенных платежей с предоставлением таможенному органу векселя. В настоящий момент разд. X ТКУ предусматривает более широкий перечень инструментов для гарантия обеспечения выполнения обязательств перед таможенными органами.
В процессе переработки иностранных товаров не допускается использование украинских товаров (кроме топлива и энергии), на которые законом установлена вывозная таможенная пошлина (ст. 148 ТКУ), другие товары могут использоваться в процессе такой переработки. Дальнейший порядок налогообложения украинского сырья зависит от того, в какой таможенный режим будет помещена готовая продукция.
В соответствии со ст. 154 ТКУ при реэкспорте продуктов переработки они подлежат декларированию таможенным органам с предоставлением перечня украинских товаров, потраченных во время осуществления операций по переработке иностранных товаров, с указанием их количества и стоимости. При этом декларант имеет право заявить украинские товары (кроме топлива и энергии), которые полностью использованы во время переработки иностранных товаров, в таможенный режим экспорта в общем порядке.
Если готовая продукция предназначена для свободного обращения на территории Украины (ст. 156 ТКУ), то переработка импортных товаров завершается путем помещения продуктов их переработки в таможенный режим импорта. По решению декларанта либо уполномоченного им лица допускается помещение указанных продуктов в другие таможенные режимы.
2. Обложение НДС. Как уже упоминалось выше, при ввозе товаров в таможенном режиме переработки на таможенной территории Украины применяется условное полное освобождение их от налогообложения, в частности и от обложения НДС (п. 206.12 НКУ).
Поскольку в НКУ не предусмотрен отдельный порядок обложения НДС операций по поставке украинского сырья для использования при переработке товаров, помещенных в таможенный режим переработки на таможенной территории Украины, то такое сырье подлежит налогообложению в общеустановленном порядке по ставке 20 %.
При этом суммы НДС, уплаченные при приобретении отечественного сырья, отражаются в декларации по НДС переработчика в разделе II «Налоговый кредит» и соответственно принимают участие в расчете бюджетного возмещения.
В комментируемом письме налоговики предложили два варианта (по выбору плательщика) дальнейшего обложения НДС готовой продукции:
1) стоимость товаров, которые полностью использованы при переработке товаров для свободного обращения на таможенной территории Украины, заявить в таможенный режим экспорта с последующим декларированием стоимости данных товаров в общей стоимости продуктов переработки товаров в таможенный режим импорта. То есть сначала оформляется экспорт украинского сырья, а затем готовая продукция (с учетом стоимости украинского сырья) импортируется;
2) не декларировать в таможенном режиме экспорта стоимость товаров, которые полностью использованы при переработке товаров для свободного обращения на таможенной территории Украины, и, соответственно, не учитывать стоимость данных товаров при помещении продуктов переработки товаров для свободного обращения на таможенной территории Украины в таможенный режим импорта. То есть оформляется импорт готовой продукции, но без учета стоимости украинского сырья.
Поскольку конечный результат налогообложения в обоих вариантах должен быть одинаковым, то, на наш взгляд, второй вариант более приемлем, потому что он проще (нужно оформлять меньше операций).
Реализация готовой продукции на таможенной территории Украины осуществляется в общеустановленном порядке с начислением НДС по основной ставке.
При этом нужно учитывать, что в соответствии со ст. 155 ТКУ реализация на таможенной территории Украины продуктов переработки, собственником которых является нерезидент, осуществляется через зарегистрированное в Украине его представительство, на которое возлагается обязанность по декларированию этих продуктов переработки для свободного обращения.
3. Налог на прибыль. Налоговики также напомнили основные положения НКУ об обложения налогом на прибыль представительств нерезидентов в Украине.
Так, в соответствии с п. 133.2 НКУ постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей (далее — ППН), являются плательщиками налога на прибыль. До начала своей хозяйственной деятельности ППН должно стать на учет в налоговом органе по своему местонахождению*.
* В соответствии с разд. V Порядка учета плательщиков налогов и сборов, утвержденного приказом МФУ от 09.12.11 г. № 1588.
В соответствии с п. 160.8 НКУ суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через ППН, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое ППН приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога на прибыль, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента. Согласно разд. II Порядка № 115** налогооблагаемая прибыль определяется в общем порядке, установленном соответствующими положениями разд. III НКУ, и расчет налогового обязательства осуществляется в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом МФУ от 28.09.11 г. № 1213.
** Порядок расчета налоговых обязательств нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержден приказом ГНАУ от 28.02.11 г. № 115.
В случае если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами, и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая ведется им через ППН, сумма прибыли, подлежащая налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с органом ГНС по местонахождению ППН.
При невозможности определить путем прямого подсчета прибыль, полученную нерезидентами с источником ее происхождения из Украины, налогооблагаемая прибыль определяется органом ГНС как разница между доходом и расходами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.
Доходы и расходы, учитываемые для определения объекта, определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов и осуществление им расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НКУ (пп. 135.2, 138.2 НКУ).
Налог на прибыль начисляется постоянным представительством — плательщиком налога самостоятельно по ставке, определенной ст. 151 НКУ (в 2012 году — 21 %), от налоговой базы, установленной ст. 149 НКУ.
Таким образом, при определении объекта обложения налогом на прибыль ППН следует руководствоваться соответствующими положениями НКУ, которые устанавливают порядок признания и состав доходов и расходов, а также требования к первичным документам, подтверждающим получение доходов и осуществление расходов по любым операциям, осуществляемым ППН.
