ПЕРЕРОБКА СИРОВИНИ
НА МИТНІЙ
ТЕРИТОРІЇ УКРАЇНИ:
особливості обкладення ПДВ
та податком на прибуток
Лист Державної податкової служби України від 27.06.12 р. № 17922/7/15-3417-01
«Щодо оподаткування представництв нерезидента»
У листі, що коментується, податківці роз’яснили деякі особливості оподаткування операцій із переробки іноземної сировини на митній території України та вітчизняних товарів, що використовуються при такій переробці.
1. Митні правила. З 01.06.12 р. набув чинності новий Митний кодекс України (далі — МКУ). Крім того, Законом України від 07.06.12 р. № 4915-VI* було узгоджено деякі норми МКУ та Податкового кодексу України (далі — ПКУ).
* Див. ком. «Податковий і Митний кодекси: внесено зміни щодо узгодження їх норм» // «БТ», 2012, № 30, с. 4.
Відповідно до ст. 148 МКУ поміщення товарів у митний режим переробки на митній території здійснюється з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами**. Для цього митний орган видає письмовий дозвіл (за заявою власника цих товарів або уповноваженої ним особи). У такому дозволі, зокрема, зазначається перелік операцій з переробки та спосіб їх здійснення (ст. 149 МКУ). Строк такої переробки встановлюється митним органом виходячи з тривалості процесу переробки товарів та розпорядження продуктами їх переробки та за потреби може продовжуватись, але загальний строк не може перевищувати 365 днів (ст. 151 МКУ).
** Раніше такі операції регулювались Законом України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.95 р. № 327/95-ВР, який теж передбачав умовне звільнення від сплати митних платежів із наданням митному органу векселя. Зараз розд. X МКУ передбачає ширший перелік інструментів для гарантій забезпечення виконання зобов’язань перед митними органами.
У процесі переробки іноземних товарів не допускається використання українських товарів (крім палива та енергії), на які законом встановлено вивізне мито (ст. 148 МКУ), інші товари можуть використовуватись у процесі такої переробки. Подальший порядок оподаткування української сировини залежить від того, у який митний режим буде поміщено готову продукцію.
Відповідно до ст. 154 МКУ під час реекспорту продуктів переробки вони підлягають декларуванню митним органам з поданням переліку українських товарів, витрачених під час здійснення операцій з переробки іноземних товарів, із зазначенням їх кількості та вартості. При цьому декларант має право заявити українські товари (крім палива та енергії), що повністю використані під час переробки іноземних товарів, у митний режим експорту в загальному порядку.
Якщо готова продукція призначена для вільного обігу на території України (ст. 156 МКУ), то переробка імпортних товарів завершується шляхом поміщення продуктів їх переробки у митний режим імпорту. За рішенням декларанта або уповноваженої ним особи допускається поміщення зазначених продуктів в інші митні режими.
2. Обкладення ПДВ. Як уже згадувалось вище, при ввезенні товарів у митному режимі переробки на митній території України застосовується умовне повне звільнення їх від оподаткування, зокрема й від ПДВ (п. 206.12 ПКУ).
Ураховуючи те, що в ПКУ не передбачено окремого порядку обкладення ПДВ операцій з постачання української сировини для використання при переробці товарів, поміщених у митному режимі переробки на митній території України, то вона підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.
При цьому суми ПДВ, сплачені при придбанні вітчизняної сировини відображаються в декларації з ПДВ переробника у розділі II «Податковий кредит» та відповідно беруть участь у розрахунку бюджетного відшкодування.
У листі, що коментується, податківці запропонували два варіанти (на вибір платника) подальшого обкладення ПДВ готової продукції:
1) вартість товарів, що повністю використані під час переробки товарів для вільного обігу на митній території України, заявити у митний режим експорту з послідуючим декларуванням вартості даних товарів у загальній вартості продуктів переробки товарів у митний режим імпорту. Тобто спочатку оформлюється експорт української сировини, а потім готова продукція (з урахуванням вартості української сировини) імпортується;
2) не декларувати у митному режимі експорту вартість товарів, що повністю використані під час переробки товарів для вільного обігу на митній території України, та, відповідно, не враховувати вартість даних товарів при поміщенні продуктів переробки товарів для вільного обігу на митній території України у митний режим імпорту. Тобто оформлюється імпорт готової продукції, але без урахування вартості української сировини.
Ураховуючи те, що кінцевий результат оподаткування в обох варіантах має бути однаковим, то, на наш погляд, другий варіант більш прийнятніший, бо він простіший (менше операцій потрібно оформлювати).
Реалізація готової продукції на митній території України здійснюється у загальновстановленому порядку з нарахуванням ПДВ за основною ставкою.
При цьому потрібно враховувати, що відповідно до ст. 155 МКУ реалізація на митній території України продуктів переробки, власником яких є нерезидент, здійснюється через зареєстроване в Україні його представництво, на яке покладається обов’язок з декларування цих продуктів переробки для вільного обігу.
3. Податок на прибуток. Податківці також нагадали основні положення ПКУ щодо оподаткування податком на прибуток представництв нерезидентів в Україні.
Так, відповідно до п. 133.2 ПКУ постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників (далі — ППН), є платниками податку на прибуток. До початку своєї господарської діяльності ППН має стати на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням*.
* Відповідно до розд. V Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом МФУ від 09.12.11 р. № 1588.
Відповідно до п. 160.8 ПКУ суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через ППН, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке ППН прирівнюється з метою оподаткування до платника податку на прибуток, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. Відповідно до розд. II Порядку № 115** оподатковуваний прибуток визначається у загальному порядку, встановленому відповідними положеннями розд. III ПКУ, та розрахунок податкового зобов’язання здійснюється у податковій декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом МФУ від 28.09.11 р. № 1213.
** Порядок розрахунку податкових зобов’язань нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, затверджений наказом ДПАУ від 28.02.11 р. № 115.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через ППН, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом ДПС за місцезнаходженням ППН.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається органом ДПС як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
Доходи та витрати, які враховуються для визначення об’єкта, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів та здійснення ним витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачені правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПКУ (пп. 135.2, 138.2 ПКУ).
Податок на прибуток нараховується постійним представництвом — платником податку самостійно за ставкою, визначеною ст. 151 ПКУ (у 2012 році — 21 %), від податкової бази, визначеної ст. 149 ПКУ.
Таким чином, при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток ППН слід керуватись відповідними положеннями ПКУ, які встановлюють порядок визнання та склад доходів і витрат, а також вимоги до первинних документів, що підтверджують отримання доходів та здійснення витрат за будь-якими операціями, здійснюваними ППН.
