ВЗНОСЫ В УСТАВНЫЙ
КАПИТАЛ В ИНВАЛЮТЕ:
Минфин разъяснил порядок
исчисления курсовых разниц
Письмо Министерства финансов Украины от 20.08.12 г. № 31-08410-07-25/20605 «Об отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц»
В комментируемом письме Минфин изложил свое видение порядка исчисления курсовых разниц по взносам в уставный капитал в иностранной валюте. В письме описаны две ситуации.
1. Взнос зарубежного предприятия в уставный капитал предприятия-резидента. Минфин заметил, что такой взнос оценивается и фиксируется в уставных документах в денежной единице Украины по курсу НБУ и не подлежит переоценке в дальнейшем в связи с изменением курса иностранных валют.
О том, что пересчет инвестиционных сумм в иностранной валюте в валюту Украины осуществляется по официальному курсу НБУ, говорится в нескольких законодательных актах, в частности в ст. 393 Хозяйственного кодекса Украины, ст. 5 Закона Украины «О режиме иностранного инвестирования» от 19.03.96 г. № 93/96-ВР. На практике, как правило, для оценки в гривне иностранной инвестиции используют курс на дату подписания учредительных документов. Понятно, что зафиксированный в учредительных документах размер уставного капитала в гривнях в дальнейшем пересчету не подлежит, что подтвердил и Минфин в письме.
Проблема же с пересчетом задолженности нерезидента по взносам в уставный капитал (учитывается на счете 46) иностранной валютой заключается в следующем. Среди независимых специалистов встречается позиция, что такая задолженность является немонетарной и пересчету не подлежит. Аргументируется это буквальной трактовкой определения монетарных статей из п. 4 П(С)БУ 21 «Влияние валютных курсов», в соответствии с которой к ним относят статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены либо оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег либо их эквивалентов. Как видим, в данном определении указываются только статьи активов и обязательств. Из этого делается вывод, что статьи собственного капитала (к каковым причисляют и данные о задолженности участника) по определению не могут считаться монетарными.
Нам буквальный подход представляется ошибочным, поскольку из МСБУ (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» такие выводы не следуют. Там приводится сходное определение монетарной статьи, но из разъяснений видно, что к монетарным относятся любые статьи баланса, по которым ожидается поступление денежных средств (см. «Какие статьи считаются монетарными в МСБУ (IAS) 21»).
| Какие статьи считаются монетарными в МСБУ (IAS) 21 Извлечение из МСБУ (IAS) 21 8. «<...> Монетарные статьи — это удерживаемые единицы валюты, а также активы и обязательства, которые нужно получить либо оплатить в фиксированном или определенном количестве единиц валюты. <...> 16. Основной характеристикой монетарной статьи является право получать (или обязательство предоставить) фиксированное либо определенное количество единиц валюты. Примеры охватывают: пенсии и другие выплаты работникам, подлежащие уплате денежными средствами; обеспечения, за которые следует рассчитываться денежными средствами, и дивиденды денежными средствами, признаваемые в качестве обязательства. Аналогично контракт на получение (или предоставление) переменного количества собственных инструментов капитала субъекта хозяйствования или переменной суммы активов, в котором справедливая стоимость, которая должна быть получена (или предоставлена), равна фиксированному количеству или количеству единиц валюты, которую можно определить, является монетарной статьей. И наоборот, основной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получать (или обязательство предоставить) фиксированное количество либо количество единиц валюты, которую можно определить. Примерами являются: суммы, уплаченные авансом за товары и услуги (например, предварительно уплаченная арендная плата); гудвилл; нематериальные активы; запасы; основные средства и обеспечения, расчеты по которым осуществляют путем предоставления немонетарного актива». |
Похоже, что такой же позиции придерживается и Минфин, который в письме подтвердил необходимость исчисления курсовых разниц по обязательству учредителей-нерезидентов по взносам в уставный капитал предприятия, которые должны быть осуществлены в иностранной валюте. Из этого следует, что такая задолженность все же относится к монетарной и подлежит пересчету в общем порядке.
Итак, задолженность нерезидента в части погашения взносов в уставный капитал может относиться к:
1) монетарной статье — задолженность по взносам в иностранной валюте, которая признается конвертируемой НБУ (иностранная валюта групп 1 и 2 Классификатора иностранных валют и банковских металлов, утвержденного постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. № 34, в редакции постановления Правления НБУ от 02.10.2002 г. № 378) — по ней курсовые разницы исчисляются;
2) немонетарным статьям — задолженность по взносам любыми иными активами, в частности любым движимым и недвижимым имуществом и связанными с ним имущественными правами — по данной задолженности курсовые разницы не определяются.
Нерезидент имеет право внести в уставный капитал и гривни, но такая задолженность, разумеется, пересчету подлежать не будет, поскольку вообще не регламентируется нормами П(С)БУ 21.
Минфин в письме указал, что задолженность нерезидента по взносам в инвалюте (монетарная задолженность) подлежит пересчету на дату баланса, что прямо следует из п. 7 П(С)БУ 21. Однако далее в письме были сделаны непонятные выводы касаемо неисчисления курсовых разниц на дату погашения задолженности (см. «Курсовые разницы на дату погашения инвалютной задолженности не исчисляются»).
| Курсовые разницы на дату погашения Извлечение из комментируемого письма от 20.08.12 г. № 31-08410-07-25/20605 В бухгалтерском учете курсовые разницы по обязательству учредителей-нерезидентов по взносам в уставный капитал предприятия, которые должны быть осуществлены в иностранной валюте, подлежат пересчету с использованием валютного курса на дату баланса. На дату осуществления операции по погашению обязательства по взносу в уставный капитал нерезидента в иностранной валюте курсовые разницы не определяются. Курсовые разницы, возникающие по финансовым инвестициям в хозяйственные единицы за пределами Украины на дату баланса, определяются исходя из валютного курса на эту дату и отражаются в составе прочего дополнительного капитала. Отрицательная сумма курсовой разницы вычитается из суммы прочего дополнительного капитала, остаток приводится со знаком «минус». |
Из письма не вполне понятно, к каким именно операциям относится вывод относительно неисчисления курсовых разниц на дату погашения задолженности: к операциям нерезидента по взносам в уставный капитал резидента или же, наоборот, — по взносам резидента в уставный капитал нерезидента (фининвестиции).
В то же время, по нашему мнению, ни к первым операциям, ни ко вторым этот вывод неприменим, поскольку согласно обновленной редакции п. 8 П(С)БУ 21 определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится не только на дату баланса, но еще и на дату осуществления хозяйственной операции.
Поясним изложенное на примере внесения взносов в уставный капитал нерезидента.
Предположим, что согласно учредительным документам, подписанным 11.04.12 г., нерезидент-учредитель должен внести в уставный капитал $100000. Курс НБУ на эту дату составил 7,985 грн./$. Учредитель погасил задолженность по взносам 17.09.12 г. (курс НБУ на эту дату составил 7,993 грн./$). Курс НБУ на 30.06.12 г. — 7,9925 грн./$.
Отражение в налоговом и бухгалтерском учете операций
по взносу в уставный капитал инвалюты
| Дата операции | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет (доходы) | |
| дебет | кредит | ||||
| 11.04.12 г. | 1. Зафиксирован уставный капитал в учредительных документах ($100000 х 7,985 = 798500 грн.) | 46 | 40 | $100000 798500 | — |
| 30.06.12 г. | 2. Отражены курсовые разницы дату баланса по задолженности нерезидента (7,9925 - 7,985) х $100000 | 46 | 744 | 750 | 750 (стр. 03.19 приложения ІД) |
| 17.09.12 г. | 3. Поступили средства в уставный капитал (7,993 х $100000) | 312 | 46 | $100000 799300 | — |
| 17.09.12 г. | 4. Отражены курсовые разницы на дату операции (7,993 - 7,9925) х $100000 | 46 | 744 | 50 | 50 (стр. 03.19 приложения ІД) |
2. Финансовая инвестиция резидента в хозяйственные единицы за пределы Украины. В отношении этих операций Минфин ограничился в письме цитированием норм п. 9 П(С)БУ 21 касаемо того, что курсовые разницы, возникающие относительно финансовых инвестиций в хозяйственные единицы за пределами Украины, отражаются в составе прочего дополнительного капитала. Отрицательная сумма курсовой разницы вычитается из суммы прочего дополнительного капитала, остаток приводится со знаком «минус».
Однако изложенным Минфин подтвердил саму возможность исчисления курсовых разниц по иностранным инвестициям и отнесение их к монетарной статье. А ведь недавно налоговики иначе высказались по поводу пересчета курсовых разниц по иностранным инвестициям в налоговом учете и отмечали, что по ним курсовые разницы не пересчитываются (см. Обобщающую налоговую консультацию относительно определения курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденную приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 574 // «БН», 2012, № 30, с. 6).
Очевидно, что прав в этом случае Минфин, и по монетарной задолженности в части иностранных фининвестиций курсовые разницы должны исчисляться как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Между тем этот вопрос не мешало бы разъяснить подробнее, поскольку отражение таких курсовых разниц в составе допкапитала в практике международного учета имеет особенности.
В общем случае они включаются в состав прибылей и убытков (см. пп. 15, 32, 33 МСБУ (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»), а переклассифицируются в отдельный компонент собственного капитала в финансовых отчетах, содержащих зарубежную хозяйственную единицу и отчитывающееся предприятие (т. е. в финансовых отчетах, в которых зарубежная хозяйственная единица консолидируется, пропорционально консолидируется или учитывается с применением метода участия в капитале)*. И как следует воспринимать эти нормы применительно к практике отечественного учета, может объяснить только Минфин.
* См. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами.— Х.: Фактор, 2007, с. 761 — 762.
