ВНЕСКИ
ДО СТАТУТНОГО
КАПІТАЛУ В ІНВАЛЮТІ:
Мінфін роз’яснив порядок
обчислення курсових різниць
Лист Міністерства фінансів України від 20.08.12 р. № 31-08410-07-25/20605
«Щодо відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць»
У листі, що коментується, Мінфін виклав своє бачення порядку обчислення курсових різниць за внесками до статутного капіталу в іноземній валюті. У листі описано дві ситуації.
1. Внесок зарубіжного підприємства до статутного капіталу підприємства-резидента. Мінфін зауважив, що такий внесок оцінюється та фіксується у статутних документах у грошовій одиниці України за курсом НБУ та не підлягає в подальшому переоцінці у зв’язку зі зміною курсу іноземних валют.
Про те, що перерахунок інвестиційних сум в іноземній валюті у валюту України здійснюється за офіційним курсом НБУ, ідеться в декількох законодавчих актах, зокрема, у ст. 393 Господарського кодексу України, ст. 5 Закону України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.96 р. № 93/96-ВР. На практиці, як правило, для оцінки у гривні іноземної інвестиції використовують курс на дату підписання установчих документів. Зрозуміло, що зафіксований в установчих документах розмір статутного капіталу в гривнях надалі перерахунку не підлягає, що підтвердив і Мінфін у листі.
Проблема ж із перерахунком заборгованості нерезидента за внесками до статутного капіталу (обліковується на рахунку 46) іноземною валютою полягає в такому. Серед незалежних фахівців існує думка, що така заборгованість є немонетарною та перерахунку не підлягає. Аргументується це буквальним трактуванням визначення монетарних статей із п. 4 П(С)БО 21 «Вплив валютних курсів», відповідно до якої до них відносять статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Як бачимо, у цьому визначенні вказуються лише статті активів та зобов’язань. Із цього робиться висновок, що статті власного капіталу (до яких зараховують і дані про заборгованість учасника) за визначенням не можуть вважатися монетарними.
Нам буквальний підхід здається помилковим, оскільки з МСО (IAS) 21 «Вплив змін валютних курсів» такі висновки не випливають. Там наводиться схоже визначення монетарної статті, але з роз’яснень убачається, що до монетарних належать будь-які статті балансу, за якими очікується надходження грошових коштів (див. «Які статті вважаються монетарними в МСБО (IAS) 21»).
| Які статті вважаються монетарними в МСБО (IAS) 21 Витяг із МСБО (IAS) 21 8. «<…> Монетарної статті — це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов’язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти. <…> 16. Основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов’язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти. Приклади охоплюють: пенсії та інші виплати працівникам, які підлягають сплаті грошовими коштами; забезпечення, за які слід розраховуватися грошовими коштами, та дивіденди грошовими коштами, які визнаються як зобов’язання. Аналогічно контракт на отримання (або надання) змінної кількості власних інструментів капіталу суб’єкта господарювання або змінної суми активів, у якому справедлива вартість, що має бути отримана (чи надана), дорівнює фіксованій кількості або кількості одиниць валюти, яку можна визначити, є монетарною статтею. І навпаки, основною характеристикою немонетарної статті є відсутність права отримувати (або зобов’язання надати) фіксовану кількість або кількість одиниць валюти, яку можна визначити. Прикладами є: суми, сплачені авансом за товари та послуги (наприклад, попередньо сплачена орендна плата); гудвіл; нематеріальні активи; запаси; основні засоби та забезпечення, розрахунки за якими здійснюють шляхом надання немонетарного активу». |
Здається, що такої ж позиції дотримується і Мінфін, який у листі підтвердив необхідність обчислення курсових різниць за зобов’язанням засновників-нерезидентів за внесками до статутного капіталу підприємства, які має бути здійснено в іноземній валюті. Із цього випливає, що така заборгованість усе-таки належить до монетарної та підлягає перерахунку в загальному порядку.
Отже, заборгованість нерезидента в частині погашення внесків до статутного капіталу може належати до:
1) монетарної статті — заборгованість за внесками в іноземній валюті, що визнається конвертованою НБУ (іноземна валюта груп 1 і 2 Класифікатора іноземних валют і банківських металів, затвердженого постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34, у редакції постанови Правління НБУ від 02.10.2002 р. № 378), — щодо неї курсові різниці обчислюються;
2) немонетарних статей — заборгованість за внесками будь-якими іншими активами, зокрема, будь-яким рухомим та нерухомим майном і пов’язаними з ним майновими правами — щодо цієї заборгованості курсові різниці не визначаються.
Нерезидент має право внести до статутного капіталу і гривні, але така заборгованість, зрозуміло, перерахунку не підлягатиме, оскільки взагалі не регламентується нормами П(С)БО 21.
Мінфін у листі зауважив, що заборгованість нерезидента за внесками в інвалюті (монетарна заборгованість) підлягає перерахунку на дату балансу, що прямо випливає з п. 7 П(С)БО 21. Однак далі в листі було зроблено незрозумілі висновки стосовно ненарахування курсових різниць на дату погашення заборгованості (див. «Курсові різниці на дату погашення інвалютної заборгованості не обчислюються»).
| Курсові різниці на дату погашення Витяг із листа МФУ від 20.08.12 р. № 31-08410-07-25/20605, що коментується «У бухгалтерському обліку курсові різниці за зобов’язанням засновників нерезидентів з внесків до статутного капіталу підприємства, які мають бути здійснені в іноземній валюті, підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату балансу. На дату здійснення операції із погашення зобов’язання з внеску до статутного капіталу нерезидента в іноземній валюті курсові різниці не визначаються. Курсові різниці, які виникають щодо фінансових інвестицій в господарські одиниці за межами України на дату балансу, визначаються виходячи з валютного курсу на цю дату та відображаються у складі іншого додаткового капіталу. Від’ємна сума курсової різниці вираховується із суми іншого додаткового капіталу, залишок наводиться зі знаком «мінус». |
Із листа не зовсім зрозуміло, яких саме операцій стосується висновок щодо ненарахування курсових різниць на дату погашення заборгованості: до операцій нерезидента із внесками до статутного капіталу резидента або ж, навпаки — із внесками резидента до статутного капіталу нерезидента (фінінвестиції).
Водночас, на нашу думку, ні до перших, ні до других операцій цей висновок незастосовний, оскільки згідно з оновленою редакцією п. 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті провадиться не лише на дату балансу, а ще й на дату здійснення господарської операції.
Пояснимо викладене на прикладі здійснення внесків до статутного капіталу нерезидента.
Припустимо, що згідно з установчими документами, підписаними 11.04.12 р., нерезидент-засновник має внести до статутного капіталу $100000. Курс НБУ на цю дату склав 7,985 грн./$. Засновник погасив заборгованість за внесками 17.09.12 р. (курс НБУ на цю дату склав 7,993 грн./$). Курс НБУ на 30.06.12 р. — 7,9925 грн./1$.
Відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій з унесення
до статутного капіталу інвалюти
| Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік (доходи) | |
| дебет | кредит | ||||
| 11.04.12 р. | 1. Зафіксовано статутний капітал в установчих документах ($100000 х 7,985 = 798500 грн.) | 46 | 40 | $100000 | — |
| 30.06.12 р. | 2. Відображено курсові різниці на дату балансу щодо заборгованості нерезидента (7,9925 - 7,985) х $100000 | 46 | 744 | 750 | 750 (ряд. 03.19 додатка ІД) |
| 17.09.12 р. | 3. Надійшли кошти до статутного капіталу (7,993 х $100000) | 312 | 46 | $100000 | — |
| 17.09.12 р. | 4. Відображено курсові різниці на дату операції (7,993 - 7,9925) х $100000 | 46 | 744 | 50 | 50 (ряд. 03.19 додатка ІД) |
2. Фінансова інвестиція резидента в господарські одиниці за межі України. Із приводу цих операцій Мінфін обмежився в листі цитуванням норм п. 9 П(С)БО 21 стосовно того, що курсові різниці, які виникають щодо фінансових інвестицій у господарські одиниці за межами України, відображаються у складі іншого додаткового капіталу. Від’ємна сума курсової різниці вираховується із суми іншого додаткового капіталу, залишок наводиться зі знаком «мінус».
Однак викладеним Мінфін підтвердив власне можливість нарахування курсових різниць щодо іноземних інвестицій та віднесення їх до монетарної статті. Адже недавно податківці висловилися інакше з приводу перерахунку курсових різниць за іноземними інвестиціями в податковому обліку та зауважили, що стосовно них курсові різниці не перераховуються (див. Узагальнюючу податкову консультацію щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджену наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 574 // «БТ», 2012, № 30, с. 6).
Очевидно, що в цьому випадку Мінфін має рацію, і щодо монетарної заборгованості в частині іноземних фінінвестицій курсові різниці мають обчислюватися як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Тим часом це питання не завадило б роз’яснити докладніше, оскільки відображення таких курсових різниць у складі додаткового капіталу у практиці міжнародного обліку має особливості.
У загальному випадку вони включаються до складу прибутків та збитків (див. пп. 15, 32, 33 МСБО (IAS) 21 «Вплив змін валютних курсів»), а перекласифіковуються в окремий компонент власного капіталу у фінансових звітах, що містять зарубіжну господарську одиницю і підприємство, яке звітує (тобто у фінансових звітах, в яких зарубіжна господарська одиниця консолідується, пропорційно консолідується чи обліковується із застосуванням методу участі в капіталі)*. І як саме слід сприймати ці норми стосовно практики вітчизняного обліку, може роз’яснити лише Мінфін.
* Див. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами.— Х.: Фактор, 2007, — С. 761 — 762.
