Тема недели. Автомобиль работника в деятельности предприятия

АВТОМОБИЛЬ РАБОТНИКА В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Ни для кого не секрет, что имущество работника, в том числе и автомобиль, может быть использовано для нужд предприятия, на котором он работает. В этом случае отношения между работником и предприятием могут иметь характер либо трудовых, либо гражданско-правовых. В сегодняшней Теме недели расскажем, какими способами можно оформить такие отношения и к каким налоговым последствиям это приведет. А вы, в свою очередь, сможете остановиться на более подходящем для вас способе использования автомобиля работника.

Оформить отношения с работником, связанные с использованием его автомобиля в деятельности предприятия, можно, руководствуясь либо трудовым, либо гражданским законодательством: выплатить компенсацию на основании ст. 125 КЗоТ, заключить договор аренды или оформить договор ссуды.

Детально остановимся на каждом из способов оформления отношений между работником и работодателем по поводу использования автомобиля.

Яна ИНДЮХОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

КОМПЕНСАЦИЯ ЗА ИЗНОС ПО СТ. 125 КЗОТ

Можно или нет: мнение госорганов

Согласно ст. 125 КЗоТ работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, учреждения, организации, имеют право на получение компенсации за их износ (амортизацию). Размер и порядок выплаты этой компенсации, если они не установлены в централизованном порядке, определяются собственником или уполномоченным им органом по согласованию с работником.

Вы можете сказать, что автомобиль с трудом можно назвать «инструментом». Но представители госорганов ранее были не против выплаты работнику компенсации за использование его автомобиля в деятельности предприятия*.

* См., например, письмо ГНАУ от 26.07.06 г. № 8393/5/17-0716; письмо ГНА в г. Киеве от 09.11.06 г. № 911/10/31-106; письмо ГГНИУ от 01.12.95 г. № 10-214/10-5759; письма Госкомпредпринимательства от 31.05.07 г. № 3903 и от 03.07.07 г. № 4773.

Эти письма косвенно свидетельствуют о том, что в ситуации использования автомобиля работника для целей предприятия есть основания руководствоваться ст. 125 КЗоТ, в которой также идет речь о компенсации.

Мы принимаем во внимание мнение налоговых органов (см. письмо ГНАУ от 10.06.11 г. № 7019/5/15-0316) о том, что письмами, изданными до вступления в силу НКУ, разъясняющими даже похожие нормы, которые перекочевали из других законов в НКУ, сейчас руководствоваться не стоит. Но вышеприведенные письма ценны не разъяснениями налоговых норм, а самим допущением возможности использования автомобиля работника в деятельности предприятия с последующей выплатой ему компенсации.

Оформление правоотношений

В ст. 125 КЗоТ сказано, что размер и порядок выплаты компенсации за износ инструмента, если они не установлены в централизованном порядке, определяются собственником или уполномоченным им органом по согласованию с работником. Порядок выплаты компенсации и ее размер можно предусмотреть в коллективном договоре, ведь это документ, в котором устанавливаются взаимные обязательства работника и работодателя по регулированию производственных, трудовых, социально-экономических гарантий, в частности установление гарантий, компенсаций и льгот (ст. 13 КЗоТ). О коллективном договоре подробно мы писали в статье «Работодателю о коллективном договоре: этапы заключения, содержание, выполнение» // «БН», 2011, № 35, с. 34.

Также возможность/необходимость использования собственного автомобиля может быть предусмотрена в заключаемом с работником трудовом договоре.

В письмах Госкомпредпринимательства от 31.05.07 г. № 3903; от 03.07.07 г. № 4773 и письме ГНА в г. Киеве от 09.11.06 г. № 911/10/31-106 названы документы, на основании которых предприятие может осуществить выплату компенсации работнику при использовании его автомобиля в хозяйственной деятельности предприятия. На основании этого можно условно выделить 5 этапов: от подачи заявления работника на использование его автомобиля для нужд предприятия до приказа работодателя на выплату компенсации работнику. Эти этапы проиллюстрируем на рис. 1 на с. 37.

Первые три этапа не должны вызвать у вас вопросов, поэтому подробно останавливаться на них не будем. На счет четвертного этапа отметим следующее. Как видите, в нем мы описали два возможных варианта — если за рулем автомобиля будет его собственник (т. е. работник предприятия, который предоставляет в пользование автомобиль) и если за рулем будет другое лицо. На наш взгляд, ко второму варианту (управление автомобилем не собственником) лучше не прибегать, ведь в ст. 125 КЗоТ говорится о том, что работник использует свой инструмент и он же получает компенсацию. А во втором случае получается, что один работник фактически использует автомобиль, а компенсацию получает другой. Еще по поводу варианта использования автомобиля другим лицом отметим такое: раньше в п. 2.1 Правил дорожного движения было сказано, что водитель автомобиля помимо других документов, перечисленных в этом пункте, должен иметь регистрационный или другой документ, который подтверждает право управления, пользования или распоряжения автомобилем. Однако в действующей редакции этого пункта сказано, что достаточно наряду с другими документами (удостоверение водителя, полис обязательного страхования гражданско-правовой ответственности и др.) иметь регистрационный документ на транспортное средство. Это изменение в п. 2.1 Правил дорожного движения внесено постановлением КМУ от 26.09.11 г. № 1029 (см. Калейдоскоп документов «Водителям! Изменения в Правилах дорожного движения» // «БН», 2011, № 43, с. 8). Пункт 2.2. Правил дорожного движения в соответствии с этим постановлением также изложен в новой редакции и теперь имеет следующее содержание: собственник транспортного средства, а также лицо, которое использует такое транспортное средство на законных основаниях, могут передавать управление транспортным средством другому лицу, имеющему при себе водительское удостоверение на право управления транспортным средством соответствующей категории.

Собственник автомобиля может передавать его в пользование другому лицу, имеющему водительское удостоверение на право управления транспортным средством соответствующей категории, передав ему регистрационный документ на это транспортное средство.

Напомним, что теперь оформлять нотариально заверенную доверенность на право управления автомобилем нет необходимости. Однако во избежание недоразумений с сотрудниками ГАИ, ее лучше оформить.

Перечислим минимум документов, которые должен иметь при себе водитель автомобиля:

1) удостоверение водителя на право управления транспортным средством соответствующей категории;

2) регистрационный документ на транспортное средство;

3) на тяжеловесных и крупногабаритных транспортных средствах и транспортных средствах, которые перевозят опасные грузы, — документацию в соответствии с требованиями специальных правил;

4) полис (сертификат) обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельца наземного транспортного средства.

А если за рулем автомобиля, который используется для целей предприятия, будет находиться не собственник этого автомобиля, то к вышеприведенному перечню может быть добавлен временный регистрационный талон, но теперь оформлять его необязательно — в п. 16 Правил № 1388 сказано о возможности, а не о необходимости оформления временного регистрационного талона.

Еще скажем пару слов о заключительном 5 этапе, когда руководитель издает приказ или другой распорядительный документ о выплате работнику соответствующей компенсации. Автомобиль работника может быть использован разово или систематически, в зависимости от этого согласовываются сроки выплаты компенсаций.

Перед тем как работодатель выплатит в пользу работника компенсацию, он получает от работника соответствующее заявление с указанием суммы компенсации.

В ст. 125 КЗоТ ничего не сказано о том, как и на основании чего можно определить сумму компенсации, сказано только — если она не установлена в централизованном порядке, то определяется работодателем согласованно с работником. Но в некоторых письмах официальных органов (письмо Госкомпредпринимательства от 31.05.07 г. № 3903, письмо ГНА в г. Киеве от 09.11.06 г. № 911/10/31-106) в качестве рекомендации было предложено исчислять компенсацию, подлежащую выплате работнику за использование его автомобиля, на основании норм амортизационных отчислений. А это приводит к необходимости документального подтверждения стоимости автомобиля. В качестве подтверждающего документа можно использовать акт экспертной оценки. На наш взгляд, кроме акта экспертной оценки, документами, подтверждающими стоимость автомобиля, являются договор купли-продажи, чек и т. п.

Далее рассмотрим налоговые последствия выбора способа оформления отношений с работником в соответствии с трудовым законодательством.

Рис. 1. Этапы использования автомобиля работника
 с выплатой компенсации по ст. 125 КЗоТ

Компенсация работнику в налоговом учете

Из буквального прочтения ст. 125 КЗоТ следует, что сумма компенсации, которая выплачивается работнику за использование его автомобиля, должна соответствовать сумме амортизации. Однако в этой же статье далее сказано, что размер компенсации определяется по договоренности работника и работодателя.

На наш взгляд, каким бы образом ни была определена сумма компенсации, расходы на ее выплату работодатель вправе учесть при определении налогооблагаемой прибыли. Основанием для этого служит п. 142.2 НКУ, в котором сказано, что в состав расходов включаются, в частности, обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, которые предоставляются работникам в случаях, предусмотренных законодательством.

Безусловно, важным условием для отражения компенсации в составе налоговых расходов является использование автомобиля в хозяйственной деятельности . Доказать такую связь могут оформленные предприятием путевые листы. Также не лишним будет указать это в приказе (другом распорядительном документе) на использование автомобиля работника в деятельности предприятия.

Напомним, что компенсации работникам за использование для нужд производства собственного инструмента и личного транспорта не включаются в фонд оплаты труда (п. 3.22 Инструкции № 5).

Обратим внимание на точку зрения налоговых органов, высказанную ими в консультации из ЕБНЗ (разд. 110.07.20). Они считают, что расходы на выплату работнику компенсации за использование для нужд производства личного легкового автомобиля не относятся к фонду оплаты труда и не учитываются при определении объекта налогообложения (об этом также упоминалось в консультации в «ВНСУ», 2011, № 43, с. 11). С тем, что такие выплаты не включаются в фонд оплаты труда, сложно спорить, ведь это предусмотрено самой Инструкцией № 5. Но мы не соглашаемся с тем, что расходы на эти выплаты нельзя учесть при определении налогооблагаемой прибыли. Мы настаиваем на признании расходов на основании п. 142.2 НКУ — главное, чтобы автомобиль при этом использовался в хоздеятельности предприятия. Налоговики же видят налоговые расходы только в случае заключения с работником договора аренды — тогда при условии, что автомобиль используется в хозяйственной деятельности предприятия, арендные платежи при наличии документального подтверждения понесенных расходов учитываются при определении объекта налогообложения. По мнению налоговиков, выплата компенсации работнику без заключения договора аренды является финансированием его личных нужд, и поэтому такие выплаты в состав расходов якобы не включаются. Подробнее о способе оформления отношений между работником и предприятием с помощью договора аренды см. в разделе на с. 40.

Что касается отражения расходов на выплату компенсации в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, то, по нашему мнению, целесообразно отражать расходы в зависимости от целей использования автомобиля:

— если в общепроизводственных целях — стр. 05.1;

— если в административных — стр. 06.1;

— если в сбытовых — стр. 06.2.

Подробнее о заполнении декларации см. в Теме недели «Новая декларация по налогу на прибыль» // «БН», 2012, № 16, с. 34.

Текущие расходы на обслуживание автомобиля (ГСМ, ремонт и прочие)

Общеизвестно, что расходы на обслуживание автомобиля и ремонт могут достигать внушающих размеров, особенно если автомобиль не новый. А в ст. 125 КЗоТ ни слова не сказано о возможности компенсировать работнику эти расходы в период использования автомобиля для целей предприятия. То есть, если исходить исключительно из положений ст. 125 КЗоТ, можно прийти к выводу, что компенсировать такие расходы работнику нельзя. Были более ранние (до введения НКУ) разъяснения официальных органов, в которых шла речь о возможности компенсировать работнику расходы на ГСМ по Нормам № 43, даже если он временно используется в целях предприятия (см., например, письмо ГНА в г. Киеве от 09.11.06 г. № 911/10/31-106, письмо Госкомпредпринимательства от 31.05.07 г. № 3903).

По нашему мнению, такие выводы прямо не следуют из ст. 125 КЗоТ, но без бензина автомобиль невозможно использовать, поэтому как минимум необходимо возмещать стоимость потребленного ГСМ.

Чтобы обезопасить себя и спокойно компенсировать такие расходы работнику и учесть их при определении налогооблагаемой прибыли, предлагаем два варианта:

1) сумму расходов на ГСМ «спрятать» в сумме компенсации за износ (амортизацию) автомобиля. Налоговые расходы возникнут на том же основании — п. 142.2 НКУ. Но при этом и с суммы компенсации всех этих расходов придется удержать НДФЛ;

2) заправлять автомобиль бензином, купленным предприятием. Закупка бензина может быть как наличной (через подотчет, в том числе закупка водителем) или безналичной. В таком случае ГСМ будут списываться по Нормам № 43 на основании путевых листов. Эти расходы будут учтены при определении налогооблагаемой прибыли предприятия в зависимости от целей использования автомобиля на основании п.п. «г» п.п. 138.8.5 НКУ (как общепроизводственные расходы), п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ (административные), п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ (как расходы на сбыт), п.п. «б» п.п. 138.10.4 НКУ (прочие операционные расходы).

Существенным отличием двух предложенных вариантов является необходимость удержания НДФЛ в первом варианте. А во втором варианте формально работник не осуществляет расходы, поэтому и компенсировать ему нечего и соответственно об НДФЛ речь не идет.

Что касается других текущих расходов, связанных с использованием автомобиля (текущий ремонт, стоянка и пр.), то с включением этих расходов в налоговые расходы, на наш взгляд, могут возникнуть сложности, поскольку их возмещение ст. 125 КЗоТ не предусмотрено. Поэтому, если считаете нужным их компенсировать, советуем их заложить в сумму компенсации.

Налог на доходы и единый соцвзнос

НДФЛ. Согласно п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ суммы денежного или имущественного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются по закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения, включаются в доход, полученный работником как дополнительное благо. А компенсация, выплачиваемая работодателем работнику за использование его автомобиля в рамках хозяйственной деятельности на основании ст. 125 КЗоТ, вполне можно признать «возмещением» расходов работника. Поэтому сумма компенсации, выплачиваемая работником, облагается НДФЛ по общей ставке 15 (17) %. Для того чтобы определиться с применением ставок налога, нужно, как обычно, оценить общий месячный доход работника. Если месячная сумма дохода превышает в 2012 году 10730 грн., то с суммы превышения удерживается налог по ставке 17 % (п. 167.1 НКУ).

Заполняя ф. № 1ДФ, компенсационные выплаты работнику следует отражать с признаком дохода «126» как допблаго от работодателя.

ЕВС. Согласно п. 11 Перечня № 1170 с компенсации работникам за использование для нужд производства собственного инструмента и личного транспорта не взимается ЕВС. Кроме того, такие выплаты не входят в фонд оплаты труда (п. 3.22 Инструкции № 5).

Как отразить в учете начисление и выплату компенсации работнику по ст. 125 КЗоТ, покажем в примере 1.

Итак, подведем итог. Выплату компенсации за использование автомобиля работника по ст. 125 КЗоТ целесообразно использовать при разовом или периодическом, т. е. не частом, использовании автомобиля. Однако надо иметь в виду, что законодательно этот способ не особо регламентирован, поэтому, чтобы избежать лишних вопросов налоговых органов, во время проверки советуем щепетильно подойти к документальному оформлению таких отношений (см. рис. 1 на с. 37).

Пример 1. Руководитель принимает решение использовать автомобиль работника для целей предприятия (как средство передвижения в командировке). Командировки осуществляются регулярно и возможность использования автомобиля работника для этих целей закреплена в коллективном договоре и в трудовом договоре с этим работником. Компенсация осуществляется в размере 180 грн. за день использования автомобиля. В июле 2012 года автомобиль работника был использован 5 дней. ГСМ для заправки автомобиля закупаются водителем за наличные (проводят через подотчет) и не включены в сумму компенсации, которую получает работник.

Покажем в таблице ниже, как отразить указанную операцию в учете.

Таблица 1. Отражение в учете начисления и выплаты
 компенсации работнику по ст. 125 КЗоТ (пример 1)

ДОГОВОР АРЕНДЫ

Особенности оформления отношений

Аренде и всем возможным ее проявлениям посвящена гл. 58 ГКУ, а особенностям аренды транспорта — § 5 этой главы.

Сейчас вкратце опишем основные особенности заключения договора аренды автомобиля между работодателем и работником.

1. Договор аренды транспортного средства, заключенный с работником, должен иметь обязательно письменную форму и быть нотариально заверенным. Эти требования изложены в ст. 799 ГКУ. Если планируется использовать автомобиль директора, то нужно принимать во внимание ч. 3 ст. 238 ГКУ, в которой говорится, что представитель не может совершать сделку от лица, которое он представляет, в своих интересах или в интересах другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением коммерческого представительства, а также в отношении других лиц, установленных законом. Поэтому директору, передающему свой автомобиль для пользования в целях предприятия, следует делегировать другому работнику предприятия полномочия подписать договор аренды.

2. В договоре необходимо прописать размер платы за аренду транспортного средства. Если этого не сделать, то он будет определяться с учетом потребительского качества вещи и других обстоятельств, имеющих существенное значение. В договоре также нужно указать срок выплаты. Если это не сделать, то выплачивать работнику оговоренные суммы нужно будет ежемесячно.

3. На плечи работодателя, арендующего автомобиль у своего работника, лягут расходы по содержанию транспортного средства. Это следует из положений ст. 801 ГКУ, где сказано, что в надлежащем техническом состоянии поддерживать транспортное средство обязан наниматель и также он несет все расходы, связанные с использованием транспортного средства. Если в ходе использования в хозяйственной деятельности работодатель каким-то образом повредит автомобиль, например вследствие дорожно-транспортного происшествия, то все поломки устраняет именно он (ст. 779 ГКУ).

Что касается страхования гражданско-правовой ответственности, то отметим следующее. Согласно п. 1.6 ст. 1 Закона № 1961 владельцами транспортных средств являются юридические и физические лица, которые согласно законам Украины являются собственниками или законными владельцами (пользователями) транспортных средств на основании права собственности, права хозяйственного ведения, оперативного управления, на основе договора аренды или правомерно эксплуатируют транспортное средство на других законных основаниях. Из этого следует такой вывод: если арендодатель по каким-либо причинам не заключил договор страхования гражданско-правовой ответственности или его условия не распространяются на водителей арендатора, то это следует сделать арендатору. В таком случае при ДТП убытки будут компенсированы, поскольку автомобиль застрахован.

4. При использовании арендованного автомобиля можно оформить временный регистрационный талон. Мы уже упоминали о нем в этой статье (см. с. 35). Эта возможность следует из п. 16 Правил № 1388, где сказано, что если владелец транспортного средства передает право пользования транспортным средством другому физлицу или юрлицу, то можно обраться в подразделение Госавтоинспекции и по желанию оформить временный регистрационный талон. В графе талона «Особливі відмітки» делается запись «Дійсний до ____________ 20__ р. за наявності свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу (технічного паспорта) серії ___ № ________». Обратите внимание: это не обязательное условие.

5. Автомобиль может использоваться только в соответствии с его назначением и условиями, определенными в договоре. В договоре аренды также определяется срок, в течение которого работодатель использует транспортное средство работника. Если в договоре не указать срок, то он будет считаться бессрочным, и в таком случае, если одна из сторон решит расторгнуть договор, она должна уведомить другую сторону об этом за 1 месяц (ст. 763 ГКУ).

Этапы оформления отношений

На рис. 2 на с. 41 проиллюстрируем этапы использования автомобиля работника при заключении договора аренды.

Арендная плата в налоговом учете

В НКУ есть определение лизинговой (арендной) операции — это хозяйственная операция (кроме операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за плату и на определенный срок (п.п. 14.1.97 НКУ). В соответствии с терминологией НКУ аренда автомобиля относится к оперативному лизингу.

Согласно п. 153.7 НКУ передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. При этом арендодатель увеличивает сумму доходов, а арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (датой составления акта выполнения договора аренды).

Расходы на аренду автомобиля классифицируют в зависимости от направления его использования и соответствующим образом отражают в декларации по налогу на прибыль предприятия: если для общепроизводственных целей, то в стр. 05.1, если для административных целей — стр. 06.1, если для сбытовых — стр. 06.2. Подробно о нюансах арендных отношений мы писали в Теме недели «Аренда основных средств» // «БН», 2012, № 24, с. 33.

Отражая в декларации расходы, связанные с арендой автомобиля, помните о необходимости их документального подтверждения и, естественно, автомобиль должен использоваться исключительно в хозяйственной деятельности предприятия.

Если вы берете автомобиль у директора, то нужно учитывать требования п.п. 14.1.159 НКУ, согласно которым директор и предприятие являются связанными лицами, поэтому согласно п.п. 153.2.2 НКУ в расходы можно включить сумму арендной платы, не превышающую обычную цену.

Рис. 2. Этапы оформления использования автомобиля работника при договоре аренды

Расходы на содержание арендованного автомобиля

ГСМ. Расходы на ГСМ можно будет включать в налоговые расходы в пределах Норм № 43 на основании путевых листов. Налоговики согласны с таким подходом (см. разд. 110.07.20 ЕБНЗ).

Ремонты/улучшения. Обратимся сначала к ГКУ. В соответствии со ст. 776 ГКУ текущий ремонт автомобиля осуществляется за счет нанимателя, если иное не установлено договором или законом. Капитальный ремонт вещи должен проводить арендодатель за свой счет, если иное не установлено договором или законом.

Для отражения ремонтов/улучшений в налоговом учете определяющим является наличие или отсутствие разрешения арендодателя на ремонт и/или улучшение арендуемого объекта (см. консультацию из ЕБНЗ, разд. 110.09.01)*. Причем в отношении текущего ремонта, руководствуясь ч. 1 ст. 776 ГКУ, необходимо считать, что по умолчанию именно арендатор обязан его проводить.

* Подробнее см. Тему недели «Ремонт арендованных основных средств» // «БН», 2012, № 38, с. 36.

Если разрешение имеется, то арендатор (т. е. предприятие в нашем случае) на основании п. 146.12 НКУ сумму расходов, связанную с ремонтом и улучшением автомобиля, в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года (т. е. на 01.01.12 г.), вправе отнести в состав расходов. При расчете лимита на 2012 год следует брать совокупную балансовую стоимость всех групп основных средств на 01.01.12 г. и учитывать затраты на ремонты и улучшения объектов основных средств (см. письмо ГНАУ от 27.05.11 г. № 100011/6/15-0315).

Где эти расходы отражаются в декларации — см. табл. 2 на с. 43.

Если при наличии разрешения на ремонт/улучшение арендованного автомобиля предприятия часть стоимости таких ремонтов/улучшений в сумме превышает 10-процентный лимит, то она амортизируется арендатором как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый/улучшаемый объект оперативной аренды (лизинга) (п. 146.19 НКУ). То есть если речь идет о ремонте автомобиля, то на сумму превышения будет создана стоимость объекта группы 5*. О такой возможности упоминают и налоговики (см. ЕБНЗ, разд. 110.09.01).

* Дополнительно см. статьи «Основные средства: поступление на предприятие» // «БН», 2011, № 32, с. 34, «Налоговая амортизация основных средств» // «БН», 2011, № 36, с. 17.

Амортизацию начинаем начислять с месяца, следующего за месяцем, в котором окончен ремонт. Метод амортизации предприятие выбирает из разрешенных для группы 5 основных средств. Причем он может отличаться от метода, установленного для других объектов этой группы (подробнее см. статью «Налоговая амортизация основных средств» // «БН», 2011, № 36, с. 17). Что касается срока ее начисления, то, по нашему мнению, созданный объект амортизации необходимо амортизировать не менее минимального срока полезного использования, установленного НКУ для этой группы основных средств, — 5 лет.

Если договором аренды не предусмотрена возможность осуществления ремонта/улучшения автомобиля, то сумма расходов, которую понес арендодатель, отремонтировав/улучшив автомобиль, нельзя учесть при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Что касается НДС, то при осуществлении ремонта арендатор, при наличии соответствующих документов, имеет право отразить НК.

При возврате автомобиля работнику по окончании договора аренды предприятие:

1) если работник компенсирует стоимость ремонта, то (независимо от того, был ли создан в учете объект основных средств группы 5 или вся сумма расходов попала в налоговые расходы), сумма компенсации увеличивает прочие доходы налогоплательщика (стр. 03.28 приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия), а балансовая стоимость объекта основных средств (при ее наличии) попадает в прочие расходы налогоплательщика (стр. 06.4.39 приложения ІВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль)*;

2) если не компенсирует — арендатор при возврате объекта из аренды включает остаточную стоимость такого объекта в состав расходов (п. 146.20 и п. 146.16 НКУ ). Неприятные последствия для арендатора заключаются в необходимости начисления НДС, ведь такая операция по сути является бесплатным предоставлением работ (услуг), а значит, попадает у арендатора под налогообложение. Такая налоговая накладная выписывается арендатором самому себе и остается у него. Напомним, что в шапке налоговой накладной необходимо указать код причины, по которой она остается у выписавшего ее лица, — «02» (поставка неплательщику налога).

* Дополнительно см. статьи «Основные средства: поступление на предприятие» // «БН», 2011, № 32, с. 34, «Налоговая амортизация основных средств» // «БН», 2011, № 36, с. 17.

Если в договоре аренды не прописана возможность арендатора улучшать арендуемый объект, то по гражданскому законодательству у арендатора нет оснований требовать у арендодателя возмещения понесенных расходов (ч. 5 ст. 778 ГКУ). Поэтому в налоговом учете не будет ни расходов в пределах 10-процентного лимита (разд. 110.18.02 НБНЗ), ни расходов в виде амортизации.

Согласно ст. 801 ГКУ арендатор, в нашем случае — предприятие, обязан поддерживать транспортное средство в надлежащем техническом состоянии**. Из этого следует, что в налоговой декларации по Налогу на прибыль предприятия расходы на это отражаем в зависимости от направления использования арендованного автомобиля (см. табл. 2 на с. 43).

** См. дополнительно Положение о техобслуживании.

Страхование. Расходы предприятия-арендатора на страхование гражданской ответственности арендованного автомобиля нельзя признать налоговыми расходами и учесть при определении налогооблагаемой прибыли, потому что этот автомобиль не числится в составе его основных средств. Этот вывод следует из п.п. 140.1.6 НКУ. В принципе такие расходы можно завуалировать под арендной платой, т. е. включить стоимость страхования в арендные платежи.

Что касается расходов на другие виды страхования, то п.п. 140.1.6 НКУ разрешает признавать такие расходы с целью обложения налогом на прибыль при условии, что это предусмотрено договором. Насчет периода признания таких расходов скажем следующее: согласно п. 138.5 НКУ расходы признаются в периоде их осуществления. Возможно, что предприятие заплатит страховые платежи наперед, но в расходы отнести всю сумму нельзя, а только в части страхового платежа, приходящегося именно на этот период (см. также ЕБНЗ, разд. 110.07.12).

Как расходы на страхование отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия в зависимости от направления использования арендованного автомобиля, см. в табл. 2 на с. 43.

Расходы на стоянку, парковку, техобслуживание арендованного автомобиля в полной стоимости учитываются при определении налогооблагаемой прибыли (в зависимости от цели использования автомобиля: п.п. «г» п.п. 138.8.5, п.п. «в» п.п. 138.10.2, п.п. «д» п.п. 138.10.3, п.п. «б» п.п. 138.10.4 НКУ).

Таблица 2. Отражение расходов предприятия на содержание
арендованного автомобиля в декларации по налогу на прибыль

Налог на доходы и единый соцвзнос

НДФЛ. Договор аренды с работником предприятия является гражданско-правовым договором. Согласно п.п. 164.2.2 НКУ суммы вознаграждений и других выплат, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями гражданско-правового договора, включаются в общий налогооблагаемый доход работника. НДФЛ с арендных выплат взимается по ставке 15 (17) %. Порядок обложения НДФЛ типичный: сумма превышения предельной величины (в 2012 году — 10730 грн.) облагается по ставке 17 %.

В ф. № 1ДФ суммы, выплаченные работнику в качестве арендных платежей, отражаются с признаком дохода «102» как выплата по гражданско-правовому договору.

Стоимость текущих ремонтов и тех-
обслуживания автомобиля нельзя признать доходом работника. Для этого есть как минимум два аргумента:

1) текущее обслуживание согласно п. 1.2 Положения о техобслуживании осуществляется для поддержания работоспособности и исправности изделия, т. е. после проведения обслуживания не происходит увеличения срока службы автомобиля или его качественных характеристик (то же наблюдается и при текущих ремонтах — всего лишь восстанавливается работоспособность объекта);

2) согласно ч. 1 ст. 776 ГКУ, ч. 1 ст. 801 ГКУ — проведение текущих ремонтов и поддержание автомобиля в надлежащем состоянии входит в обязанности арендатора.

Что касается капитального ремонта, то скажем следующее. В общем случае капитальный ремонт должен проводить арендодатель, если иное не будет предусмотрено в договоре (ч. 2 ст. 776 ГКУ). Но если арендодатель, т. е. в рассматриваемом случае — работник, не осуществит капитальный ремонт автомобиля, то это может сделать само предприятие и включить его стоимость в счет арендных платежей или попросить работника возместить эту сумму отдельно. Если работник не возместит предприятию стоимость капитального ремонта, то эта сумма будет считаться доходом работника. Для целей обложения НДФЛ эта сумма признается дополнительным благом от работодателя согласно п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ как стоимость бесплатно полученных работ/услуг. Размер дохода определяется исходя из обычных цен с учетом «натурального» коэффициента. Причем считаем, что доход возникает в периоде возврата автомобиля, а не в периоде завершения ремонта. В ф. № 1ДФ эта сумма такого дохода будет отражена с признаком дохода «126» (допблаго от работодателя).

Если работник не возмещает предприятию-арендатору стоимость улучшений, которые остаются в автомобиле, то эти суммы должны быть включены в доход работника и облагаться НДФЛ, как и стоимость капитального ремонта, потому что предприятие имеет право на возмещение их стоимости или зачисление в счет платы за пользование автомобилем (ч. 3 ст. 778 ГКУ)*.

* Подробнее см. раздел «Если арендодателем является физическое лицо» Темы недели «Ремонт арендованных основных средств» // «БН», 2012, № 38, с. 43.

ЕВС. Согласно ч. 1 ст. 7 Закона о ЕВС в базу начисления ЕВС включаются суммы вознаграждения физлицам за выполнение работ (оказание услуг) по гражданско-правовым договорам. Но учитывая, что предоставление имущества в аренду не считается выполнением работ или оказанием услуг по ГКУ, то в базу начисления ЕВС выплату работнику по договору аренды включать не надо. Аналогичный вывод можно найти в разъяснении Пенсионного фонда (письмо ПФУ от 10.08.11 г. № 16534/03-20, п. 6 разъяснения ПФУ от 11.03.11 г.). Что касается ремонтов и техобслуживания, то на эти суммы ЕВС тоже не начисляется.

Заканчивая говорить о способе оформления взаимоотношений с работником по договору аренды, приведем пример, иллюстрирующий, как отражается в учете аренда автомобиля у работника.

Пример 2. Предприятие ООО «Пирамида», которое является плательщиком НДС, заключает договор аренды автомобиля со своим работником на 1 год. В договоре, в частности, указаны следующие условия:

— стоимость автомобиля оценена в 185000 грн.;

— направление использования автомобиля — в административных целях;

— размер ежемесячной арендной платы составляет 1800 грн.;

— арендатору разрешено при необходимости осуществлять ремонты и улучшения арендуемого автомобиля;

— стоимость ремонтов/улучшений не возмещается арендодатором (работником предприятия).

На 01.01.12 г. балансовая стоимость основных средств ООО «Пирамида» составляет 450000 грн.

В табл. 3 покажем отражение этой операции в учете.

Таблица 3. Отражение в учете аренды автомобиля у работника (пример 2)

ДОГОВОР ССУДЫ

Особенности оформления отношений

Третий способ оформления отношений с работником, автомобиль которого вы планируете использовать в хозяйственных целях, — это заключение договора ссуды. Такой договор заключается, если работодатель хочет сэкономить на арендных платежах, потому что в нем возможно прописать безвозмездность использования автомобиля работника, что нельзя сделать при договоре аренды и компенсации на основании ст. 125 КЗоТ. В ГКУ договору ссуды посвящены ст. 827 — 836 ГКУ.

По договору ссуды одна сторона (заимодатель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока.

К договору ссуды применяются положения главы 58 ГКУ, в которых говорится об аренде, поэтому эти два договора похожи. Главные отличия договора ссуды от договора аренды такие:

— договор ссуды не предполагает никакой платы за пользование имуществом (это достаточно прописать в самом договоре);

— возможность досрочного возврата вещи (в нашем случае — автомобиля), предусмотренная ст. 834 ГКУ.

Как видим, основным недостатком договора ссуды является непредсказуемость действий сторон. Например, если предприятие крайне заинтересовано в автомобиле работника, если его использование обеспечивает нормальное течение хозяйственной деятельности предприятия, то в случае возникновения желания работника по каким-либо причинам вернуть свое транспортное средство, это может спровоцировать сбои в работе предприятия.

Договор ссуды транспортного средства (кроме наземных самоходных транспортных средств), в котором хотя бы одной стороной является физическое лицо, заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению (ч. 4 ст. 828 ГКУ). Обратите внимание: выделенное в скобках уточнение появилось в ст. 828 ГКУ благодаря Закону Украины от 05.07.11 г. № 3565-VI (вступил в силу с 14.08.11 г.). Учитывая, что автомобиль — это колесное транспортное средство, которое приводится в движение источником энергии, имеет не менее четырех колес, предназначено для движения по безрельсовым дорогам и используется для перевозки людей и (или) грузов, буксировки транспортных средств, выполнения специальных работ, договор ссуды автомобиля в настоящее время нотариально заверять не нужно.

Нюансы налогообложения

Получение автомобиля от работника и возврат ему оформляют в произвольной форме актом приема-передачи. В бухучете предприятия в течение срока действия договора ссуды автомобиль числится на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы». При использовании автомобиля в хозяйственной деятельности все как обычно — составляются путевые листы и другая документация.

В ч. 1 ст. 833 ГКУ сказано, что пользователь несет обычные расходы по поддержанию надлежащего состояния вещи, переданной ему в пользование. Следовательно, все текущие расходы на поддержание автомобиля в рабочем состоянии при использовании его в хозяйственной деятельности можно учесть при определении налогооблагаемой прибыли (ГСМ, текущие ремонты и пр.).

Считаем, что налоговые органы будут настаивать на том, что безвозмездное предоставление автомобиля предприятию в пользование нужно считать «бесплатно предоставленными товарами, работами, услугами» в понимании НКУ (п.п. 14.1.13), поэтому начисления доходов избежать вряд ли удастся. Согласно п.п. 135.5.4 НКУ стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных налогоплательщиком в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, включается в прочие доходы.

До 01.01.13 г. обычные цены определяются в соответствии с ст. 1.20 Закона о налоге на прибыль (п.п. 2 п. 2 разд. ХIХ НКУ).

Увеличить доходы в общем случае нужно будет на дату фактического получения (п. 137.10 НКУ). В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия прочие доходы отражают в стр. 03.9 приложения ІД.

Если арендатор является плательщиком НДС, то необходимо выписать самому себе налоговую накладную и на ее основании начислить НО по НДС. В шапке налоговой накладной необходимо указать код причины, по которой она остается у выписавшего его лица — «02» (выписана неплательщику НДС).

Расходы на ГСМ, стоянку, парковку, текущий ремонт, капитальный ремонт (улучшения), проведение техобслуживания автомобиля, полученного у работника по договору ссуды, учитываются в налоговом учете по аналогии с договором аренды (см. табл. 4 на с. 46).

Что касается работника, предоставившего в пользование свой автомобиль, то об НДФЛ тут не должно быть и речи, поскольку никакого дохода он не получит. То же самое касается и ЕВС — базы для его начисления нет.

Мы описали три возможных способа оформления отношений между работодателем и работником в случае использования автомобиля последнего. В заключение в табл. 4 сведем воедино все три варианта, для того чтобы вам было легче сделать выбор. Наш совет — лучше выбирать один из двух вариантов по ГКУ (либо договор аренды, либо договор ссуды), потому что отношения предприятия со своим же работником по поводу компенсации по ст. 125 КЗоТ наименее законодательно урегулированы.

Таблица 4. Способы оформления отношений и их последствия
 при передаче работником своего автомобиля
в пользование предприятию-работодателю

Документы и сокращения Темы недели

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

Закон о ЕВС — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.10 г. № 2464-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично с 01.04.11 г.).

Закон № 1961 — Закон Украины «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств» от 01.07.04 г. № 1961-IV.

Порядок № 1388 — Порядок государственной регистрации (перерегистрации), снятия с учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов, мотоколясок, других приравненных к ним транспортных средств и мопедов, утвержденный постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388.

Правила дорожного движения — Правила дорожного движения, утвержденные постановлением КМУ от 10.10.01 г. № 1306.

Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170.

Нормы № 43 — Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.

Положение о техобслуживании — Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102.

Ф. № 1ДФ — Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога и сумм удержанного с них налога (форма № 1ДФ).

ГСМ — горюче-смазочные материалы.

ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

НК — налоговый кредит.

«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: http://www.sts.gov.ua/ebpz/