Тема тижня. Автомобіль працівника в діяльності підприємства

АВТОМОБІЛЬ ПРАЦІВНИКА В ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

Ні для кого не секрет, що майно працівника, у тому числі й автомобіль, може бути використано для потреб підприємства, на якому він працює. У цьому випадку відносини між працівником та підприємством можуть мати характер або трудових, або цивільно-правових. У сьогоднішній Темі тижня розповімо, якими способами можна оформити такі відносини і до яких податкових наслідків це призведе. А ви, в свою чергу, зможете обрати прийнятніший для вас спосіб використання автомобіля працівника.

Оформити відносини з працівником, пов’язані з використанням його автомобіля в діяльності підприємства, можна керуючись або трудовим, або цивільним законодавством: виплатити компенсацію на підставі ст. 125 КЗпП, укласти договір оренди чи оформити договір позички.

Докладно зупинимося на кожному зі способів оформлення відносин між працівником та роботодавцем з приводу використання автомобіля.

Яна ІНДЮХОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

КОМПЕНСАЦІЯ ЗА ЗНОС ЗА СТ. 125 КЗпП

Можна чи ні: думка держорганів

Згідно зі ст. 125 КЗпП працівники, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, установи, організації, мають право на отримання компенсації за їх знос (амортизацію). Розмір та порядок виплати цієї компенсації, якщо їх не встановлено в централізованому порядку, визначаються власником чи уповноваженим ним органом за погодженням з працівником.

Ви можете сказати, що автомобіль навряд чи можна назвати «інструментом». Але представники держорганів раніше не заперечували проти виплати працівнику компенсації за використання його автомобіля в діяльності підприємства*.

* Див., наприклад, лист ДПАУ від 26.07.06 р. № 8393/5/17-0716; лист ДПА у м. Києві від 09.11.06 р. № 911/10/31-106; лист ГДПІУ від 01.12.95 р. № 10-214/10-5759; листи Держкомпідприємництва від 31.05.07 р. № 3903 і від 03.07.07 р. № 4773.

Ці листи непрямо свідчать про те, що в ситуації використання автомобіля працівника для цілей підприємства є підстави керуватися ст. 125 КЗпП, де також ідеться про компенсацію.

Ми враховуємо думку податкових органів (див. лист ДПАУ від 10.06.11 р. № 7019/5/15-0316) про те, що листами, виданими до набуття чинності ПКУ, де роз’яснювалися навіть схожі норми, які перекочували з інших законів до ПКУ, сьогодні керуватися не варто. Але наведені вище листи цінні не роз’ясненнями податкових норм, а власне допущенням можливості використання автомобіля працівника в діяльності підприємства з подальшою виплатою йому компенсації.

Оформлення правовідносин

У ст. 125 КЗпП зазначено, що розмір та порядок виплати компенсації за знос інструменту, якщо їх не встановлено в централізованому порядку, визначаються власником чи уповноваженим ним органом за погодженням із працівником. Порядок виплати компенсації та її розмір можна передбачити в колективному договорі, адже це документ, в якому встановлюються взаємні зобов’язання працівника і роботодавця щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних гарантій, зокрема встановлення гарантій, компенсацій та пільг (ст. 13 КЗпП). Про колективний договір докладно ми писали у статті «Роботодавцю про колективний договір: етапи укладення, зміст, виконання» // «БТ», 2011, № 35, с. 34.

Також можливість/необхідність використання власного автомобіля може бути передбачено у трудовому договорі, що укладається з працівником.

У листах Держкомпідприємництва від 31.05.07 р. № 3903; від 03.07.07 р. № 4773 і листі ДПА у м. Києві від 09.11.06 р. № 911/10/31-106 названо документи, на підставі яких підприємство може здійснити виплату компенсації працівнику при використанні його автомобіля в господарській діяльності підприємства. На підставі цього можна умовно виділити 5 етапів: від подання заяви працівника на використання його автомобіля для потреб підприємства до наказу роботодавця на виплату компенсації працівнику. Ці етапи проілюструємо на рис. 1 на с. 37.

Перші три етапи не повинні викликати у вас запитань, тому докладно зупинятися на них не будемо. Стосовно четвертного етапу зауважимо таке. Як бачите, у ньому ми описали два можливі варіанти — якщо за кермом автомобіля буде його власник (тобто працівник підприємства, який надає у користування автомобіль) і якщо за кермом буде інша особа. На наш погляд, до другого варіанта (керування автомобілем не власником) краще не вдаватися, адже у ст. 125 КЗпП ідеться про те, що працівник використовує свій інструмент і він же отримує компенсацію. А у другому випадку виходить, що один працівник фактично використовує автомобіль, а компенсацію отримує інший. Ще з приводу варіанта використання автомобіля іншою особою зауважимо таке: раніше у п. 2.1 Правил дорожнього руху було зазначено, що водій автомобіля, крім інших документів, перелічених у цьому пункті, повинен мати реєстраційний чи інший документ, що підтверджує право керування, користування або розпорядження автомобілем. Однак у чинній редакції цього пункту зазначено, що достатньо разом з іншими документами (посвідчення водія, поліс обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності тощо) мати реєстраційний документ на транспортний засіб. Цю зміну до п. 2.1 Правил дорожнього руху внесено постановою КМУ від 26.09.11 р. № 1029 (див. Калейдоскоп документів «Водіям! Зміни у Правилах дорожнього руху» // «БТ», 2011, № 43, с. 8). Пункт 2.2 Правил дорожнього руху відповідно до цієї постанови також викладено в новій редакції, тож тепер він має такий зміст: власник транспортного засобу, а також особа, яка використовує такий транспортний засіб на законних підставах, можуть передавати керування транспортним засобом іншій особі, котра має при собі посвідчення водія на право керування транспортним засобом відповідної категорії.

Власник автомобіля може передавати його в користування іншій особі, яка має посвідчення водія на право керування транспортним засобом відповідної категорії, передавши їй реєстраційний документ на цей транспортний засіб.

Нагадаємо, що тепер оформляти нотаріально засвідчену довіреність на право керування автомобілем немає необхідності. Однак, щоб уникнути непорозумінь з працівниками ДАІ, її краще оформити.

Перелічимо мінімум документів, які повинен мати при собі водій автомобіля :

1) посвідчення водія на право керування транспортним засобом відповідної категорії;

2) реєстраційний документ на транспортний засіб;

3) на ваговитих і великогабаритних транспортних засобах і транспортних засобах, що перевозять небезпечні вантажі, — документацію відповідно до вимог спеціальних правил;

4) поліс (сертифікат) обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності власника наземного транспортного засобу.

А якщо за кермом автомобіля, що використовується для цілей підприємства, перебуватиме не власник цього автомобіля, то до наведеного вище переліку може бути додано тимчасовий реєстраційний талон, але тепер оформляти його не обов’язково — у п. 16 Правил № 1388 ідеться про можливість, а не про необхідність оформлення тимчасового реєстраційного талона.

Ще скажемо кілька слів про завершальний, 5-й етап, коли керівник видає наказ або інший розпорядчий документ про виплату працівнику відповідної компенсації. Автомобіль працівника може бути використано одноразово чи систематично, залежно від цього погоджуються строки виплати компенсацій.

Перш ніж роботодавець виплатить на користь працівника компенсацію, він отримує від працівника відповідну заяву із зазначенням суми компенсації.

У ст. 125 КЗпП нічого не зазначено про те, як і на підставі чого можна визначити суму компенсації, сказано лише — якщо вона не встановлена в централізованому порядку, то визначається роботодавцем за погодженням із працівником. Але в деяких листах офіційних органів (лист Держкомпідприємництва від 31.05.07 р. № 3903, лист ДПА у м. Києві від 09.11.06 р. № 911/10/31-106) як рекомендацію було запропоновано обчислювати компенсацію, що підлягає виплаті працівнику за використання його автомобіля, на підставі норм амортизаційних відрахувань. А це призводить до необхідності документального підтвердження вартості автомобіля. Як підтверджуючий документ можна використовувати акт експертної оцінки. На наш погляд, крім акта експертної оцінки, документами, що підтверджують вартість автомобіля, є: договір купівлі-продажу, чек тощо.

Далі розглянемо податкові наслідки вибору способу оформлення відносин із працівником відповідно до трудового законодавства.

Рис. 1. Етапи використання автомобіля працівника
з виплатою компенсації за ст. 125 КЗпП

Компенсація працівнику в податковому обліку

Із буквального прочитання ст. 125 КЗпП випливає, що сума компенсації, яка виплачується працівнику за використання його автомобіля, має відповідати сумі амортизації. Однак у цій самій нормі далі зазначено, що розмір компенсації визначається за домовленістю працівника і роботодавця.

На наш погляд, у який би спосіб не було визначено суму компенсації, витрати на її виплату роботодавець має право врахувати при визначенні оподатковуваного прибутку. Підставою для цього є п. 142.2 ПКУ, в якому зазначено, що до складу витрат уключаються, зокрема, обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, що надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством.

Безумовно, важливою умовою для відображення компенсації у складі податкових витрат є використання автомобіля в господарській діяльності. Довести такий зв’язок можуть оформлені підприємством подорожні листи. Також незайвим буде застерегти це в наказі (іншому розпорядчому документі) на використання автомобіля працівника в діяльності підприємства.

Нагадаємо, що компенсації працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту і транспорту не включаються до фонду оплати праці (п. 3.22 Інструкції № 5).

Звернемо увагу на точку зору податкових органів, висловлену ними в консультації з ЄБПЗ (розд. 110.07.20). Вони вважають, що витрати на виплату працівнику компенсації за використання для потреб виробництва власного легкового автомобіля не належать до фонду оплати праці та не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (про це також згадувалося в консультації у «ВПСУ», 2011, № 43, с. 11). Те, що такі виплати не включаються до фонду оплати праці, важко заперечувати, адже це передбачено самою Інструкцією № 5. Але ми не погоджуємося з тим, що витрати на ці виплати не можна врахувати при визначенні оподатковуваного прибутку. Ми наполягаємо на визнанні витрат на підставі п. 142.2 ПКУ — головне, щоб автомобіль при цьому використовувався в госпдіяльності підприємства. Податківці ж бачать податкові витрати лише в разі укладення з працівником договору оренди — тоді за умови, що автомобіль використовується в господарській діяльності підприємства, орендні платежі за наявності документального підтвердження понесених витрат ураховуються при визначенні об’єкта оподаткування. На думку податківців, виплата компенсації працівнику без укладення договору оренди є фінансуванням його особистих потреб, і тому такі виплати до складу витрат нібито не включаються. Докладніше про спосіб оформлення відносин між працівником та підприємством за допомогою договору оренди див. у розділі на с. 40.

Що стосується відображення витрат на виплату компенсації в податковій декларації з податку на прибуток підприємства, то, на нашу думку, доцільно відображати витрати залежно від цілей використання автомобіля:

— загальновиробничих цілей — у ряд. 05.1;

— адміністративних — у ряд. 06.1;

— збутових — у ряд. 06.2.

Докладніше про заповнення декларації див. у Темі тижня «Нова декларація з податку на прибуток» // «БТ», 2012, № 16, с. 34.

Поточні витрати на обслуговування автомобіля (ПММ, ремонт тощо)

Загальновідомо, що витрати на обслуговування автомобіля і ремонт можуть досягати вражаючих розмірів, особливо якщо автомобіль не новий. А у ст. 125 КЗпП немає жодного слова про можливість компенсувати працівнику ці витрати в період використання автомобіля для цілей підприємства. Тож якщо виходити виключно з норми ст. 125 КЗпП , можна дійти висновку, що компенсувати такі витрати працівнику не можна. У більш ранніх (до введення ПКУ) роз’ясненнях офіційних органів, у яких ішлося про можливість компенсувати працівнику витрати на ПММ згідно з Нормами № 43, навіть якщо він тимчасово використовується для цілей підприємства (див., наприклад, лист ДПА у м. Києві від 09.11.06 р. № 911/10/31-106, лист Держкомпідприємництва від 31.05.07 р. № 3903).

На нашу думку, такі висновки прямо не випливають із норми ст. 125 КЗпП, але без бензину автомобіль неможливо використовувати, тому як мінімум необхідно відшкодовувати вартість спожитого ПММ.

Щоб убезпечити себе і спокійно компенсувати такі витрати працівнику та враховувати їх при визначенні оподатковуваного прибутку, пропонуємо два варіанти:

1) суму витрат на ПММ «приховати» в сумі компенсації за знос (амортизацію) автомобіля. Податкові витрати виникнуть на тій самій підставі — п. 142.2 ПКУ. Але при цьому із суми компенсації всіх цих витрат доведеться утримати ПДФО;

2) заправляти автомобіль бензином, купленим підприємством. Закупівля бензину може бути як готівковою (через підзвіт, у тому числі закупівля водієм) чи безготівковою. У такому разі ПММ списуватимуться за Нормами № 43 на підставі подорожніх листів. Ці витрати буде враховано при визначенні оподатковуваного прибутку підприємства залежно від цілей використання автомобіля на підставі п.п. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ (загальновиробничі витрати), п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ (адміністративні витрати), п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ (витрати на збут), п.п. «б» п.п. 138.10.4 ПКУ (інші операційні витрати).

Істотною відмінністю двох запропонованих варіантів є необхідність утримання ПДФО в першому варіанті. А у другому варіанті формально працівник не здійснює витрати, тому й компенсувати йому нема чого, і відповідно про ПДФО не йдеться.

Що стосується інших поточних витрат, пов’язаних з використанням автомобіля (поточний ремонт, стоянка тощо), то з уключенням цих витрат до податкових витрат, на наш погляд, можуть виникнути труднощі, оскільки їх відшкодування ст. 125 КЗпП не передбачено. Тому якщо вважаєте за потрібне їх компенсувати, радимо їх закласти до суми компенсації.

Податок на доходи і єдиний соцвнесок

ПДФО. Згідно з п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ суми грошового чи майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податків, крім тих, що обов’язково відшкодовуються відповідно до закону за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування, уключаються в дохід, отриманий працівником як додаткове благо. А компенсацію, що виплачується роботодавцем працівнику за використання його автомобіля в межах господарської діяльності на підставі ст. 125 КЗпП, цілком можна визнати «відшкодуванням» витрат працівника. Тому сума компенсації, що виплачується працівником, обкладається ПДФО за загальною ставкою 15 (17) %. Для того щоб визначитися із застосуванням ставок податку, потрібно, як завжди, оцінити загальний місячний дохід працівника. Якщо сума місячного доходу перевищує у 2012 році 10730 грн., то із суми перевищення утримується податок за ставкою 17 % (п. 167.1 ПКУ).

Заповнюючи ф. № 1ДФ, компенсаційні виплати працівнику слід відображати з ознакою доходу «126» як додаткове благо від роботодавця.

ЄВС. Згідно з п. 11 Переліку № 1170 з компенсації працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту і транспорту не справляється ЄВС. Крім того, такі виплати не входять до фонду оплати праці (п. 3.22 Інструкції № 5).

Як відобразити в обліку нарахування і виплату компенсації працівнику за ст. 125 КЗпП, покажемо на прикладі 1.

Отже, підіб’ємо підсумок . Виплату компенсації за використання автомобіля працівника за ст. 125 КЗпП доцільно використовувати при разовому чи періодичному, тобто нечастому використанні автомобіля. Однак потрібно мати на увазі, що законодавчо цей спосіб не дуже регламентований, тому для уникнення зайвих запитань податкових органів при перевірці радимо ретельно підійти до документального оформлення таких відносин (див. рис. 1 на с. 37).

Приклад 1. Керівник приймає рішення використовувати автомобіль працівника для цілей підприємства (як засіб пересування у відрядженні). Відрядження здійснюються регулярно, і можливість використання автомобіля працівника з цією метою закріплено в колективному договорі та у трудовому договорі з цим працівником. Компенсація здійснюється в розмірі 180 грн. за день використання автомобіля. У липні 2012 року автомобіль працівника використовувався 5 днів. ПММ для заправляння автомобіля купуються водієм за готівку (проводять через підзвіт) і не включаються до суми компенсації, яку отримує працівник.

Покажемо в табл. 1, як відобразити зазначену операцію в обліку.

Таблиця 1. Відображення в обліку нарахування
і виплати компенсації працівнику
за ст. 125 КЗпП (приклад 1)

ДОГОВІР ОРЕНДИ

Особливості оформлення відносин

Оренді та всім можливим її проявам присвячено гл. 58 ЦКУ, а особливостям оренди транспорту — § 5 цієї глави.

Стисло опишемо основні особливості укладення договору оренди автомобіля між роботодавцем та працівником.

1. Договір оренди транспортного засобу, укладений з працівником, обов’язково повинен мати письмову форму та бути нотаріально посвідченим. Ці вимоги викладено у ст. 799 ЦКУ. Якщо планується використовувати автомобіль директора, то потрібно враховувати ч. 3 ст. 238 ЦКУ, в якій зазначається, що представник не може здійснювати правочини від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є, за винятком комерційного представництва, а також стосовно інших осіб, установлених законом. Тому директору, який передає свій автомобіль для користування для цілей підприємства, слід делегувати іншому працівнику підприємства повноваження підписати договір оренди.

2. У договорі необхідно прописати розмір плати за оренду транспортного засобу. Якщо цього не зробити, то він визначатиметься з урахуванням споживчої якості речі та інших обставин, що мають істотне значення. У договорі також потрібно вказати строк виплати. Якщо цього не зробити, то виплачувати працівнику застережені суми потрібно буде щомісяця.

3. На роботодавця, який орендує автомобіль у свого працівника, покладатимуться витрати на утримання транспортного засобу. Це випливає з норми ст. 801 ЦКУ, де зазначено, що підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані зобов’язаний наймач, який і несе всі витрати, пов’язані з використанням транспортного засобу. Якщо під час використання в господарській діяльності роботодавець якимсь чином пошкодить автомобіль, наприклад унаслідок дорожньо-транспортної пригоди, то всі поломки усуває саме він (ст. 779 ЦКУ).

Щодо страхування цивільно-правової відповідальності зауважимо таке. Згідно з п. 1.6 ст. 1 Закону № 1961 власниками транспортних засобів є юридичні та фізичні особи, які відповідно до законів України є власниками або законними володільцями (користувачами) транспортних засобів на підставі права власності, права господарського відання, оперативного управління, на підставі договору оренди або правомірно експлуатують транспортний засіб на інших законних підставах. Із цього випливає такий висновок: якщо орендодавець з будь-яких причин не уклав договір страхування цивільно-правової відповідальності, або його умови не поширюються на водіїв орендаря, то це слід зробити орендарю. У такому разі при ДТП збитки буде компенсовано, оскільки автомобіль застрахований.

4. При використанні орендованого автомобіля можна оформити тимчасовий реєстраційний талон. Ми вже згадували про нього в цій статті (див. с. 35). Ця можливість випливає з п. 16 Правил № 1388, де зазначено таке: якщо власник транспортного засобу передає право користування транспортним засобом іншій фізичній або юридичній особі, то можна звернутися до підрозділу Державтоінспекції та за бажанням оформити тимчасовий реєстраційний талон. У графі талона «Особливі відмітки» робиться запис: «Дійсний до ____________ 20__ р. за наявності свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу (технічного паспорта) серії ___ № ________». Зверніть увагу: це не обов’язкова умова.

5. Автомобіль може використовуватися лише відповідно до його призначення та умов, визначених у договорі. У договорі оренди також визначається строк, протягом якого роботодавець використовує транспортний засіб працівника. Якщо в договорі не зазначити строк, то договір вважатиметься безстроковим, і в такому разі, якщо одна зі сторін вирішить розірвати договір, то вона має повідомити іншу сторону про це за один місяць (ст. 763 ЦКУ).

Етапи оформлення відносин

На рис. 2 на с. 41 проілюструємо етапи використання автомобіля працівника при укладенні договору оренди.

Орендна плата в податковому обліку

У ПКУ є визначення лізингової (орендної) операції — це господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної або юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів у користування іншим фізичним або юридичним особам (орендарям) за плату і на певний строк (п.п. 14.1.97 ПКУ). Відповідно до термінології ПКУ оренда автомобіля належить до оперативного лізингу.

Згідно з п. 153.7 ПКУ передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов’язань орендодавця та орендаря . При цьому орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (за датою складання акта виконання договору оренди).

Витрати на оренду автомобіля класифікують залежно від напрямку його використання і відповідним чином відображають у декларації з податку на прибуток підприємства: якщо для загальновиробничих цілей, то в ряд. 05.1, якщо для адміністративних цілей — у ряд. 06.1, якщо для збутових цілей — у ряд. 06.2. Докладно про нюанси орендних відносин ми писали в Темі тижня «Оренда основних засобів» // «БТ», 2012, № 24, с. 33.

Відображаючи в декларації витрати, пов’язані з орендою автомобіля, пам’ятайте про необхідність їх документального підтвердження. І, звичайно, автомобіль має використовуватися виключно в господарській діяльності підприємства.

Якщо ви берете автомобіль у директора, то потрібно враховувати норму п.п. 14.1.159 ПКУ, згідно з якою директор і підприємство є пов’язаними особами, тому відповідно до п.п. 153.2.2 ПКУ до витрат можна включити суму орендної плати, що не перевищує звичайну ціну.

Рис. 2. Етапи оформлення використання
автомобіля працівника при договорі оренди

Витрати на утримання орендованого автомобіля

ПММ. Витрати на ПММ можна буде включати до податкових витрат у межах Норм № 43 на підставі подорожніх листів. Податківці згодні з таким підходом (див. розд. 110.07.20 ЄБПЗ).

Ремонти/поліпшення. Звернемося спочатку до ЦКУ. Відповідно до ст. 776 ЦКУ поточний ремонт автомобіля здійснюється за рахунок наймача, якщо інше не встановлено договором або законом. Капітальний ремонт речі має здійснюватися орендодавцем за свій рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

Для відображення ремонтів/поліпшень у податковому обліку визначальною є наявність або відсутність дозволу орендодавця на ремонт та/або поліпшення об’єкта, що орендується (див. консультацію з ЄБПЗ, розд. 110.09.01)*. Причому стосовно поточного ремонту, керуючись ч. 1 ст. 776 ЦКУ, необхідно вважати, що за умовчанням саме орендар зобов’язаний його здійснювати.

* Докладніше див. Тему тижня «Ремонт орендованих основних засобів» // «БТ», 2012, № 38, с. 36.

Якщо дозвіл є, то орендар (тобто підприємство в нашому випадку) на підставі п. 146.12 ПКУ має право віднести суму витрат, пов’язану з ремонтом і поліпшенням автомобіля, у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року (тобто на 01.01.12 р.), до складу витрат. При розрахунку ліміту на 2012 рік слід брати сукупну балансову вартість усіх груп основних засобів на 01.01.12 р. і враховувати витрати на ремонти і поліпшення об’єктів основних засобів (див. лист ДПАУ від 27.05.11 р. № 100011/6/15-0315).

Де ці витрати відображаються в декларації, див. у табл. 2 на с. 43.

Якщо за наявності дозволу на ремонт/поліпшення орендованого автомобіля підприємства частина вартості таких ремонтів/поліпшень перевищує 10-відсотковий ліміт, то вона амортизується орендарем як окремий об’єкт у порядку, установленому для групи основних засобів, до якої належить об’єкт оперативної оренди (лізингу), що ремонтується/поліпшується (п. 146.19 ПКУ). Отже, якщо йдеться про ремонт автомобіля, то на суму перевищення буде створено вартість об’єкта групи 5*. Про таку можливість згадують і податківці (див. ЄБПЗ, розд. 110.09.01).

Амортизацію починаємо нараховувати з місяця, наступного за місяцем, в якому закінчено ремонт. Метод амортизації підприємство вибирає з дозволених для групи 5 основних засобів. Причому він може відрізнятися від методу, установленого для інших об’єктів цієї групи (докладніше див. статтю «Податкова амортизація основних засобів» // «БТ», 2011, № 36, с. 17). Що стосується строку її нарахування, то, на нашу думку, створений об’єкт амортизації необхідно амортизувати протягом не менше мінімального строку корисного використання, установленого ПКУ для цієї групи основних засобів, — 5 років.

Якщо договором оренди не передбачено можливості здійснення ремонту/поліпшення автомобіля, то сума витрат, яку поніс орендодавець, відремонтувавши/поліпшивши автомобіль, не можна враховувати при обчисленні оподатковуваного прибутку.

Що стосується ПДВ, то при здійсненні ремонту орендар за наявності відповідних документів має право відобразити ПК.

При поверненні автомобіля працівнику після закінчення договору оренди підприємство:

1) якщо працівник компенсує вартість ремонту, то (незалежно від того, чи було створено в обліку об’єкт основних засобів групи 5, чи вся сума витрат потрапила до податкових витрат, сума компенсації збільшує інші доходи платника податків (ряд. 03.28 додатка ІД Податкової декларації з податку на прибуток підприємства), а балансова вартість об’єкта основних засобів (за її наявності) потрапляє до інших витрат платника податків (ряд. 06.4.39 додатка ІВ Податкової декларації з податку на прибуток)*;

2) якщо не компенсує — орендар при поверненні об’єкта з оренди включає залишкову вартість такого об’єкта до складу витрат (пп. 146.20 і 146.16 ПКУ). Неприємні наслідки для орендаря полягають у необхідності нарахування ПДВ, адже така операція, по суті, є безоплатним наданням робіт (послуг), а отже, підпадає в орендаря під оподаткування. Така податкова накладна виписується орендарем самому собі та залишається в нього. Нагадаємо, що в шапці податкової накладної необхідно вказати код причини, з якої вона залишається в особи, яка її виписала, — «02» (постачання неплатнику податку).

* Додатково див. статті «Основні засоби: надходження на підприємство» // «БТ», 2011, № 32, с. 34, «Податкова амортизація основних засобів» // «БТ», 2011, № 36, с. 17.

Якщо в договорі оренди не прописано можливість орендаря поліпшувати об’єкт, що орендується, то за цивільним законодавством в орендаря немає підстав вимагати в орендодавця відшкодування понесених витрат (ч. 5 ст. 778 ЦКУ). Тому в податковому обліку не буде витрат ні в межах 10-відсоткового ліміту (розд. 110.18.02 ЄБПЗ), ні у вигляді амортизації.

Згідно зі ст. 801 ЦКУ орендар (у нашому випадку — підприємство) зобов’язаний підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані**. Із цього випливає, що в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства витрати на це відображаємо залежно від напрямку використання орендованого автомобіля (див. табл. 2 на с. 43).

** Див. додатково Положення про техобслуговування.

Страхування. Витрати підприємства-орендаря на страхування цивільної відповідальності орендованого автомобіля не можна визнати податковими витратами і врахувати при визначенні оподатковуваного прибутку, тому що цей автомобіль не значиться у складі його основних засобів. Цей висновок випливає з п.п. 140.1.6 ПКУ. У принципі, такі витрати можна завуалювати під орендну плату, тобто включити вартість страхування до орендних платежів.

Що стосується витрат на інші види страхування, то п.п. 140.1.6 ПКУ дозволяє визнавати такі витрати з метою обкладення податком на прибуток за умови, що це передбачено договором. Щодо періоду визнання таких витрат зауважимо таке: згідно з п. 138.5 ПКУ витрати визнаються в періоді їх здійснення. Можливо, що підприємство заплатить страхові платежі наперед, але до витрат можна віднести не всю суму, а тільки в частині страхового платежу, що припадає саме на цей період (див. також ЄБПЗ, розд. 110.07.12).

Як витрати на страхування відображаються в податковій декларації з податку на прибуток підприємства залежно від напрямку використання орендованого автомобіля, див. у табл. 2 на с. 43.

Витрати на стоянку, паркування, техобслуговування орендованого автомобіля в повній вартості враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку (залежно від мети використання автомобіля: п.п. «г» п.п. 138.8.5, п.п. «в» п.п. 138.10.2, п.п. «д» п.п. 138.10.3, п.п. «б» п.п. 138.10.4 ПКУ).

Таблиця 2. Відображення витрат підприємства
 на утримання орендованого автомобіля
в декларації з податку на прибуток

Податок на доходи і єдиний соцвнесок

ПДФО. Договір оренди з працівником підприємства є цивільно-правовим договором. Згідно з п.п. 164.2.2 ПКУ суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору, уключаються до загального оподатковуваного доходу працівника. ПДФО з орендних виплат справляється за ставкою 15 (17) %. Порядок обкладення ПДФО типовий — сума перевищення граничної величини (у 2012 році — 10730 грн.) оподатковується за ставкою 17 %.

У ф. № 1ДФ суми, виплачені працівнику як орендні платежі, відображаються з ознакою доходу «102» як виплата за цивільно-правовим договором.

Вартість поточних ремонтів і техобслуговування автомобіля не можна визнати доходом працівника. Для цього є як мінімум два аргументи:

1) поточне обслуговування згідно з п. 1.2 Положення про техобслуговування здійснюється для підтримання роботоздатності та справності виробу, тобто після проведення обслуговування не відбувається збільшення строку служби автомобіля або його якісних характеристик (те саме спостерігається і при поточних ремонтах — тільки відновлюється роботоздатність об’єкта);

2) згідно з ч. 1 ст. 776 ЦКУ, ч. 1 ст. 801 ЦКУ — проведення поточних ремонтів і підтримання автомобіля в належному стані входить до обов’язків орендаря.

Щодо капітального ремонту зауважимо таке. У загальному випадку капітальний ремонт має здійснюватися орендодавцем, якщо інше не буде передбачено в договорі (ч. 2 ст. 776 ЦКУ). Але якщо орендодавець (у нашому випадку — працівник) не здійснить капітальний ремонт автомобіля, то це може зробити само підприємство і включити його вартість до рахунка орендних платежів або попросити працівника відшкодувати цю суму окремо. Якщо працівник не відшкодує підприємству вартість капітального ремонту, то ця сума вважатиметься доходом працівника. Для цілей обкладення ПДФО ця сума визнається додатковим благом від роботодавця згідно з п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ як вартість безоплатно отриманих робіт/послуг. Розмір доходу визначається виходячи зі звичайних цін з урахуванням «натурального» коефіцієнта. Причому вважаємо, що дохід виникає в періоді повернення автомобіля, а не в періоді завершення ремонту. У ф. № 1ДФ суму такого доходу буде відображено з ознакою доходу «126» (додаткове благо від роботодавця).

Якщо працівник не відшкодовує підприємству-орендарю вартість поліпшень, що залишаються в автомобілі, то ці суми мають бути включені в дохід працівника та обкладатися ПДФО, так само як і вартість капітального ремонту, тому що підприємство має право на відшкодування їх вартості або зарахування в рахунок плати за користування автомобілем (ч. 3 ст. 778 ЦКУ)*.

* Докладніше див. розділ «Якщо орендодавцем є фізична особа» Теми тижня «Ремонт орендованих основних засобів» // «БТ», 2012, № 38, с. 43.

ЄВС. Згідно з ч. 1 ст. 7 Закону про ЄВС до бази нарахування ЄВС уключаються суми винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. Але оскільки надання майна в оренду не вважається виконанням робіт або наданням послуг за ЦКУ, то до бази нарахування ЄВС виплату працівнику за договором оренди включати не потрібно. Аналогічний висновок можна знайти в роз’ясненні Пенсійного фонду (лист ПФУ від 10.08.11 р. № 16534/03-20, п. 6 роз’яснення ПФУ від 11.03.11 р.). Що стосується ремонтів і техобслуговування, то на ці суми ЄВС теж не нараховується.

Закінчуючи розгляд способу оформлення взаємовідносин із працівником за договором оренди, наведемо приклад, де ілюструється відображення в обліку оренди автомобіля у працівника.

Приклад 2. Підприємство ТОВ «Піраміда», що є платником ПДВ, укладає договір оренди автомобіля зі своїм працівником на один рік. У договорі, зокрема, зазначено такі умови:

— вартість автомобіля оцінено у 185000 грн.;

— напрямок використання автомобіля — для адміністративних цілей;

— розмір щомісячної орендної плати становить 1800 грн.;

— орендарю дозволено за необхідності здійснювати ремонти і поліпшення автомобіля, що орендується;

— вартість ремонтів/поліпшень орендарем (працівником підприємства) не відшкодовується.

На 01.01.12 р. балансова вартість основних засобів ТОВ «Піраміда» дорівнює 450000 грн.

У табл. 3 покажемо відображення цієї операції в обліку.

Таблиця 3. Відображення в обліку оренди автомобіля у працівника (приклад 2)

ДОГОВІР ПОЗИЧКИ

Особливості оформлення відносин

Третій спосіб оформлення відносин із працівником, автомобіль якого ви плануєте використовувати для господарських цілей, — це укладення договору позички. Такий договір укладається, якщо роботодавець хоче зекономити на орендних платежах, тому що в ньому можна прописати безоплатність використання автомобіля працівника, чого не можна зробити при договорі оренди та компенсації на підставі ст. 125 КЗпП. У ЦКУ договору позички присвячено ст. 827 — 836.

За договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати іншій стороні (користувачу) річ для користування протягом установленого строку.

До договору позички застосовуються положення глави 58 ЦКУ, в яких ідеться про оренду, тому ці два договори схожі. Головні відмінності договору позички від договору оренди такі:

— договір позички не передбачає жодної плати за користування майном (це достатньо прописати в самому договорі);

— можливість дострокового повернення речі (у нашому випадку — автомобіля), передбачена ст. 834 ЦКУ.

Як бачимо, основним недоліком договору позички є непередбачуваність дій сторін. Наприклад, якщо підприємство вкрай зацікавлене в автомобілі працівника, якщо його використання забезпечує нормальний перебіг господарської діяльності підприємства, то в разі виникнення бажання працівника з будь-яких причин повернути свій транспортний засіб це може спровокувати збої в роботі підприємства.

Договір позички транспортного засобу (крім наземних самохідних транспортних засобів), в якому хоча б однією стороною є фізична особа, укладається в письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 4 ст. 828 ЦКУ). Зверніть увагу: виділене в дужках уточнення з’явилося у ст. 828 ЦКУ завдяки Закону України від 05.07.11 р. № 3565-VI (набрав чинності з 14.08.11 р.). Оскільки автомобіль — це колісний транспортний засіб, який приводиться в рух джерелом енергії, має не менше чотирьох коліс, призначений для руху безрейковими дорогами і використовується для перевезення людей та (чи) вантажів, буксирування транспортних засобів, виконання спеціальних робіт, договір позички автомобіля на сьогодні нотаріально посвідчувати не потрібно.

Нюанси оподаткування

Отримання автомобіля від працівника та повернення йому оформляють у довільній формі актом приймання-передачі. У бухобліку підприємства протягом строку дії договору позички автомобіль значиться на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». При використанні автомобіля в господарській діяльності все як завжди — складаються подорожні листи та інша документація.

У ч. 1 ст. 833 ЦКУ зазначено, що користувач несе звичайні витрати на підтримання належного стану речі, переданої йому в користування. Отже, усі поточні витрати на підтримання автомобіля в робочому стані при використанні його в господарській діяльності можна врахувати при визначенні оподатковуваного прибутку (ПММ, поточні ремонти тощо).

Вважаємо: податкові органи наполягатимуть на тому, що безоплатне надання автомобіля підприємству в користування потрібно вважати «безоплатно наданими товарами, роботами, послугами» в розумінні ПКУ (п.п. 14.1.13), тому нарахування доходів уникнути навряд чи вдасться. Згідно з п.п. 135.5.4 ПКУ вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податків у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, уключається до інших доходів.

До 01.01.13 р. звичайні ціни визначаються відповідно до п. 1.20 Закону про податок на прибуток (п.п. 2 п. 2 розд. ХIХ ПКУ).

Збільшити доходи в загальному випадку потрібно буде на дату фактичного отримання (п. 137.10 ПКУ). У Податковій декларації з податку на прибуток підприємства інші доходи відображають у ряд. 03.9 додатка ІД.

Якщо орендар є платником ПДВ, то необхідно виписати самому собі податкову накладну і на її підставі нарахувати ПК. У шапці податкової накладної необхідно вказати код причини, з якої вона залишається в особи, яка її виписала, — «02» (виписана неплатнику ПДВ).

Витрати на ПММ, стоянку, паркування, поточний ремонт, капітальний ремонт (поліпшення), проведення техобслуговування автомобіля, отриманого у працівника за договором позички, обліковуються в податковому обліку за аналогією з договором оренди (див. табл. 4 на с. 46).

Що стосується працівника, який надав у користування свій автомобіль, то про ПДФО тут не повинно бути й мови, оскільки жодного доходу він не отримає. Те саме стосується і ЄВС — бази для його нарахування немає.

Ми описали три можливі способи оформлення відносин між роботодавцем та працівником у разі використання автомобіля останнього. На закінчення в табл. 4 зведемо докупи всі три варіанти, щоб вам було легко зробити вибір. Наша порада — краще вибирати один із двох варіантів за ЦКУ (або договір оренди, або договір позички), тому що відносини підприємства зі своїм же працівником з приводу компенсації за ст. 125 КЗпП найменше врегульовано законодавчо.

Таблиця 4. Способи оформлення відносин та їх наслідки при передачі працівником
свого автомобіля в користування підприємству-роботодавцю

Документи і скорочення Теми тижня

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

Закон про ЄВС — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.10 р. № 2464-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність частково з 01.04.11 р.).

Закон № 1961 — Закон України «Про обов’язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» від 01.07.04 р. № 1961-IV.

Порядок № 1388 — Порядок державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок та моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затверджений постановою КМУ від 07.09.98 р. № 1388.

Правила дорожнього руху — Правила дорожнього руху, затверджені постановою КМУ від 10.10.01 р. № 1306.

Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170.

Норми № 43 — Норми витрат палива та мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. № 43.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.

Положення про техобслуговування — Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. № 102.

Ф. № 1ДФ — Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ).

ПММ — пально-мастильні матеріали.

ЄВС — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.

ПК — податковий кредит.

«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: http://www.sts.gov.ua/ebpz/