Единоналожники-посредники: как определить доход и заполнить Книгу учета доходов

ЕДИНОНАЛОЖНИКИ-ПОСРЕДНИКИ:

как определить доход
и заполнить Книгу учета доходов

Посредническая деятельность широко развита в малом и среднем бизнесе, среди представителей которого немало плательщиков единого налога. Сегодня мы рассмотрим проблемные вопросы налогообложения, заполнения Книги и Налоговой декларации по единому налогу «единоналожника»-посредника.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Общие нормы

Субъект хозяйствования может работать посредником на основании договора комиссии, поручения, транспортного экспедирования или агентского договора. Напомним гражданско-правовую суть данных договоров (см. табл. 1).

Таблица 1. Виды посреднических договоров

Плательщикам единого налога запрещено заниматься деятельностью в сфере финансового посредничества, кроме деятельности в сфере страхования, которая осуществляется страховыми агентами, определенными Законом о страховании , сюрвейерами*, аварийными комиссарами и аджастерами**, определенными разд. III НКУ (п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ).

*Сюрвейер — физическое или юридическое лицо, осуществляющее обследование объекта перед принятием его на страхование и после наступления страхового случая, а также выясняет причины страхового события (п.п. 156.1.1 НКУ).

**Аджастер — физическое или юридическое лицо, принимающее участие в решении вопросов по урегулированию заявленных претензий страхователя в связи с наступлением страхового случая, а также осуществляющее оценку убытка после страхового случая и определяющее сумму страхового возмещения, подлежащую выплате, исходя из обязательств страховщика (п.п. 156.1.1 НКУ).

Кроме того, при заключении посреднического договора предпринимателям — плательщикам единого налога следует помнить, что, будучи в группе 1, они могут предоставлять только бытовые услуги и только населению (т. е. оказывать посреднические услуги другим субъектам хозяйствования они не вправе). Предприниматели группы 2 могут оказывать услуги населению или плательщикам единого налога (как юридическим, так и физическим лицам). Если посреднические услуги планируется оказывать субъекту хозяйствования, не являющемуся плательщиком единого налога (например, предпринимателю на общей системе налогообложения или предприятию — плательщику налога на прибыль), то предпринимателю необходимо выбрать группы 3 или 5. Предоставление таких услуг в группе 1 или в группе 2 «запрещенным» контрагентам чревато для единоналожника признанием таких операций, как осуществление запрещенных для единого налога видов деятельности.

Доход единоналожника-посредника

Пожалуй, главной нормой для единоналожников-посредников является п. 292.4 НКУ, согласно которому в случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента).

Итак, и в определении базы обложения единым налогом и в сравнении с предельной величиной годового дохода у единоналожников-посредников участвует сумма вознаграждения, полученного в рамках договора поручения, транспортного экспедирования или агентского договора.

Обратите внимание: в этом списке нет договора комиссии. Напомним, что главное отличие между договором комиссии и договором поручения, разновидностью которого является агентский договор, — то, что в первом случае посредник выступает от своего имени, а во втором случае — от имени поручителя (субъекта, интересы которого он представляет).

Ввиду отсутствия прямого указания на договор комиссии в п. 292.4 НКУ, а также учитывая, что комиссионер выступает в отношениях с третьими лицами от своего имени, напрашивается вывод, что для единоналожника-комиссионера доходом является вся сумма выручки, а не только сумма вознаграждения. Надо сказать, что ГНСУ, как и до вступления в силу главы 1 раздела XIV НКУ, регулирующей налогообложение плательщиков единого налога, двояко подходит к налогообложению комиссионных операций. Так, для юридических лиц — плательщиков единого налога доходом, по мнению ГНСУ, является вознаграждение, получаемое комиссионером (раздел 240.04 ЕБНЗ). Аргументирует свою позицию ГНСУ тем, что, как и по договору поручения, транспортного экспедирования или агентского договора, по договору комиссии право собственности на товары (услуги) не переходит к посреднику. Он получает доход только в виде вознаграждения, с которого и должен платить единый налог.

В то же время для физических лиц — плательщиков единого налога до недавнего времени ГНСУ придерживалась противоположного мнения: в доход единоналожника включается вся сумма выручки, полученная комиссионером, а не только сумма вознаграждения (раздел 230.04 ЕБНЗ). Правда, с 01.07.12 г. это разъяснение отозвано, и на данный момент ответа на вопрос, что является доходом частного предпринимателя-единоналожника, полученного в рамках договора комиссии, в ЕБНЗ нет. Будем надеяться, что этот вопрос решится в пользу предпринимателей — комиссионера.

Учитывая, неофициальный статус консультаций в ЕБНЗ*, безусловно, безопасным вариантом для единоналожника будет включение в доход для начисления единого налога всей суммы, поступившей по договору комиссии, ведь этот договор прямо не назван в п. 292.4 НКУ. Но в таком случае может быть утрачена эффективность работы на едином налоге. Начислять единый налог или нет на сумму дохода от продажи товара, а не только на сумму вознаграждения — решать вам.

* См. на этот счет Почту недели «Консультация из ЕБНЗ не освобождает от ответственности» // «БН», 2011, № 31, с. 5.

Принцип заполнения Книги

Книга учета доходов и Книга учета доходов и расходов (далее — Книги), формы которых утверждены приказом № 1637, являются главными книгами предпринимателя, находящегося на упрощенной системе налогообложения. О нюансах их заполнения мы подробно говорили в статье «Книги предпринимателей-единоналожников: рекомендации по заполнению» // «БН», 2012, № 7, с. 31.

Несмотря на то что юридические лица — единоналожники не ведут Книгу, для них рассматриваемые ниже вопросы не менее актуальны, так как речь пойдет о том, в какой момент и в какой сумме у плательщика единого налога возникает доход.

Казалось бы, ответ прост: доход в сумме вознаграждения возникает в момент его фактического получения в наличной или безналичной форме. Однако не все так однозначно.

Здесь нам надо определить, как правильно единоналожник-посредник должен заполнять Книгу: отражать в ней всю сумму поступающих ему денежных средств, в том числе и транзитных, или показывать только сумму своего вознаграждения.

В пользу того, что в Книге, а точнее в ее гр. 2 (гр. 2 раздела I), нужно отражать только сумму вознаграждения агента (поверенного), говорит сама форма Книги: здесь отражается «Доход от осуществления деятельности», который облагается единым налогом. Так как доходом единоналожника в рамках таких договоров является сумма вознаграждения, то и в Книге, данные которой являются основанием для заполнения Декларации по ЕН, нужно отражать только сумму вознаграждения.

В отличие от прежней формы Книги учета доходов и расходов, которую вели единоналожники до 2012 года и в которой можно было вывести чистый доход (для посредника это как раз сумма его вознаграждения), новые формы Книг не дают такой возможности. Если посредник будет отражать в гр. 2 (гр. 2 раздела I) Книги все проходящие через него транзитом суммы, он необоснованно завысит свои доходы. Эти аргументы говорят в пользу отражения в гр. 2 (гр. 2 раздела I) Книги только суммы вознаграждения.

С другой стороны, при наличных расчетах нельзя игнорировать требования, предъявляемые к субъектам хозяйствования по соблюдению кассовой дисциплины. Как известно, у частных предпринимателей нет кассы, тем не менее, требования Положения № 637 им необходимо соблюдать. Так, согласно п. 2.6 данного документа все наличные деньги, которые поступают в кассу, должны быть своевременно (в день получения наличных средств) и в полной сумме оприходованы. При этом под оприходованием наличных денег понимается проведение предприятиями и предпринимателями учета наличных денег в кассе на полную сумму ее фактических поступлений в кассовой книге, книге учета доходов и расходов, книге учета расчетных операций.

За неоприходование (неполное и/или несвоевременное оприходование) в кассах наличных денег на субъекта хозяйствования налагается штраф в пятикратном размере неоприходованной суммы . Это касается всех субъектов хозяйствования, как юридических лиц, так и частных предпринимателей (ст. 1 и ст. 2 Указа № 436).

Вопрос, как совместить эти два требования законодательства? Пожалуй, самым безопасным вариантом будет проведение в гр. 2 (гр. 2 раздела I) Книги всей поступившей суммы наличных со знаком «+» и одновременно строкой ниже со знаком «-» указать транзитные суммы, которые не являются доходом единоналожника. В техническом плане как альтернативный вариант здесь можно предложить заполнять со знаком «+» гр. 3 (гр. 3 раздела I) Книги, где согласно Порядку ведения КУД и Порядку ведения КУДР приводится сумма возвращенных средств за проданные товары, выполненные работы, предоставленные услуги и/или предоплаты. Понятно, что гр. 3 (гр. 3 раздела I) Книги предназначена для возврата средств покупателю, но из двух зол (возможность наложения 5-кратного штрафа за неоприходование наличных или неправильное заполнение Книги) выбираем меньшее.

Такой порядок заполнения исключит все попытки уличить предпринимателя в неоприходовании поступивших наличных. А такие претензии со стороны проверяющих вполне могут быть, ведь в Положении № 637 говорится о своевременном и полном оприходовании всех поступлений в наличной форме, а не только наличной выручки (дохода) предпринимателя, где можно было бы отстаивать, что выручкой (доходом) в рамках посреднического договора является вознаграждение.

Если вы последуете этому варианту, то это позволит убить сразу двух зайцев: и оприходовать все поступившие средства и в итоге отразить в составе дохода только сумму своего вознаграждения.

Более смелый подход заключается в том, что единоналожник должен отражать в Книге только сумму своего вознаграждения. Аргументация следующая. Роль кассовой книги для частных предпринимателей всегда выполняла Книга учета доходов и расходов. Действующие формы Книг не позволяют вывести в них базу обложения единым налогом в виде агентского вознаграждения (в отличие от того, как это было в прежней форме Книги учета доходов и расходов, позволяющей рассчитать чистый доход единоналожника). Если посредник будет отражать в гр. 2 (гр. 2 раздела I) Книги все проходящие через него транзитом суммы, он необоснованно завысит свои доходы.

Предприниматели-посредники обязаны своевременно и в полном объеме приводить в Книгах сумму своего дохода, которым является вознаграждение. Обязанности у предпринимателя вести какой-либо другой учетный регистр (например, кассовую книгу, книгу продаж и т. п.) в действующем законодательстве нет. Соответственно предприниматель действует в рамках установленных законодательством требований и наказывать его не за что. Кроме того, сейчас записи в Книге делаются одной суммой общим итогом за день. Иными словами, предприниматель может утверждать, что по итогам отчетного дня он внес в Книгу общую сумму дохода за день по всем видам деятельности, которая включается в базу обложения единым налогом (т. е. по посредническим операциям свернутую сумму).

Считаем, что предпринимателю нужно побеспокоиться о документальном подтверждении (расшифровке) приведенных в Книге сумм. Согласно п. 44.1 НКУ для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных указанными документами.

Какой вариант заполнения Книги выбрать (более безопасный, самостоятельно усовершенствовав ее форму, или более смелый, позволяющий отражать в Книге только сумму вознаграждения, включаемую в базу обложения единым налогом), решать вам.

Заметим, что административные взыскания (штрафы), предусмотренные ст. 164¹ КоАП за неправильное заполнение в 2012 году плательщиками единого налога Книг , не применяются (ч. 4 раздела II «Заключительные и переходные положения» Закона № 4834). Цель освобождения от штрафов до конца отчетного года — дать возможность единоналожникам полностью изучить глобальные изменения, которые произошли в упрощенной системе налогообложения с начала этого года. В любом случае в споре с проверяющими об этой норме НКУ забывать не стоит. К сожалению, прикрыться этой нормой от штрафов за нарушения норм Положения № 637 не получится.

Момент признания дохода посредника

Вне зависимости от того, какой вариант заполнения Книги вы выбрали, нужно знать, в какой именно момент у единоналожника-посредника возникает доход в сумме вознаграждения. Прежде всего, обозначим основной тезис: момент признания дохода у единоналожников определяется по кассовому методу, т. е. при фактическом поступлении денежных средств в кассу или на текущий счет.

Единоналожник получает вознаграждение отдельным платежом . Самая простая ситуация, когда по условиям посреднического договора единоналожник получает вознаграждение отдельно после выполнения услуги (поручения). В рамках таких договоров все суммы, которые поступают посреднику, перечисляются доверителю (субъекту, интересы которого представляет посредник). Как правило, по окончании месяца (или другого отчетного периода) посреднику перечисляется вознаграждение отдельным платежом на основании составленного акта предоставленных услуг (отчета посредника и т. п.). В таком случае на дату поступления вознаграждения единоналожник отражает его сумму в гр. 2 (гр. 2 раздела I) Книги (доход от продажи товаров (работ, услуг)).

Если следовать подходу, что в Книге нужно отражать все поступления единоналожника, то:

— при получении наличной оплаты от покупателя (заказчика) предприниматель приводит ее сумму в гр. 2 (гр. 2 раздела I) Книги;

— одновременно «снимает» эту сумму с дохода предпринимателя (отражает данную сумму со знаком «-» в гр. 2 (гр. 2 раздела I) Книги или со знаком «+» в гр. 3 (гр. 3 раздела I) Книги;

— на дату получения вознаграждения отражает ее сумму вознаграждения в гр. 2 (гр. 2 раздела I) Книги.

Единоналожник удерживает вознаграждение за счет поступившей выручки от продажи товаров (работ, услуг) . Как правило, в посреднических договорах присутствуют нормы, согласно которым на все средства, поступающие посреднику, право собственности принадлежит доверителю (лицу, которое представляет посредник). При этом за выполнение услуги (поручения) посредник имеет право на вознаграждение в определенном размере, которое он может удержать из поступивших средств от покупателя (заказчика).

Доходы у единоналожников, как было сказано выше, признаются по кассовому методу, т. е. определяющим моментом является дата поступления оплаты от покупателя (заказчика), в которой в том числе сидит и сумма вознаграждения посредника.

В той ситуации, когда посредник сразу получает полную сумму оплаты, легко согласиться с тем, что в этот момент у него возникнет доход в сумме причитающегося ему вознаграждения. Размер данного вознаграждения, как правило, зафиксирован в договоре и подтверждается выставленными счетами на оплату, отчетами посредника, актами предоставленных услуг и т. п.

Ситуация усложняется в случае получения частичной оплаты за проданные товары (работы, услуги). В действующем законодательстве такая ситуация не описана. Здесь возможно как минимум три варианта. Признавать доход в размере агентского вознаграждения:

1) в момент поступления первой части оплаты от покупателя (заказчика);

2) пропорционально поступившим средствам;

3) при получении полной суммы оплаты.

Однозначно утверждать, что один из представленных вариантов правильный, сложно. Скорее всего, что представители налоговых органов будут настаивать на отражении единоналожником дохода в сумме вознаграждения уже при первом поступлении средств от покупателя (заказчика), мотивируя это тем, что доход определяется по кассовому методу, а в составе поступивших средств находится и вознаграждение посредника.

На наш взгляд, признавать доход в виде вознаграждения сразу при первой частичной оплате не совсем верно, так как получается, что посредник распоряжается средствами, ему не принадлежащими. Более правильным, нам представляется, отражать доход в виде агентского вознаграждения при получении полной оплаты проданных товаров (работ, услуг). Обосновываем свою позицию тем, что средства, поступающие посреднику, принадлежат доверителю (принципалу), поэтому до того момента, пока посредник не получит полную сумму от продажи, не всегда возможно говорить, что он выполнил поручение (оказал услуг) и имеет право на вознаграждение. В момент поступления полной оплаты посредник вправе удержать из этой суммы свое вознаграждение, если это позволяют условия договора.

Определяющее значение при установлении момента признания дохода имеют условия, прописанные в договоре. Так, стороны могут обезопасить себя и зафиксировать в договоре, что посредник имеет право на вознаграждение после полного выполнения поручения, а именно после продажи товара (работ, услуг) и получения полной оплаты за них от покупателя (заказчика). До получения полной оплаты за товары (работы, услуги) посредник не имеет права на вознаграждение.

Если, к примеру, в договоре предусмотрена возможность удерживать агентское вознаграждение при каждом поступлении оплаты за проданные товары (работы, услуги), то, скорее всего, единоналожнику доход нужно будет отражать сразу. Для получения права отражать вознаграждение пропорционально поступившим средствам, рекомендуем, более детально прописать этот момент в договоре. Например: посредник имеет право на вознаграждение в размере n % от суммы всех поступивших оплат за товары (работы, услуги).

Пример 1. Единоналожник, действующий на основании агентского договора, продал услугу от имени поставщика таких услуг стоимостью 10000,00 грн. Оплата от покупателя получена в полном объеме 21.09.12 г. Размер агентского вознаграждения составляет 10 % от стоимости услуги. Договором предусмотрена возможность удержания агентского вознаграждения из поступивших сумм от продажи услуги. Поставщику было перечислено 9000,00 грн. 24.09.12 г.

Таблица 2. Порядок заполнения Книги
(в зависимости от выбранного варианта ее заполнения)

Пример 2 . По данным примера 1, допустим, что оплата за проданные услуги производилась частями: 21.09.12 г. в сумме 3000 грн. и 28.09.12 г. в сумме 7000 грн. В договоре прописана возможность удержания агентского вознаграждения исходя из поступивших сумм от продажи услуги (без каких-либо специальных оговорок).

Наиболее безопасный вариант в таком случае — отразить доход в виде суммы агентского вознаграждения сразу при первом получении средств от продажи услуги, хотя, еще раз подчеркнем, что нам более близка позиция о возникновении права у посредника на вознаграждение при выполнении поручения (услуги) в полном объеме, т. е. при получении полной оплаты от покупателя (заказчика).

Таблица 3. Порядок заполнения Книги
(в зависимости от выбранного варианта ее заполнения)

В сегодняшней статье мы хотели обратить внимание на проблемные моменты, с которыми в практической деятельности сталкиваются единоналожники, занятые в сфере посредничества. В помощь таким субъектам мы представили наше видение затронутых вопросов, на которые прямого ответа законодательство, к сожалению, не дает. Таким посредникам остается посоветовать внимательно относиться к условиям получения вознаграждения, прописанного в посредническом договоре, на основании которого они действуют. Исходя из положений договора, специфики работы и документооборота следует определить для себя наиболее оптимальный и безопасный порядок ведения учета и отчетности.

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.13 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.

КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.12 г. № 4834-VI.

Закон № 1955 — Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.04 г. № 1955-IV.

Закон о страховании — Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР.

Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением НБУ от 15.12.04 г. № 637.

Приказ № 1637 — приказ МФУ «Об утверждении форм книги учета доходов и книги учета доходов и расходов и порядка их ведения» от 15.12.11 г. № 1637.

Порядок ведения КУД — Порядок ведения книги учета доходов плательщиков единого налога первой и второй групп и плательщиков единого налога третьей группы, которые не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 15.12.11 г. № 1637.

Порядок ведения КУДР — Порядок ведения книги учета доходов и расходов плательщиков единого налога третьей группы, которые являются плательщиками налога на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 15.12.11 г. № 1637.

Декларация по ЕН — Налоговая декларация плательщика единого налога — физического лица — предпринимателя, утвержденная приказом Минфина от 21.12.11 г. № 1688.