Єдиноподатники-посередники: як визначити дохід та заповнити Книгу обліку доходів

ЄДИНОПОДАТНИКИ-ПОСЕРЕДНИКИ:

як визначити дохід та заповнити
Книгу обліку

Посередницька діяльність широко розвинена в малому та середньому бізнесі, серед представників якого чимало платників єдиного податку. Сьогодні ми розглянемо проблемні питання оподаткування, заповнення Книги та Податкової декларації з єдиного податку єдиноподатника-посередника.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Загальні норми

Суб’єкт господарювання може працювати посередником на підставі договору комісії, доручення, транспортної експедиції чи агентського договору. Нагадаємо цивільно-правову суть цих договорів (див. табл. 1).

Платникам єдиного податку заборонено займатися діяльністю у сфері фінансового посередництва, крім діяльності у сфері страхування, що здійснюється страховими агентами, визначеними Законом про страхування, сюрвеєрами*, аварійними комісарами та аджастерами**, визначеними розд. III ПКУ (п.п. 6 п.п. 291.5.1 ПКУ).

*Сюрвеєр — фізична або юридична особа, яка здійснює обстеження об’єкта перед прийняттям його на страхування та після настання страхового випадку, а також з’ясовує причини страхової події (п.п. 156.1.1 ПКУ)..

**Аджастер —фізична або юридична особа, що бере участь у вирішенні питань з урегулювання заявлених претензій страхувальника у зв’язку із настанням страхового випадку, а також здійснює оцінку збитку після страхового випадку та визначає суму страхового відшкодування, що підлягає виплаті, виходячи із зобов’язань страховика (п.п. 156.1.1 ПКУ).

Таблиця 1. Види посередницьких договорів

Крім того, при укладенні посередницького договору підприємцям — платникам єдиного податку слід пам’ятати, що, перебуваючи в групі 1, вони можуть надавати тільки побутові послуги й тільки населенню (тобто надавати посередницькі послуги іншим суб’єктам господарювання вони не мають права). Підприємці групи 2 можуть надавати послуги населенню чи платникам єдиного податку (як юридичним, так і фізичним особам). Якщо посередницькі послуги планується надавати суб’єкту господарювання, який не є платником єдиного податку (наприклад, підприємцю на загальній системі оподаткування чи підприємству-платнику податку на прибуток), то підприємцю необхідно обрати групи 3 чи 5. Надання таких послуг у групі 1 або в групі 2 «забороненим» контрагентам загрожує для єдиноподатника визнанням таких операцій здійсненням заборонених для єдиного податку видів діяльності.

Дохід єдиноподатника-посередника

Мабуть, головною нормою для єдиноподатників-посередників є п. 292.4 ПКУ, згідно з яким у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортної експедиції чи за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

Отже, і у визначенні бази обкладення єдиним податком і порівняно з граничною величиною річного доходу в єдиноподатників-посередників бере участь сума винагороди, отриманої в межах договору доручення, транспортної експедиції чи агентського договору.

Зверніть увагу: у цьому переліку немає договору комісії. Нагадаємо, що основна різниця між договором комісії та договором доручення, різновидом якого є агентський договір — те, що в першому випадку посередник виступає від свого імені, а в другому випадку — від імені поручителя (суб’єкта, інтереси якого він представляє).

Зважаючи на відсутність прямої вказівки на договір комісії в п. 292.4 ПКУ, а також ураховуючи, що комісіонер виступає у відносинах з третіми особами від свого імені, напрошується висновок, що для єдиноподатника-комісіонера доходом є вся сума виручки, а не тільки сума винагороди. Треба сказати, що ДПСУ, як і до набуття чинності главою 1 розділу XIV ПКУ, що регулює оподаткування платників єдиного податку, неоднозначно підходить до оподаткування комісійних операцій. Так, для юридичних осіб — платників єдиного податку доходом, на думку ДПСУ, є винагорода, отримана комісіонером (розділ 240.04 ЄБПЗ). Аргументує свою позицію ДПСУ тим, що, так само, як і за договором доручення, транспортної експедиції чи агентського договору, за договором комісії право власності на товари (послуги) не переходить до посередника. Він отримує дохід лише у вигляді винагороди, з якої й має сплатити єдиний податок.

Водночас для фізичних осіб — платників єдиного податку донедавна ДПСУ дотримувалася протилежної думки: до доходу єдиноподатника включається вся сума виручки, отримана комісіонером, а не тільки сума винагороди (розділ 230.04 ЄБПЗ). Щоправда, з 01.07.12 р. це роз’яснення відізвано, і на сьогодні відповіді на запитання, що є доходом приватного підприємця-єдиноподатника, отриманим у межах договору комісії, у ЄБПЗ немає. Сподіватимемося, що це питання буде вирішене на користь підприємців-комісіонерів.

Ураховуючи неофіційний статус консультацій у ЄБПЗ*, безумовно, безпечним варіантом для єдиноподатника буде включення до доходу для нарахування єдиного податку всієї суми, що надійшла за договором комісії, адже цей договір прямо не названо в п. 292.4 ПКУ. Проте в такому разі може бути втрачено ефективність роботи на єдиному податку. Нараховувати чи не нараховувати єдиний податок на суму доходу від продажу товару, а не тільки на суму винагороди — вирішувати вам.

* Див. із цього приводу Пошту тижня «Консультація з ЄБПЗ не звільняє від відповідальності» // «БТ», 2011, № 31, с. 5.

Принцип заповнення Книги

Книга обліку доходів та Книга обліку доходів і витрат (далі — Книги), форми яких затверджено наказом № 1637, є основними книгами підприємця, який перебуває на спрощеній системі оподаткування. Про нюанси їх заповнення докладно йшлося в статті «Книги підприємців-єдиноподатників: рекомендації щодо заповнення» // «БТ», 2012, № 7, с. 31.

Незважаючи на те що юридичні особи — єдиноподатники не ведуть Книгу, для них питання, що розглядаються нижче, не менш актуальні, оскільки йтиметься про те, у який момент та в якій сумі у платника єдиного податку виникає дохід.

Здавалося б, відповідь проста: дохід у сумі винагороди виникає в момент його фактичного отримання в готівковій чи безготівковій формі. Однак не все так однозначно.

Тут нам треба визначити, як правильно єдиноподатник-посередник має заповнювати Книгу: відображати в ній усю суму грошових коштів, що надходять йому, в тому числі і транзитних, чи відображати тільки суму своєї винагороди.

На користь того, що в Книзі, а точніше в її гр. 2 (гр. 2 розділу І) потрібно відображати тільки суму винагороди агента (повіреного), свідчить сама форма Книги: тут відображається «Дохід від здійснення діяльності», який обкладається єдиним податком. Оскільки доходом єдиноподатника в межах таких договорів є сума винагороди, то й у Книзі, дані якої є підставою для заповнення Декларації з ЄП, потрібно відображати тільки суму винагороди.

На відміну від попередньої форми Книги обліку доходів і витрат, яку вели єдиноподатники до 2012 року і у якій можна було відобразити чистий дохід (для посередника це якраз сума його винагороди), нові форми Книг не надають такої можливості. Якщо посередник відображатиме в гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги всі суми, що проходять через нього транзитом, він необґрунтовано завищить свої доходи. Ці аргументи свідчать на користь відображення в гр. 2 (гр. 2 розділу І) Книги тільки суми винагороди.

З іншого боку, при готівкових розрахунках не можна ігнорувати вимог, що висуваються до суб’єктів господарювання щодо дотримання касової дисципліни. Як відомо, у приватних підприємців немає каси, проте, вимог Положення № 637 їм необхідно дотримуватися. Так, згідно з п. 2.6 цього документа вся готівка, яка надходить до каси, має бути своєчасно (у день отримання готівкових коштів) й у повній сумі оприбуткована. При цьому під оприбутковуванням готівки розуміється проведення підприємствами та підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, Книзі обліку доходів і витрат, Книзі обліку розрахункових операцій.

За неоприбутковування (неповне та/або невчасне оприбутковування) в касах готівки на суб’єкта господарювання накладається штраф у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми . Це стосується всіх суб’єктів господарювання як юридичних осіб, так і приватних підприємців (ст. 1 і 2 Указу № 436).

Як поєднати ці дві вимоги законодавства? Мабуть, найбезпечнішим варіантом буде проведення в гр. 2 (гр. 2 розділу І) Книги всієї суми готівки, що надійшла, зі знаком «+» та одночасно рядком нижче зі знаком «-» указати транзитні суми, які не є доходом єдиноподатника. У технічному плані як альтернативний варіант тут можна запропонувати заповнювати зі знаком «+» гр. 3 (гр. 3 розділу І) Книги, де згідно з Порядком ведення КОД та Порядком ведення КОДР наводиться сума повернених коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або передоплати. Зрозуміло, що гр. 3 (гр. 3 розділу І) Книги призначена для повернення коштів покупцю, але з двох неприємностей (можливість накладення 5-кратного штрафу за неоприбутковування готівки чи неправильне заповнення Книги) обираємо меншу.

Такий порядок заповнення усуне всі спроби викрити підприємця в неоприбутковуванні готівки, що надійшла. А такі претензії з боку перевіряючих цілком можуть бути, адже в Положенні № 637 ідеться про своєчасне та повне оприбутковування всіх надходжень у готівковій формі, а не тільки готівкової виручки (доходу) підприємця, де можна було б відстоювати, що виручкою (доходом) у межах посередницького договору є винагорода.

Якщо ви вибрали цей варіант, це дозволить «убити відразу двох зайців»: і оприбутковувати всі кошти, що надійшли, і в результаті відобразити у складі доходу тільки суму своєї винагороди.

Сміливіший підхід полягає в тому, що єдиноподатники мають відображати в Книзі тільки суму своєї винагороди. Аргументація така. Роль касової книги для приватних підприємців завжди виконувала Книга обліку доходів і витрат. Чинні форми Книг не дозволяють відобразити в них базу обкладення єдиним податком у вигляді агентської винагороди (на відміну від того, як це було в попередній формі Книги обліку доходів і витрат, що дозволяє розрахувати чистий дохід єдиноподатника). Якщо посередник відображатиме в гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги всі суми, що проходять через нього транзитом, він необґрунтовано завищить свої доходи.

Підприємці-посередники зобов’язані своєчасно та в повному обсязі наводити в Книгах суму свого доходу, яким є винагорода. Обов’язків підприємця вести будь-який інший обліковий регістр (наприклад, касову книгу, книгу продажів тощо) у чинному законодавстві немає. Відповідно, підприємець діє в межах установлених законодавством вимог і карати його нема за що. Крім того, зараз записи в Книзі здійснюються однією сумою загальним підсумком за день. Інакше кажучи, підприємець може стверджувати, що за підсумками звітного дня він уніс до Книги загальну суму доходу за день за всіма видами діяльності, що включається до бази обкладення єдиним податком (тобто за посередницькими операціями згорнуту суму).

Вважаємо, що підприємцю потрібно потурбуватися про документальне підтвердження (розшифрування) наведених у Книзі сум. Згідно з п. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків та зборів, ведення яких передбачене законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених зазначеними документами.

Який варіант заповнення Книги обрати (безпечніший, самостійно удосконаливши її форму, чи сміливіший, який дозволяє відображати в Книзі тільки суму винагороди, що включається до бази обкладення єдиним податком), вирішувати вам.

Відзначимо, адміністративні стягнення (штрафи), передбачені ст. 164¹ КУпАП за неправильне заповнення у 2012 році платниками єдиного податку Книг, не застосовуються (ч. 4 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 4834). Мета звільнення від штрафів до кінця звітного року — дати можливість єдиноподатникам повністю вивчити глобальні зміни, що відбулися в спрощеній системі оподаткування з початку цього року. У будь-якому разі в спорі з перевіряючими про цю норму ПКУ забувати не варто. На жаль, прикритися цією нормою від штрафів за порушення норм Положення № 637 не вийде.

Момент визнання доходу посередника

Незалежно від того, який варіант заповнення Книги ви обрали, потрібно знати, у який саме момент у єдиноподатника-посередника виникає дохід у сумі винагороди. Перш за все висловимо основну тезу: момент визнання доходу в єдиноподатника визначається за касовим методом, тобто при фактичному надходженні грошових коштів до каси чи на поточний рахунок.

Єдиноподатник отримує винагороду окремим платежем. Найпростіша ситуація, коли за умовами посередницького договору єдиноподатник отримує винагороду окремо після виконання послуги (доручення). У межах таких договорів усі суми, що надходять посереднику, перераховуються довірителю (суб’єкту, інтереси якого представляє посередник). Як правило, після закінчення місяця (або іншого звітного періоду) посереднику перераховується винагорода окремим платежем на підставі складеного акта наданих послуг (звіту посередника тощо). У такому разі на дату надходження винагороди єдиноподатник відображає його суму в гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги (дохід від продажу товарів (робіт, послуг)).

Якщо керуватися підходом, що в Книзі потрібно відображати всі надходження єдиноподатника, то:

— при отриманні готівкової оплати від покупця (замовника) підприємець відображає її суму в гр. 2 (гр. 2 розділу І) Книги;

— одночасно «знімає» цю суму з доходу підприємця (відображає цю суму зі знаком «-» у гр. 2 (гр. 2 розділу І) Книги чи зі знаком «+» у гр. 3 (гр. 3 розділу І) Книги;

— на дату отримання винагороди відображає її суму винагороди в гр. 2 (гр. 2 розділу І) Книги.

Єдиноподатник утримує винагороду за рахунок виручки, що надійшла від продажу товарів (робіт, послуг). Як правило, у посередницьких договорах є норми, згідно з якими на всі кошти, що надходять посереднику, право власності належить довірителю (особі, яку представляє посередник). При цьому за виконання послуги (доручення) посередник має право на винагороду в певному розмірі, яку він може утримати з коштів, що надійшли від покупця (замовника).

Доходи у єдиноподатників, як було зазначено вище, визнаються за касовим методом, тобто визначальним моментом є дата надходження оплати від покупця (замовника), в якій, у тому числі є й сума винагороди посередника.

У тій ситуації, коли посередник відразу отримує повну суму оплати, легко погодитися, що в цей момент у нього виникає дохід у сумі винагороди, що належить йому. Розмір цієї винагороди, як правило, зафіксовано в договорі і він підтверджується виставленими рахунками на оплату, звітами посередника, актами наданих послуг тощо.

Ситуація ускладнюється в разі отримання часткової оплати за продані товари (роботи, послуги). У чинному законодавстві таку ситуацію не описано. Тут можливими є як мінімум три варіанти. Визнавати дохід у розмірі агентської винагороди:

1) у момент надходження першої частини оплати від покупця (замовника);

2) пропорційно коштам, що надійшли;

3) при отриманні повної суми оплати.

Однозначно стверджувати, що один із поданих варіантів правильний, складно. Швидше за все, представники податкових органів наполягатимуть на відображенні єдиноподатником доходу в сумі винагороди вже при першому надходженні коштів від покупця (замовника), мотивуючи це тим, що дохід визначається за касовим методом, а у складі коштів, що надійшли, є й винагорода посередника.

На наш погляд, визнавати дохід у вигляді винагороди відразу при першій частковій оплаті не зовсім правильно, оскільки, тоді посередник розпоряджається коштами, що йому не належать. Правильнішим нам здається відображати дохід у вигляді агентської винагороди при отриманні повної оплати проданих товарів (робіт, послуг). Обґрунтовуємо свою позицію тим, що кошти, які надходять посереднику, належать довірителю (принципалу), тому до того моменту, поки посередник не отримає повну суму від продажу, не завжди можна говорити, що він виконав доручення (надав послуги) та має право на винагороду. У момент надходження повної оплати посередник має право утримати з цієї суми свою винагороду, якщо це дозволяють умови договору.

Визначальне значення у визначенні моменту визнання доходу мають умови, прописані в договорі. Так, сторони можуть захистити себе та зафіксувати в договорі, що посередник має право на винагороду після повного виконання доручення, а саме: після продажу товару (робіт, послуг) та отримання повної оплати за них від покупця (замовника). До отримання повної оплати за товари (роботи, послуги) посередник не має права на винагороду.

Якщо, наприклад, у договорі передбачено можливість утримувати агентську винагороду при кожному надходженні оплати за продані товари (роботи, послуги), то, швидше за все, єдиноподатнику дохід потрібно буде відображати відразу. Для отримання права відображати винагороду пропорційно коштам, що надійшли, рекомендуємо докладніше прописати цей момент у договорі. Наприклад, посередник має право на винагороду в розмірі n-% від суми всіх оплат, що надійшли за товари (роботи, послуги).

Приклад 1 . Єдиноподатник, який діє на підставі агентського договору, продав послугу від імені постачальника таких послуг вартістю 10000,00 грн. Оплату від покупця отримано в повному обсязі 21.09.12 р. Розмір агентської винагороди складає 10 % від вартості послуги. Договором передбачено можливість утримання агентської винагороди із сум, що надійшли від продажу послуги. Постачальнику було перераховано 9000,00 грн. 24.09.12 р.

Таблиця 2. Порядок заповнення Книги
 (залежно від обраного варіанта її заповнення)

Приклад 2. За даними прикладу 1, припустимо, що оплата за продані послуги здійснювалася частинами: 21.09.12 р. — у сумі 3000 грн. та 28.09.12 р. — у сумі 7000 грн. У договорі прописано можливість утримання агентської винагороди виходячи із сум, що надійшли від продажу послуги (без будь-яких спеціальних застережень).

Найбезпечніший варіант у такому разі — відобразити дохід у вигляді суми агентської винагороди відразу при першому отриманні коштів від продажу послуги, хоча, ще раз підкреслимо, що нам ближча позиція щодо виникнення права в посередника на винагороду при виконанні доручення (послуги) в повному обсязі, тобто при отриманні повної оплати від покупця (замовника).

Таблиця 3. Порядок заповнення Книги
(залежно від обраного варіанта її заповнення)

У сьогоднішній публікації ми звернули увагу на проблемні моменти, з якими в практичній діяльності стикаються єдиноподатники, зайняті у сфері посередництва. На допомогу таким суб’єктам ми запропонували наше бачення порушених питань, на які прямої відповіді законодавство, на жаль, не дає. Таким посередникам залишається порадити уважно ставитися до умов отримання винагороди, прописаної в посередницькому договорі, на підставі якого вони діють. Виходячи з положень договору, специфіки роботи і документообігу, слід визначити для себе найбільш оптимальний та безпечний порядок ведення обліку та звітності.

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.13 р. № 435-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.

КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.12 р. № 4834-VI.

Закон № 1955 — Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.04 р. № 1955-IV.

Закон про страхування — Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР.

Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.04 р. № 637.

Наказ № 1637 — Наказ МФУ «Про затвердження форм книги обліку доходів та книги обліку доходів і витрат та порядку їх ведення» від 15.12.11 р. № 1637.

Порядок ведення КОД — Порядок ведення книги обліку доходів платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 15.12.11 р. № 1637.

Порядок ведення КОДВ — Порядок ведення книги обліку доходів і витрат платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 15.12.11 р. № 1637.

Декларація з ЄП – Податкова декларація платника єдиного податку-фізичної особи — підприємця, затверджена наказом Мінфіну від 21.12.11 р. № 1688.