Поощрение дистрибьюторов: отражаем в учете

ПООЩРЕНИЕ ДИСТРИБЬЮТОРОВ:

отражаем в учете

В современных условиях продуманная система поощрений дистрибьюторов — неотъемлемый атрибут продаж. В стремлении максимизировать продажи компании-производители задействуют различные варианты таких поощрений. В сегодняшней статье мы рассмотрим порядок учета по наиболее распространенным из них.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук,
 сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Что считается дистрибьюторским договором

Под дистрибьюторами преимущественно понимают оптовых продавцов товаров, которые осуществляют продажу от своего имени и за свой счет. Как правило, они проводят закупки товаров у производителей на долговременной основе и являются основными продавцами производителя. В связи с этим производители стараются применять разнообразные поощрительные программы для дистрибьюторов с целью повышения объема закупок товаров, которые условно делят на 2 группы: скидки и бонусы (см. рисунок).

Поощрительные программы дистрибьюторов

Рассмотрим подробнее наиболее распространенные из них.

Обычные прямые скидки дистрибьюторам

В налоговом учете у продавца-производителя доходы и налоговые обязательства по НДС отражаются по ценам с учетом обычных прямых скидок (т. е. в размере, сниженном на эту сумму). То, что налоговая накладная в этом случае выписывается на сумму с учетом скидки, которая отдельно в ней не выделяется, подтвердили и налоговики (см. разъяснение в разделе 130.21 ЕБНЗ).

Соответственно дистрибьютор включает в налоговые расходы и в налоговый кредит по НДС товары по ценам также с учетом скидки.

Здесь может возникнуть вопрос с применением обычных цен. Напомним, что в отношении:

1) НДС они распространяются на любые операции поставки товаров (п. 188.1 НКУ);

2) налога на прибыль — применяются при одновременном выполнении двух условий (п. 153.2 НКУ):

— операции осуществляются со связанными лицами; с лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль или уплачивающими налог по другим ставкам;

— договорная цена на товары отличается больше чем на 20 % от обычной цены на них.

Во избежание проблем с контролирующими органами по поводу применения обычных цен, сумму предоставляемых скидок следует надлежащим образом обосновать. В частности, имеет смысл принять Положение о скидках в рамках проведения маркетинговых мероприятий, в котором указать условия их предоставления.

Предоставление разовых скидок можно подкрепить Приказом о предоставлении скидок в рамках проведения маркетинговых мероприятий. Тогда будут соблюдены условия из п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль* касаемо того, что при определении обычной цены товара: «учитываются скидки, связанные с сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или других свойств; окончанием (приближением даты окончания) срока хранения (годности, реализации); сбытом неликвидных или низколиквидных товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров (работ, услуг) на рынки».

* Согласно п. 1 разд. XIX, п. 8 подразд. 10 разд. XX НКУ до 01.01.13 г. порядок применения обычных цен регламентируется нормами п. 1.20 Закона о налоге на прибыль.

В бухгалтерском учете производитель также показывает доход в размере сниженной стоимости, по которой у дистрибьютора отражаются расходы.

Пример 1. Производитель отгрузил дистрибьютору партию товара А в количестве 1000 ед. Оптовая цена товара — 150 грн. за единицу, цена для дистрибьютора при условии закупки не менее 1000 ед. — 120 грн. Себестоимость товара — 90 грн. за ед.

Таблица 1. Учет прямых скидок

Рибейты в виде скидки с уже приобретенного товара

При предоставлении скидки в виде корректировки цены приобретенного дистрибьютором товара (в виде уменьшения дебиторской задолженности) необходимо учесть, что согласно ч. 3 ст. 632 ГКУ изменение цены в договоре после его выполнения не допускается. Таким образом, отразить предоставление возвратной скидки как корректировку цены по ранее заключенному договору между производителем и дистрибьютором в общем случае возможно только до момента проведения оплаты дистрибьютором товара (поскольку производитель, как правило, выполняет свои обязательства в момент отгрузки товара). Факт реализации приобретенного товара дистрибьютором третьим лицам на это обстоятельство не влияет. Если дистрибьютор еще не оплатил товар производителю, но уже его реализовал своим покупателям, он сохраняет право корректировки цены в договоре с производителем, что, как правило, делается путем заключения дополнительного соглашения к договору. Тогда речь идет об уменьшении дебиторской задолженности дистрибьютора на сумму скидки.

Эта операция оформляется как корректировка (изменение суммы компенсации) за поставленный товар. В соответствии с п. 140.2 НКУ:

1) у продавца уменьшение дохода отражается со знаком «-» в стр. 03.26 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» приложения IД к стр. 03 Налоговой декларации по налогу на прибыль (декларация);

2) у покупателя-дистрибьютора учет по налогу на прибыль зависит от того, был ли им продан этот товар:

— если товар уже был продан, то уменьшение расходов показывается в стр. 06.4.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» приложения IВ к стр. 06.4 декларации;

— если товар еще не продавался, то в момент отражения дохода от его реализации в стр. 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» декларации показываются расходы, уменьшенные на сумму скидки.

На дату принятия решения о предоставлении скидки исходя из п.п. 192.1.1 НКУ продавец выписывает расчет корректировки к налоговой накладной и уменьшает свои налоговые обязательства (при условии, что покупатель является плательщиком НДС — п. 192.2 НКУ), а покупатель — налоговый кредит по НДС. Подробно о заполнении расчета корректировки мы рассказывали в статье «Корректировка НДС: Когда? Как? Почему?» // «БН», 2012, № 37, с. 25.

Если налоговая накладная подлежит регистрации в Едином реестре, то в нем регистрируется и расчет корректировки к налоговой накладной (см. разъяснение в разделе 130.10 ЕБНЗ). Впрочем, даже если продавец расчет корректировки не зарегистрирует, покупатель-дистрибьютор все равно должен будет откорректировать свой налоговый кредит (разъяснение в разделе 130.10 ЕБНЗ).

Следует предупредить, что если покупатель откажется подписывать расчет корректировки, то налоговики не позволяют уменьшить продавцу свои налоговые обязательства (разъяснение в разделе 130.10 ЕБНЗ). Хотя, по нашему мнению, этот запрет незаконный. Ведь п.п. 192.1.1 НКУ требует от продавца направить такой расчет корректировки покупателю (например, по почте) а не вручать его под роспись.

Ввиду того, что во взаимоотношениях с неплательщиками НДС на сумму скидки налоговые обязательства в случае изменения цены не корректируются, этот вариант для продавца применительно к таким дистрибьюторам невыгоден. Причем налоговики придерживаются позиции, что право на корректировку налоговых обязательств отсутствует и в ситуации, когда покупатель на дату отгрузки товаров был плательщиком НДС, а на дату проведения корректировки им уже не являлся (разъяснение в разделе 130.10 ЕБНЗ). Поэтому такие корректировки для неплательщиков НДС целесообразно проводить только в отношении операций продажи товаров, льготируемых по НДС (например, лекарственных средств).

В бухгалтерском учете у продавца скидки, предоставленные после продажи товара, показываются как уменьшение дохода по субсчету 704 «Вычеты из дохода».

Бухгалтерский учет у дистрибьютора зависит от того, были им проданы товары или нет. Если товары проданы не были, на сумму скидки уменьшается их первоначальная стоимость и задолженность перед поставщиком.

Если же реализация состоялась, то, по нашему мнению, уместно отсторнировать на сумму скидки корреспонденции по отражению расходов от реализации товара, при условии, что такая корректировка осуществляется в пределах отчетного года. Если она проводится в следующем году, то корректируются корреспонденции со счетом 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»*.

* Подробнее о порядке проведения таких корректировок см. статью «Ошибки в финансовой отчетности: особенности исправления» // «БН», 2010, № 47, с. 21.

Пример 2. Производитель отгрузил 03.09.12 г. дистрибьютору — плательщику НДС партию товара А в количестве 1000 ед. по оптовой цене товара 150 грн. за единицу. По итогам сентября выяснилось, что дистрибьютор имеет право на получение скидки в размере 30 грн. с ед. товара. Дистрибьютор товар еще не оплатил, поэтому на сумму предоставленной скидки (30000 грн.) уменьшилась его дебиторская задолженность перед поставщиком. Себестоимость товара — 90 грн. за ед. На дату предоставления скидки дистрибьютор реализовал 400 ед. товара покупателям по цене 180 грн. за ед.

Таблица 2. Учет возвратных скидок в виде уменьшения компенсации за товар

Возвратная скидка в виде бесплатной поставки товаров

Исходя из последних разъяснений налоговиков (см. ОНК № 581*) в учете производителя операция бесплатной поставки товаров отразится так: на сумму стоимости товара в размере обычной цены возникают налоговые доходы, но при этом есть право и на налоговые расходы.

* См. статью «Декларация по налогу на прибыль за полугодие: особенности заполнения в разъяснениях налоговиков» // «БН», 2012, № 30, с. 18.

Следуя данной позиции, в учете по НДС производитель отражает налоговые обязательства по НДС. При этом согласно разъяснениям налоговиков из разделов 130.05, 130.23 ЕБНЗ поставщик выписывает две налоговые наклад-
ные:

— в первой налоговой накладной указывается общий объем поставки «0» и сумма НДС «0», она предоставляется покупателю;

— во второй налоговой накладной определяется объем поставки по обычной цене и сумма НДС по ставке 20 % — эта налоговая накладная хранится у поставщика.

Причем две налоговые накладные выписываются и в том случае, когда товары бесплатно поставляются покупателю — неплательщику НДС, просто тогда обе налоговые накладные остаются у поставщика (см. разъяснение в разделе 130.21 ЕБНЗ). В стр. «Форма проведених розрахунків» налоговой накладной, которая выписывается при осуществлении операций по бесплатной передаче товаров указывается «без оплаты» (разъяснение из раздела 130.21 ЕБНЗ).

Обратите внимание: сейчас органы ГНС придерживаются позиции, что при бесплатной поставке поставщик имеет право и на налоговый кредит по товарам, поскольку они используются в облагаемых НДС поставках (см. «При бесплатной поставке товаров налоговый кредит не корректируется»).

У дистрибьютора на сумму бесплатно полученных товаров возникнут налоговые доходы (п.п. 135.5.4 НКУ), которые отражаются в стр. 03.9 «Вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному (податковому) періоді» приложения IД к стр. 03 декларации. На это обращают внимание и налоговики в консультации из раздела 110.06.03 ЕБНЗ. При продаже таких товаров возникнут вторые доходы, а права на налоговые расходы (консультации из раздела 110.07.03 ЕБНЗ), равно как и на налоговый кредит по НДС, не будет, поскольку дистрибьютор не осуществил компенсацию их стоимости.

В части НДС, по мнению налоговиков, лицо, бесплатно получившее товары, должно отразить «нулевую» налоговую накладную в разделе II реестра выданных и полученных налоговых накладных, где в графе 8 и в соответствующих графах 9 — 16 указывается «0» (см. разъяснение в разделе 130.23
ЕБНЗ).

Как видим, с позиции налогообложения этот вариант предоставления скидки для дистрибьютора крайне невыгоден. Поэтому при возможности лучше использовать вариант с продажей дистрибьютору части товаров по льготной цене (сниженной стоимости). При надлежащем обосновании налоговый учет у сторон тогда будет аналогичен варианту с предоставлением прямых разовых скидок.

В бухгалтерском учете производитель сумму поставленных товаров отражает на счете 93 «Расходы на сбыт», дистрибьютор показывает доходы на субсчете 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов».

Пример 3 . Производитель по итогам месяца предоставляет скидку дистрибьютору в виде дополнительно поставленных товаров на сумму 29700 грн. (с НДС) в количестве 330 ед. Себестоимость товара, которая принята и за обычную цену товара, составляет 90 грн. за ед. В дальнейшем дистрибьютор реализует полученные товары по цене 180 грн. за ед.

Таблица 3. Учет возвратных скидок в виде бесплатно поставленных товаров

Рибейты в виде денежной премии

В данном варианте производитель на сумму скидки перечисляет дистрибьютору денежную компенсацию. Налоговики в ОНК № 123* лояльно подошли к этому вопросу и разрешили производителю включать в состав расходов на сбыт суммы премии (бонуса):

— за досрочную уплату дебиторской задолженности;

— за выполнение плана закупок товаров поставщика;

— за точность закупочных прогнозов;

— за соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке.

* См. ком. «Рекламные и маркетинговые услуги: ГНСУ о включении в состав налоговых расходов» // «БН», 2012, № 10, с. 4.

Однако следует учесть, что это возможно в том случае, когда речь идет о предоставлении услуг дистрибьютором, факт получения которых должен быть подтвержден первичными документами (см. разъяснение в разделе 110.07.20 ЕБНЗ). Поэтому для обоснования понесенных расходов**желательно указать в дистрибьюторском договоре, что дистрибьютор оказывает услуги производителю по продвижению товаров на рынке. А далее составить акт, из которого будет следовать, что дистрибьютор оказал соответствующие услуги с указанием подробного перечня предоставленных услуг***, за что ему полагается денежное вознаграждение.

** На необходимость обоснования экономической целесообразности понесенных расходов обращают внимание и суды (см. Информационные письма ВАдСУ от 20.07.10 г. № 1112/11/13-10, от 06.05.11 г. № 742/11/13-11, письмо ВАдСУ от 02.06.11 г. № 742/11/13-11, определение Винницкого апелляционного админсуда от 10.05.12 г. по делу № 2270/10888/11, постановление Днепропетровского окружного админсуда от 25.04.12 г. по делу № 2а/0470/2555/12).

*** То, что в акте должен быть указан подробный перечень услуг, подчеркивают и суды (см. определения ВАдСУ от 11.10.11 г. № К-22065/08, постановления Полтавского окружного админсуда от 11.05.12 г. по делу № 2а-1670/1719/12, Кировоградского окружного админсуда от 27.04.12 г. по делу № 2а-3773/10/1170, определение Донецкого апелляционного админсуда от 26.04.2012 г. по делу № 2а/0570/4844/2011).

То есть в этом варианте денежная премия, по сути, будет представлять оплату услуг дистрибьютора и включать в себя цену с НДС.

У производителя при условии надлежащего документального оформления будет право на налоговые расходы (абз. «г» п.п. 138.10.3 НКУ) и на налоговый кредит по НДС, у дистрибьютора возникнут налоговые доходы и налоговые обязательства по оказанной услуге.

Если же такая выплата будет оформлена именно как поощрительная премия, то производитель не сможет ее отразить в составе налоговых расходов, а у дистрибьютора она включится в налоговые доходы как безвозвратная финансовая помощь (п.п. 135.5.4 НКУ) без начисления налоговых обязательств по НДС (см. вышеупомянутую консультацию из раздела 110.07.20 ЕБНЗ).

Пример 4. Производитель по итогам месяца предоставляет скидку дистрибьютору в виде премии в размере 29700 грн., которая отражается:

А) как плата за услуги дистрибьютора по продвижению товаров на рынке;

Б) как премия за продвижение товаров на рынке.

Таблица 4. Учет возвратных скидок в виде премии

Бонусы дистрибюторам

При использовании бонусной системы дистрибьютор в зависимости от достижения определенных показателей накапливает бонусы, которые впоследствии «отовариваются» разными способами. В частности, накопительные бонусы могут предоставлять возможность:

1) получения скидки на товар производителя;

2) бесплатного получения товара на сумму бонуса;

3) создание маркетингового фонда, предназначенного для компенсации маркетинговых расходов дистрибьютора по продвижению товаров либо способствующей выполнению иных задач производителя: использовать средства фонда дистрибьютор обязан в определенные сроки определенным образом.

Порядок отражения операций по первым двум вариантам рассматривался выше, что касается третьего варианта, то, на наш взгляд, он будет аналогичен варианту с выплатой премии как поощрительной выплаты.

Бонусы в виде поощрения работников дистрибьютора

Вариант поощрения работников дистрибьютора на практике пользуется популярностью. Как правило, производители проводят торговые конкурсы, по итогам которых победителям (работникам дистрибьютора) предоставляют право на получение:

— денежных призов;

— «товарных» призов;

— возможности оплаты обучения, в том числе за границей.

По нашему мнению, у производителя такие выплаты пройдут мимо отдельных налоговых расходов, поскольку они относятся к вознаграждениям физических лиц, которые не являются его работниками. Таким образом, условия затратности из п. 142.1 НКУ здесь не соблюдаются*.

* Ранее на это обращали внимание и налоговики (см. консультацию Н. Хоцяновской, В. Завгороднева в журнале «Вісник податкової служби України» № 30/2005).

В части бесплатного предоставления товарных призов налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС у производителя будут аналогичны варианту с предоставлением скидки в виде бесплатной поставки товаров.

У одариваемых физических лиц денежные и неденежные подарки включатся в налогооблагаемый доход как дополнительное благо (абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ) с начислением налога на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 15 (17) %. При этом стоимость подарка следует определять с учетом «натурального» коэффициента из п. 164.5 НКУ (последний абз. п.п. 164.2.17 НКУ).

В отношении неденежных подарков производитель может воспользоваться льготой и не включать в доход физлиц часть стоимости таких подарков такие в пределах 50 % МЗП (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2012 г. — 536,5 грн.). Они не облагаются НДФЛ на основании п.п. 165.1.39 НКУ. То, что НДФЛ исчисляется именно с суммы превышения установленного льготного размера, было подтверждено налоговиками (см., в частности, письмо ГНАУ от 16.02.11 г. № 4284/7/17-0717, Федерации профсоюзов Украины от 15.02.11 г. № 58/01-16/330, разъяснение в разделе 160.26 ЕБНЗ).

В форме № 1 ДФ облагаемые НДФЛ подарки отражаются под кодом «126», необлагаемые — под кодом «160» (см. по этому поводу консультацию в разделе 160.26 ЕБНЗ, а также письмо ГНСУ от 02.12.11 г. № 6711/6/17-11/5).

Необходимо также учесть, что наименее выгоден с позиции налогового учета вариант с предоставлением победителям призов (выигрышей) по итогам каких-либо мероприятий, право на участие в которых им, в частности, предоставляют накопленные бонусы. В этом варианте включить призы в налоговые расходы также не получится, причем они будут облагаться НДФЛ по двойной ставке (п. 167.3 НКУ). В форме № 1 ДФ призы отражаются под кодом «111».

Пример 5. Производитель по итогам проведенного конкурса среди торговых представителей передает менеджеру по продажам дистрибьютора Сидорову О. В. ноутбук стоимостью 4500 грн. (с НДС), который оформляется как:

а) подарок;

б) приз.

Как отразить в учет эти операции, показано в табл. 5

Порядок ведения налогового учета мотивационных выплат подытожим в табл. 6.

На этом мы заканчиваем сегодня разговор о мотивационных выплатах. Безусловно, изложенным все разнообразие поощрений не ограничивается. Поэтому если у Вас возникнут вопросы, пишите — ответим.

Таблица 5. Учет у производителя-продавца операции по предоставлению
 материального поощрения работнику дистрибьютора

Таблица 6. Порядок отражения в учете производителя
 и дистрибьютора мотивационных выплат

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу, кроме п. 1.20).

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

ОНК № 123 — Обобщающая налоговая консультация по отнесению расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов, утвержденная приказом ГНСУ от 15.02.12 г. № 123.

ОНК № 581 — Обобщающая налоговая консультация о порядке определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг), утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 581.

МЗП— минимальная заработная плата.

НД — налоговые доходы.

НР — налоговые расходы.

НО — налоговые обязательства по НДС.

НК — налоговый кредит по НДС.