ТОРГОВЦЫ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ:
как им выполнять функции налогового агента по НДФЛ
Данная статья будет полезна профессиональным торговцам ценными бумагами, а также физическим лицам, которые осуществляют через них операции с инвестиционными активами. Недавно ГНСУ издала ряд обобщающих налоговых консультаций, посвященных нюансам налогообложения таких операций, которые мы и проанализируем сегодня.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Новации 2012 года
Как уже было сказано в преамбуле данной статьи, недавно свет увидели три обобщающие налоговые консультации, посвященные налогообложению доходов физических лиц от операций с инвестиционными активами в случае их проведения через торговцев ценными бумагами (ТЦБ). Разберемся, почему к этому вопросу такое пристальное внимание в этом году.
Порядок налогообложения операций с инвестактивами регулируется п. 170.2 НКУ. По-прежнему (т. е. как и до 2011 года — в период действия Закона о налоге с доходов) в состав общего годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам такого отчетного (налогового) года (п.п. 170.2.6 НКУ). Общий финансовый результат операций с инвестактивами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога в течение отчетного (налогового) года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных налогоплательщиком в течение такого года. Расчет общего результата (инвестиционной прибыли или убытка) по операциям с инвестиционными активами, которые обращаются на организованном рынке, осуществляется налоговым агентом (а по итогам года и налогоплательщиком) отдельно от расчета инвестиционной прибыли (убытка) по операциям с инвестиционными активами, которые не обращаются на таком рынке (абз. четвертый п.п. 170.2.6 НКУ, п. 2.2 Методики).
Если по итогам года получена общая прибыль от операций с инвестактивами, то она облагается НДФЛ по общей ставке — 15 % (17 %).
Если общий финансовый результат операций с инвестактивами имеет отрицательное значение (убыток), его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестактивами следующих лет до его полного погашения.
Законом № 3609 в п. 170.2 НКУ был внесен ряд изменений, которые вступили в силу с 01.01.12 г. В концептуальном плане ничего по сравнению с прошлым годом не изменилось. Однако если раньше налогоплательщику было предоставлено право заключать с ТЦБ договор о выполнении функций налогового агента, то начиная с 1 января 2012 года профессиональный торговец, включая банк, в обязательном порядке по таким операциям выполняет функции налогового агента (п.п. 170.2.9 НКУ). В Обобщающей консультации № 594 ГНСУ, анализируя понятия «налоговый агент», «дилерская деятельность» и «договор»*, приходит к выводу, что любой профессиональный ТЦБ (в том числе дилер, продающий ценные бумаги на фондовом рынке от своего имени и за свой счет) является налоговым агентом по доходам физических лиц от таких операций.
* В Методике под договором понимается договор на брокерское обслуживание, договор об управлении ценными бумагами и денежными средствами (договор об управлении), договор комиссии, договор поручения, договор купли-продажи, а также любой другой договор, который заключается налогоплательщиком с ТЦБ в соответствии с законом и предусматривает осуществление операций с ценными бумагами или деривативами.
Итак, ТЦБ как налоговый агент обязан при выплате дохода физическому лицу в виде инвестиционной прибыли удержать с такого дохода сумму НДФЛ, перечислить ее в бюджет, а также предоставить в налоговый орган сведения о сумме выплаченного дохода и удержанного налога. Проблема заключается в том, что ТЦБ обязан рассчитать, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с текущих выплат физическим лицам. При этом окончательный объект налогообложения (прибыль при ее наличии) будет известен только по окончании отчетного года. Как рассчитывать налогооблагаемый доход физического лица в течение года, как отражать такой доход в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ, как в течение года учитывать убытки от отдельных операций с инвестактивами?
Расчет НДФЛ в течение года
На многие вопросы о том, как ТЦБ в течение года должен выполнять функции налогового агента по текущим выплатам физическим лицам, попытались ответить авторы Методики*, которая была разработана во исполнение требований п.п. 170.2.9 НКУ (см. «Методика предписывает рассчитывать финансовый результат от операций с инвестактивами нарастающим итогом»).
* Наш комментарий к этому документу см. в «БН», 2012, № 17 — 18, с. 5.
| Методика предписывает рассчитывать финансовый результат Извлечение из Методики «2.17. В течение отчетного года в состав месячного налогооблагаемого дохода включается фактически начисленная (выплаченная) инвестиционная прибыль, полученная плательщиком налога в составе текущей денежной выплаты по дате фактической выплаты и/или по дате выполнения либо расторжения в период до конца такого года договора, заключенного с плательщиком налога, а сумма налога из фактически начисленной (выплаченной) инвестиционной прибыли, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается во всех случаях, приведенных в этом пункте, с учетом удержанных и уплаченных сумм налога в течение расчетного периода до даты фактической выплаты и/или даты выполнения либо расторжения договора. При этом для целей расчета суммы налога, если условно рассчитанная инвестиционная прибыль, исчисленная налоговым агентом нарастающим итогом за расчетный период согласно пунктам 2.1 — 2.15 этого раздела, больше суммы текущей выплаты средств, базой налогообложения является фактически начисленная (выплаченная) инвестиционная прибыль в полной сумме такой выплаты. Если условно рассчитанная инвестиционная прибыль, исчисленная налоговым агентом нарастающим итогом за расчетный период согласно пунктам 2.1 — 2.15 этого раздела, не превышает сумму текущей выплаты средств, базой налогообложения фактически является начисленная (выплаченная) инвестиционная прибыль, полученная плательщиком налога как часть такой текущей выплаты средств, размер которой равен всей сумме условно рассчитанной инвестиционной прибыли. Остаток выплаты, не являющийся инвестиционной прибылью, не подлежит налогообложению. Если в связи с выполнением или расторжением в период до конца отчетного налогового года договора одновременно не осуществляется текущая выплата средств, то инвестиционная прибыль, рассчитанная налоговым агентом, считается полученной в последний рабочий день срока действия такого договора; налог на доходы физических лиц рассчитывается, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом не позднее календарного месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата выполнения или расторжения договора». |
В понимании Методики расчетный период — это либо календарный отчетный год, либо часть календарного года с начала отчетного года и до даты фактической текущей выплаты средств (даты выполнения или расторжения договора между физическим лицом и ТЦБ). Из приведенных выше норм Методики следует, что ТЦБ в течение года условно рассчитывает прибыль от операций с инвестактивами нарастающим итогом, т. е., как мы понимаем, и с учетом убытков, возникших в текущем году. При этом при определении суммы НДФЛ, подлежащей удержанию и уплате в бюджет, учитываются суммы налога, удержанные в течение года до момента текущей выплаты.
Логично, что в месячный налогооблагаемый доход налогоплательщика попадает лишь инвестиционная прибыль, полученная в составе текущих выплат отчетного месяца. При этом ГНСУ в письме от 22.02.12 г. № 3116/6/10-1115/826 указала, что в течение года сумма фактически начисленных (выплаченных) прибылей от операций с инвестиционными активами включается в месячный налогооблагаемый доход физического лица и подлежит налогообложению по ставке 15 % в пределах 10 МЗП, а в сумме превышения — по ставке 17 %.
По нашему мнению, порядок расчета суммы НДФЛ, которую ТЦБ обязан удержать и перечислить в бюджет с текущих выплат, состоит из нескольких этапов (см. табл. 1 на с. 22):
1) определяется условный финансовый результат нарастающим итогом за весь расчетный период;
2) рассчитывается сумма инвестиционной прибыли в составе текущей выплаты. Как мы понимаем, для этого из общей условной инвестприбыли нарастающим итогом нужно вычесть сумму инвестприбыли, полученной налогоплательщиком до даты текущей выплаты;
3) рассчитывается сумма НДФЛ с общей условной суммы инвестприбыли за расчетный период с применением ставки 15 % в пределах 10730 грн. (в 2012 году) и 17 % сверх этой суммы;
4) определяется сумма НДФЛ, которая должна быть удержана с текущей выплаты. Для этого из суммы НДФЛ с общей инвестприбыли за расчетный период, определенной на этапе 3, вычитается сумма фактически удержанного НДФЛ до даты текущей выплаты.
Таблица 1. Определение ТЦБ налогооблагаемого дохода и сумм НДФЛ
с текущих выплат в течение отчетного года
| Показатель | Июнь | Июль | Август | Сентябрь |
| Доходы | 20000 | 10000 | 30000 | 2500 |
| Расходы | 16000 | 11000 | 50000 | 5000 |
| Финансовый результат (прибыль (+)/убыток (-)) | + 4000 | - 1000 | + 20000 | - 2500 |
| Финансовый результат нарастающим итогом с начала года | + 4000 | + 3000 | + 23000 | + 20500 |
| Сумма дохода, включаемая в месячный налогооблагаемый доход (отражается в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ) | 4000 | — | 19000(1) | — |
| Сумма НДФЛ, которая должна быть удержана с общей инвестприбыли нарастающим итогом | 600,00 | 450,00 | 3695,40(2) | 3270,40(3) |
| Сумма НДФЛ, которая подлежит удержанию с текущей выплаты (приводится в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ) | 600,00 | — | 3095,40(4) | — |
| (1) Расчет : (23000 - 4000). (2) Расчет : (10730 х 15 %) + ((23000 - 10730) х 17 %). (3) Расчет : (10730 х 15 %) + ((20500 - 10730) х 17 %). (4) Расчет : (3695,40 - 600). | ||||
Отражение сведений в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ
В предыдущем разделе мы уже немного затронули этот вопрос. Еще раз определим, что в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за отчетный квартал ТЦБ должен показать не всю сумму инвестиционной прибыли за расчетный период (т. е. с начала года до даты текущей выплаты), а только сумму инвестиционной прибыли в составе текущей выплаты, которая включается в налогооблагаемый доход месяцев отчетного квартала. Причем и показатель инвестиционной прибыли за расчетный период, и сумма инвестиционной прибыли, включаемая в налогооблагаемый доход отчетного месяца, имеют признаки условного расчета, так как окончательный результат будет рассчитываться по окончании отчетного года.
Что касается вопроса, когда и в какой сумме ТЦБ отражает сведения о выплаченных доходах и удержанном НДФЛ в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ, то ГНСУ попыталась дать ответ на него в Обобщающей консультации № 593 (см. «ТЦБ приводит сведения в ф. № 1ДФ, только если в отчетном квартале плательщик получил инвестприбыль» на с. 27).
| ТЦБ приводит сведения в ф. № 1ДФ, только если Извлечение из Обобщающей консультации № 593 «Текущая выплата средств — это полная или частичная выплата дохода в любой операционный день банка в течение отчетного налогового года налоговым агентом по заявленному в письменном виде требованию плательщика налога путем выдачи наличных средств плательщику налога и/или перечисления средств на банковский счет плательщика налога, в том числе в связи с выполнением или расторжением договора, заключенного с плательщиком налога, включая периодическую с предварительно обусловленным в договоре порядком выплаты, и/или возврата средств, предварительно перечисленных (внесенных) плательщиком налога торговцу ценными бумагами согласно условиям договора (п. 1.3 Методики). Учитывая изложенное, налоговый расчет суммы дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, а также суммы удержанного из них налога [Налоговый расчет по ф. № 1ДФ. — Примеч. ред.] подается профессиональным торговцем ценными бумагами только в случае выплаты (начисления) плательщику налога в течение отчетного периода сумм дохода в виде инвестиционной прибыли. При этом в случае, если условиями договора предусмотрен порядок выплаты налоговым агентом дохода в виде инвестиционной прибыли плательщику налога в конкретно определенный срок или по его заявленному в письменном виде требованию, то налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога подается профессиональным торговцем ценными бумагами по итогам отчетного периода, в котором были проведены такие (выплаты) начисления». |
Заметим, что согласно п. 2.17 Методики расчет финансового результата от операции с инвестактивами в составе текущей денежной выплаты осуществляется по дате фактической выплаты и/или по дате выполнения или расторжения в период до конца текущего года договора, заключенного с налогоплательщиком. Соответственно, если речь идет о налогообложении текущей выплаты, то это происходит на дату фактической выплаты дохода. В этот момент налогооблагаемый доход в виде инвестиционной прибыли (при ее наличии) рассчитывается, начисляется и одновременно выплачивается физическому лицу.
Если в результате текущей выплаты получен убыток от операции с инвестактивами — доход не возникает, а значит, сведения о такой операции не приводятся в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ (см. табл. 1).
Нюансы учета инвестубытков
ТЦБ в течение года нарастающим итогом рассчитывает условный финансовый результат от операций с инвестиционными активами, т. е. с учетом внутригодовых убытков. Нюансам такого расчета ГНСУ уделила внимание в Обобщающей консультации № 595. Здесь главное налоговое ведомство напоминает о ряде случаев, при которых инвестубытки не учитываются при определении общего годового финансового результата от операций с инвестактивами. Эти случаи приведены в п. 170.2 НКУ, п. 2.7 и 2.9 Методики, в Обобщающей консультации № 595. В частности, речь идет об инвестубытках, полученных по таким операциям*:
— в течение 30 календарных дней до дня продажи пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов, а также в течение следующих 30 календарных дней со дня такой продажи налогоплательщик приобретает пакет идентичных ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов;
— налогоплательщик в течение отчетного (налогового) года продает инвестиционный актив по договору, который обусловливает право на его обратный выкуп в следующем году, или приобретает опцион на такой выкуп;
— инвестактивы продаются связанным лицам;
— налогоплательщик дарит или передает в наследство инвестактив.
* Эти правила не распространяются на случаи, приведенные в абз. седьмом п.п. 170.2.6 НКУ. Эта же норма продублирована в п. 2.10 Методики.
Соответственно, при совершении в течение года одной из перечисленных операций, в результате которой образовался убыток, сумма такого убытка не будет учитываться ТЦБ при расчете условного финансового результата операций с инвестактивами нарастающим итогом**.
** Единственная ситуация, когда ТЦБ на момент текущей выплаты может не знать, что полученный убыток нельзя учитывать при определении финансового результата, это когда физлицо, продав инвестактивы с убытком, в течение следующих 30 календарных дней покупает идентичный пакет инвестактивов. Если и продажа, и покупка таких инвестактивов проводятся через одного ТЦБ, то этот момент, на наш взгляд, должен быть учтен ТЦБ при проведении второй операции (покупки) с проведением перерасчета НДФЛ (без каких-либо санкций, так как это не является ошибкой налогового агента, а перерасчет проводится в связи с вновь открывшимися обстоятельствами). Если данные операции проводятся через разных ТЦБ, то эта ситуация корректируется по итогам отчетного года, когда плательщик самостоятельно задекларирует общий финансовый результат от операций с инвестактивами.
Следующий момент. В Обобщающей консультации № 595 ГНСУ обращает внимание на то, что ТЦБ, выполняя функции налогового агента при определении инвестиционной прибыли, не учитывает инвестиционный убыток. Мы понимаем этот вывод так, что если по итогам отчетного года (а из названия данного документа следует, что речь идет об определении общего (т. е. окончательного годового) финансового результата) образовался убыток, то ТЦБ не переносит этот убыток в счет погашения инвестприбылей этого плательщика в следующем году. Налогоплательщик самостоятельно по итогам года декларирует полученный по итогам года убыток и учитывает его при определении годового финансового результата уже следующего отчетного года.
Таким образом, ТЦБ рассчитывает финансовый результат только в пределах отчетного года. При продолжении договорных отношений с физическим лицом в следующем году расчет финансового результата начинается с нуля.
Окончательный расчет НДФЛ по итогам года
Порядок действий ТЦБ как налогового агента по окончании отчетного года приведен в Методике (см. «По окончании отчетного года ТЦБ проводит окончательный расчет обязательств по НДФЛ по каждому физическому лицу» на с. 28).
| По окончании отчетного года ТЦБ проводит Извлечение из Методики «2.18. По итогу отчетного налогового года налоговый агент осуществляет расчет инвестиционной прибыли, полученной плательщиком налога в таком году, и суммы налога с такой прибыли, подлежащей уплате в бюджет, с учетом удержанных и уплаченных сумм налога в течение года. Расчет по результатам года не осуществляется в случае, если в течение года в связи с выполнением или расторжением договора (договоров), заключенного (заключенных) с плательщиком налога, инвестиционная прибыль была рассчитана, а налог удержан и уплачен в бюджет в полном объеме. 2.19. Инвестиционная прибыль, рассчитанная налоговым агентом по результатам отчетного налогового года, считается полученной в последний рабочий день декабря такого года, а налог рассчитывается, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом до конца января года, следующего за отчетным. 2.20. В случае если в связи с недостаточностью имеющихся средств плательщика налога налоговый агент не имеет возможности полностью или частично удержать и перечислить в бюджет сумму налога, исчисленного из инвестиционной прибыли на дату выполнения либо расторжения договора или по результатам отчетного налогового года, налоговый агент указывает об этом в налоговом расчете сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога за тот отчетный налоговый квартал, на который приходится дата выполнения либо расторжения договора, или за четвертый квартал отчетного налогового года, а также в справке об определении торговцем ценными бумагами при выполнении им функций налогового агента инвестиционной прибыли плательщика налога на доходы физических лиц, определенных в пунктах 2.22, 2.23 этого раздела. В таком случае уплата налога в недостающей сумме осуществляется плательщиком налога самостоятельно по результатам подачи годовой налоговой декларации». |
Результаты проведенного по итогам года расчета ТЦБ отражает в Справке*, которая составляется по каждому физическому лицу и выдается ему до конца января года, следующего за отчетным (п. 2.23 Методики). В Справке выводится сумма НДФЛ, которая:
— должна быть удержана с налогоплательщика по итогам отчетного года исходя из общего годового финансового результата (прибыль/убыток) от операций с инвестактивами;
— была фактически удержана ТЦБ в течение года;
— подлежит доплате по итогам отчетного года или возврату из бюджета (если ТЦБ удержал излишнюю сумму НДФЛ). Повторим, что в таком случае налогооблагаемый доход считается полученным в последний рабочий день декабря такого года, а НДФЛ уплачивается ТЦБ до конца января следующего года ;
— не уплачена налоговым агентом в связи с отсутствием средств на текущем счете физического лица.
* Справка об определении торговцем ценными бумагами при выполнении им функций налогового агента инвестиционной прибыли плательщика налога на доходы физических лиц по форме приложения к Методике.
Возложение на ТЦБ функций налогового агента не освобождает налогоплательщика от обязательной подачи по итогам года Налоговой декларации о доходах и имущественном состоянии, форма которой утверждена приказом № 1395 (далее — Декларация). Декларирование операций с инвестактивами, проведенных через ТЦБ, осуществляется на основании полученной Справки (или Справок, если операции проводились через нескольких ТЦБ). На основании Декларации выводится окончательный общий финансовый результат от операций с инвестактивами. При этом плательщик налога определяет инвестиционную прибыль по операциям с ценными бумагами или деривативами, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от инвестиционной прибыли по операциям с ценными бумагами или деривативами, которые не обращаются на таком рынке. Заметим, что из норм НКУ и Методики** убыток от инвестактивов, обращающихся на неорганизованном рынке, не должен перекрываться прибылью от операций с инвестактивами, обращающимися на организованном рынке. Однако форма Декларации позволяет сворачивать прибыли/убытки от таких операций, что, на наш взгляд, неверно.
** Исключение сделано лишь для случая, если ценные бумаги, которые не обращаются на организованном рынке, на момент их приобретения признавались такими, которые обращаются на организованном рынке (п. 3.10 Методики).
Полученная по итогам года инвестприбыль, рассчитанная налогоплательщиком в Декларации, облагается НДФЛ по ставке 15 % в пределах суммы 10730 грн. (в 2012 году) и 17 % сверх этой суммы.
При наличии убытка он учитывается налогоплательщиком по итогам следующих лет в уменьшение налогооблагаемого дохода от операций с инвестактивами до полного погашения.
Вот такие ныне действуют правила налогообложения доходов от операций с инвестактивами, осуществляемыми через профессиональных ТЦБ.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2775-VI.
Закон о налоге с доходов — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV.
Методика — Методика определения инвестиционной прибыли профессиональным торговцем ценными бумагами при выполнении функций налогового агента, которая утверждена приказом Минфина от 22.11.11 г. № 1484 и Решением Комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 22.11.11 г. № 1689.
Приказ № 1395 — приказ Минфина «Об утверждении формы налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах и Инструкции относительно заполнения налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах» от 07.11.11 г. № 1395.
Обобщающая консультация № 593 — Обобщающая налоговая консультация относительно предоставления профессиональным торговцем ценными бумагами налогового расчета суммы дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налога, а также суммы удержанного с них налога, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.12 г. № 593.
Обобщающая консультация № 594 — Обобщающая налоговая консультация относительно налогообложения дохода в виде инвестиционной прибыли, полученной плательщиком налога — физическим лицом от операций с ценными бумагами (акциями), которые выплачиваются профессиональным торговцем ценными бумагами (дилерские операции по покупке-продаже ценных бумаг), утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.12 г. № 594.
Обобщающая консультация № 595 — Обобщающая налоговая консультация относительно учета налоговым агентом инвестиционных убытков, которые возникли у физического лица при определении общего финансового результата во время расчета инвестиционной прибыли от операций с инвестиционными активами, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.12 г. № 595.
ТЦБ — профессиональный торговец ценными бумагами, включая банк.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
МЗП — минимальная заработная плата в размере, установленном на 1 января отчетного года.
