ТОРГОВЦІ ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ:
як їм виконувати функції
податкового агента щодо ПДФО
Ця стаття стане у пригоді професійним торговцям цінними паперами, а також фізичним особам, які здійснюють через них операції з інвестиційними активами. Недавно ДПСУ видала низку Узагальнюючих податкових консультацій, присвячених нюансам оподаткування таких операцій, які сьогодні й проаналізуємо.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Новації 2012 року
Як уже зазначалося у преамбулі до цієї статті, недавно у світ вийшли три Узагальнюючі податкові консультації, присвячені оподаткуванню доходів фізичних осіб від операцій з інвестиційними активами у разі їх проведення через торговців цінними паперами (ТЦП). Розберемося, чому цьому питанню в поточному році приділяється така пильна увага.
Порядок оподаткування операцій з інвестактивами регулюється п. 170.2 ПКУ. Як і раніше (тобто як і до 2011 року — у період дії Закону про податок з доходів), до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податків уключається додатне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за результатами такого звітного (податкового) року (п.п. 170.2.6 ПКУ). Загальний фінансовий результат операцій з інвестактивами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податків протягом такого року. Розрахунок загального результату (інвестиційного прибутку чи збитку) за операціями з інвестиційними активами, що перебувають в обігу на організованому ринку, здійснюється податковим агентом (а за підсумками року — і платником податків) окремо від розрахунку інвестиційного прибутку (збитку) за операціями з інвестиційними активами, що не перебувають в обігу на такому ринку (абзац четвертий п.п. 170.2.6 ПКУ, п. 2.2 Методики).
Якщо за підсумками року отримано загальний прибуток від операцій з інвестактивами, то він обкладається ПДФО за загальною ставкою — 15 (17) %.
Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестактивами має від’ємне значення (збиток), його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестактивами наступних років до його повного погашення.
Законом № 3609 до п. 170.2 ПКУ було внесено певні зміни, що набрали чинності 01.01.12 р. У концептуальному плані нічого порівняно з минулим роком не змінилося. Однак якщо раніше платнику податків було надано право укладати з ТЦП договір про виконання функцій податкового агента, то починаючи з 1 січня 2012 року професійний торговець, уключаючи банк, обов’язково виконує за такими операціями функції податкового агента (п.п. 170.2.9 ПКУ). В Узагальнюючій консультації № 594 ДПСУ, аналізуючи поняття «податковий агент», «дилерська діяльність» і «договір»*, доходить висновку, що будь-який професійний ТЦП (у тому числі дилер, котрий продає цінні папери на фондовому ринку від свого імені та за свій рахунок) є податковим агентом стосовно доходів фізичних осіб від таких операцій.
* У Методиці під договором розуміється договір на брокерське обслуговування, договір про управління цінними паперами та грошовими коштами (договір про управління), договір комісії, договір доручення, договір купівлі-продажу, а також будь-який інший договір, що укладається платником податків з ТЦП відповідно до закону та передбачає здійснення операцій з цінними паперами або деривативами.
Отже, ТЦП як податковий агент зобов’язаний при виплаті доходів фізичній особі у вигляді інвестиційного прибутку утримати з такого доходу суму ПДФО, перерахувати її до бюджету, а також надати до податкового органу відомості про суму виплаченого доходу та утриманого податку. Проблема полягає в тому, що ТЦП зобов’язаний розрахувати, утримати і перерахувати до бюджету ПДФО з поточних виплат фізичним особам. При цьому остаточний об’єкт оподаткування (прибуток за його наявності) буде відомий лише після закінчення звітного року. Як розраховувати оподатковуваний дохід фізичної особи протягом року, як відображати такий дохід у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ, як протягом року обліковувати збитки від окремих операцій з інвестактивами?
Розрахунок ПДФО протягом року
На багато які запитання про те, як ТЦП протягом року має виконувати функції податкового агента щодо поточних виплат фізичним особам, спробували відповісти автори Методики*, яку було розроблено на виконання вимог п.п. 170.2.9 ПКУ (див. «Методика приписує розраховувати фінансовий результат від операцій з інвестактивами наростаючим підсумком»).
* Наш коментар до цього документа див. у «БТ», 2012, № 17 — 18, с. 5.
| Методика приписує розраховувати фінансовий результат Витяг із Методики «2.17. Протягом звітного року до складу місячного оподатковуваного доходу включається фактично нарахований (виплачений) інвестиційний прибуток, отриманий платником податку у складі поточної грошової виплати за датою фактичної виплати та/або за датою виконання або розірвання в період до кінця такого року договору, укладеного з платником податку, а сума податку з фактично нарахованого (виплаченого) інвестиційного прибутку, що підлягає сплаті до бюджету, розраховується в усіх випадках, наведених у цьому пункті, із врахуванням утриманих та сплачених сум податку протягом розрахункового періоду до дати фактичної виплати та/або дати виконання або розірвання договору. При цьому для цілей розрахунку суми податку, якщо умовно розрахований інвестиційний прибуток, обчислений податковим агентом наростаючим підсумком за розрахунковий період згідно з пунктами 2.1 — 2.15 цього розділу, є більшим, ніж сума поточної виплати коштів, базою оподаткування є фактично нарахований (виплачений) інвестиційний прибуток у повній сумі такої виплати. Якщо умовно розрахований інвестиційний прибуток, обчислений податковим агентом наростаючим підсумком за розрахунковий період згідно з пунктами 2.1 — 2.15 цього розділу, не перевищує суму поточної виплати коштів, базою оподаткування є фактично нарахований (виплачений) інвестиційний прибуток, одержаний платником податку як частина такої поточної виплати коштів, розмір якого дорівнює усій сумі умовно розрахованого інвестиційного прибутку. Решта виплати, що не є інвестиційним прибутком, не підлягає оподаткуванню. Якщо у зв’язку з виконанням або розірванням у період до кінця звітного податкового року договору одночасно не здійснюється поточна виплата коштів, то інвестиційний прибуток, розрахований податковим агентом, вважається отриманим в останній робочий день строку дії такого договору; податок на доходи фізичних осіб розраховується, утримується та перераховується до бюджету податковим агентом не пізніше календарного місяця, наступного за місяцем, на який припадає дата виконання або розірвання договору». |
У розумінні Методики розрахунковий період — це або календарний звітний рік, або частина календарного року з початку звітного року і до дати фактичної поточної виплати коштів (дати виконання або розірвання договору між фізичною особою і ТЦП). Із наведених вище норм Методики випливає, що ТЦП протягом року умовно розраховує прибуток від операцій з інвестактивами наростаючим підсумком, тобто, як ми розуміємо, і з урахуванням збитків, що виникли в поточному році. При цьому під час визначення суми ПДФО, що підлягає утриманню і сплаті до бюджету, ураховуються суми податку, утримані протягом року до моменту поточної виплати.
Логічно, що до місячного оподатковуваного доходу платника податків потрапляє лише інвестиційний прибуток, отриманий у складі поточних виплат звітного місяця. При цьому ДПСУ в листі від 22.02.12 р. № 3116/6/10-1115/826 зауважила, що протягом року сума фактично нарахованих (виплачених) прибутків від операцій з інвестиційними активами включається до місячного оподатковуваного доходу фізичної особи та підлягає оподаткуванню за ставкою 15 % у межах 10 МЗП, а в сумі перевищення — за ставкою 17 %.
На нашу думку, порядок розрахунку суми ПДФО, яку ТЦП зобов’язаний утримати і перерахувати до бюджету з поточних виплат, складається з декількох етапів (див. табл. 1 на с. 22):
1) визначається умовний фінансовий результат наростаючим підсумком за весь розрахунковий період;
2) розраховується сума інвестиційного прибутку у складі поточної виплати. Як ми розуміємо, для цього із загального умовного інвестприбутку наростаючим підсумком потрібно вирахувати суму інвестприбутку, отриманого платником податків до дати поточної виплати;
3) розраховується сума ПДФО із загальної умовної суми інвестприбутку за розрахунковий період із застосуванням ставки 15 % у межах 10730 грн. (у 2012 році) та 17 % понад цю суму;
4) визначається сума ПДФО, яку має бути утримано з поточної виплати. Для цього із суми ПДФО із загального інвестприбутку за розрахунковий період, визначеного на етапі 3, вираховується сума фактично утриманого ПДФО до дати поточної виплати.
Таблиця 1. Визначення ТЦП оподатковуваного доходу та сум ПДФО
з поточних виплат протягом звітного року
| Показник | Червень | Липень | Серпень | Вересень |
| Доходи | 20000 | 10000 | 30000 | 2500 |
| Витрати | 16000 | 11000 | 50000 | 5000 |
| Фінансовий результат (прибуток (+)/збиток (-)) | +4000 | -1000 | +20000 | -2500 |
| Фінансовий результат наростаючим підсумком з початку року | +4000 | +3000 | +23000 | +20500 |
| Сума доходу, що включається до місячного оподатковуваного доходу (відображається в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ) | 4000 | — | 19000(1) | — |
| Сума ПДФО, яку має бути утримано із загального інвестприбутку наростаючим підсумком | 600,00 | 450,00 | 3695,40(2) | 3270,40(3) |
| Сума ПДФО, що підлягає утриманню з поточної виплати (наводиться в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ) | 600,00 | — | 3095,40(4) | — |
| (1) Розрахунок : (23000 - 4000). (2) Розрахунок : (10730 х 15 %) + ((23000 - 10730) х 17 %). (3) Розрахунок : (10730 х 15 %) + ((20500 - 10730) х 17 %). (4) Розрахунок : (3695,40 - 600). | ||||
Відображення відомостей у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ
У попередньому розділі ми вже трохи порушили це питання. Ще раз підкреслимо, що в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за звітний квартал ТЦП має показати не всю суму інвестиційного прибутку за розрахунковий період (тобто з початку року до дати поточної виплати), а лише суму інвестиційного прибутку у складі поточної виплати, що включається до оподатковуваного доходу місяців звітного кварталу. Причому й показник інвестиційного прибутку за розрахунковий період, і сума інвестиційного прибутку, що включається до оподатковуваного доходу звітного місяця, мають ознаки умовного розрахунку, оскільки остаточний результат розраховуватиметься після закінчення звітного року.
Що стосується питання, коли та в якій сумі ТЦП відображає відомості про виплачені доходи та утриманий ПДФО у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ, то ДПСУ спробувала відповісти на нього в Узагальнюючій консультації № 593 (див. «ТЦП наводить відомості у ф. № 1ДФ лише тоді, коли у звітному кварталі платник отримав інвестприбуток» на с. 27).
| ТЦП наводить відомості у ф. № 1ДФ Витяг з Узагальнюючої консультації № 593 «Поточна виплата коштів — це повна або часткова виплата доходу у будь-який операційний день банку протягом звітного податкового року податковим агентом за письмово заявленою вимогою платника податку шляхом видачі готівкових коштів платнику податку та/або перерахування коштів на банківський рахунок платника податку, у тому числі у зв’язку з виконанням або розірванням договору, укладеного з платником податку, включаючи періодичну із заздалегідь обумовленим у договорі порядком виплати, та/або повернення коштів, попередньо перерахованих (внесених) платником податку торговцю цінними паперами згідно з умовами договору (п. 1.3 Методики). Враховуючи викладене, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку [Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ. — Прим. ред.] подається професійним торговцем цінними паперами лише у разі виплати (нарахування) платнику податку протягом звітного періоду сум доходу у вигляді інвестиційного прибутку. При цьому в разі, якщо умовами договору передбачено порядок виплати податковим агентом доходу у вигляді інвестиційного прибутку платнику податку у конкретно визначений термін чи за його письмово заявленою вимогою, то податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку подається професійним торговцем цінними паперами за підсумками звітного періоду, у якому було проведено такі (виплати) нарахування». |
Зауважимо, що згідно з п. 2.17 Методики розрахунок фінансового результату від операції з інвестактивами у складі поточної грошової виплати здійснюється за датою фактичної виплати та/або за датою виконання чи розірвання в період до кінця поточного року договору, укладеного з платником податків. Відповідно, якщо йдеться про оподаткування поточної виплати, то це відбувається на дату фактичної виплати доходу. У цей момент оподатковуваний дохід у вигляді інвестиційного прибутку (за його наявності) розраховується, нараховується та одночасно виплачується фізичній особі.
Якщо в результаті поточної виплати отримано збиток від операції з інвестактивами, дохід не виникає, а отже, відомості про таку операцію не наводяться в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ (див. табл. 1).
Нюанси обліку інвестзбитків
ТЦП протягом року наростаючим підсумком розраховує умовний фінансовий результат від операцій з інвестиційними активами, тобто з урахуванням внутрішньорічних збитків. Нюансам такого розрахунку ДПСУ приділила увагу в Узагальнюючій консультації № 595. Тут головне податкове відомство нагадує перелік випадків, коли інвестзбитки не враховуються під час визначення загального річного фінансового результату від операцій з інвестактивами. Ці випадки зазначено в п. 170.2 ПКУ, пп. 2.7 і 2.9 Методики, в Узагальнюючій консультації № 595. Зокрема, ідеться про інвестзбитки, отримані за такими операціями*:
— протягом 30 календарних днів до дня продажу пакета цінних паперів (корпоративних прав) або деривативів, а також протягом наступних 30 календарних днів від дня такого продажу платник податків придбаває пакет ідентичних цінних паперів (корпоративних прав) або деривативів;
— платник податків протягом звітного (податкового) року продає інвестиційний актив за договором, що зумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, або придбаває опціон на такий викуп;
— інвестактиви продаються пов’язаним особам;
— платник податків дарує чи передає у спадщину інвестактив.
* Ці правила не поширюються на випадки, наведені в абзаці сьомому п.п. 170.2.6 ПКУ. Саме цю норму продубльовано в п. 2.10 Методики.
Відповідно при здійсненні протягом року однієї з перелічених операцій, у результаті якої утворився збиток, сума такого збитку не враховуватиметься ТЦП при розрахунку умовного фінансового результату операцій з інвестактивами наростаючим підсумком**.
** Єдина ситуація, коли ТЦП на момент поточної виплати може не знати, що отриманий збиток не можна враховувати при визначенні фінансового результату, це коли фізична особа, продавши інвестактиви зі збитком, протягом наступних 30 календарних днів купує ідентичний пакет інвестактивів. Якщо і продаж, і купівля таких інвестактивів здійснюються через одного ТЦП, то цей момент, на наш погляд, має бути враховано ТЦП при проведенні другої операції (купівлі) з проведенням перерахунку ПДФО (без будь-яких санкцій, оскільки це не є помилкою податкового агента, а перерахунок провадиться у зв’язку з обставинами, що знову відкрилися). Якщо ці операції здійснюються через різних ТЦП, то ця ситуація коригується за підсумками звітного року, коли платник самостійно задекларує загальний фінансовий результат від операцій з інвестактивами.
Наступний момент. В Узагальнюючій консультації № 595 ДПСУ звертає увагу на те, що ТЦП, виконуючи функції податкового агента при визначенні інвестиційного прибутку, не враховує інвестиційний збиток. Ми розуміємо цей висновок так: якщо за підсумками звітного року (а з назви цього документа випливає, що йдеться про визначення загального (тобто остаточного річного) фінансового результату) утворився збиток, то ТЦП не переносить цей збиток у рахунок погашення інвестприбутків цього платника наступного року. Платник податків самостійно за підсумками року декларує отриманий за підсумками року збиток і враховує його при ухвалі річного фінансового результату вже наступного звітного року.
Таким чином, ТЦП розраховує фінансовий результат лише в межах звітного року . У разі продовження договірних відносин з фізичною особою у наступному році розрахунок фінансового результату починається з нуля.
Остаточний розрахунок ПДФО за підсумками року
Порядок дій ТЦП як податкового агента після закінчення звітного року описано в Методиці (див. «Після закінчення звітного року ТЦП здійснює остаточний розрахунок зобов’язань з ПДФО для кожної фізичної особи» на с. 28).
| Після закінчення звітного року ТЦП Витяг із Методики «2.18. За результатом звітного податкового року податковий агент здійснює розрахунок інвестиційного прибутку, отриманого платником податку у такому році, та суми податку з такого прибутку, що підлягає сплаті до бюджету, із врахуванням утриманих та сплачених сум податку протягом року. Розрахунок за результатами року не здійснюється у разі, якщо протягом року у зв’язку з виконанням або розірванням договору (договорів), укладеного (укладених) з платником податку, інвестиційний прибуток було розраховано, а податок утримано і сплачено до бюджету в повному обсязі. 2.19. Інвестиційний прибуток, розрахований податковим агентом за результатами звітного податкового року, вважається отриманим в останній робочий день грудня такого року, а податок розраховується, утримується та перераховується до бюджету податковим агентом до кінця січня року, що настає за звітним. 2.20. У разі якщо у зв’язку з недостатністю наявних коштів платника податку податковий агент не має можливості повністю або частково утримати та перерахувати до бюджету суму податку, обчисленого з інвестиційного прибутку на дату виконання чи розірвання договору або за результатами звітного податкового року, податковий агент зазначає про це у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за той звітний податковий квартал, на який припадає дата виконання чи розірвання договору, або за четвертий квартал звітного податкового року, а також у довідці про визначення торговцем цінними паперами при виконанні ним функцій податкового агента інвестиційного прибутку платника податку на доходи фізичних осіб, визначених у пунктах 2.22, 2.23 цього розділу. У такому випадку сплата податку в сумі, якої не вистачає, здійснюється платником податку самостійно за результатами подання річної податкової декларації». |
Результати проведеного за підсумками року розрахунку ТЦП відображає в Довідці*, що складається для кожної фізичної особи та видається їй до кінця січня року, наступного за звітним (п. 2.23 Методики). У Довідці виводиться сума ПДФО, яка:
— має бути утримана з платника податків за підсумками звітного року виходячи із загального річного фінансового результату (прибуток/збиток) від операцій з інвестактивами;
— була фактично утримана ТЦП протягом року;
— підлягає доплаті за підсумками звітного року або поверненню з бюджету (якщо ТЦП утримав надмірну суму ПДФО). Повторимо, що в такому разі оподатковуваний дохід вважається отриманим в останній робочий день грудня такого року, а ПДФО сплачується ТЦП до кінця січня наступного року ;
— не сплачена податковим агентом у зв’язку з відсутністю коштів на поточному рахунку фізичної особи.
* Довідка про визначення торговцем цінними паперами при виконанні ним функцій податкового агента інвестиційного прибутку платника податку на доходи фізичних осіб за формою додатка до Методики.
Покладання на ТЦП функцій податкового агента не звільняє платника податків від обов’язкового подання за підсумками року Податкової декларації про доходи і майновий стан, форму якої затверджено наказом № 1395 (далі — Декларація). Декларування операцій з інвестиактивами, проведених через ТЦП, здійснюється на підставі отриманої Довідки (або Довідок, якщо операції провадилися через декількох ТЦП). На підставі Декларації виводиться остаточний загальний фінансовий результат від операцій з інвестактивами. При цьому платник податку визначає інвестиційний прибуток за операціями з цінними паперами або деривативами, що перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів, окремо від інвестиційного прибутку за операціями з цінними паперами або деривативами, що не перебувають в обігу на такому ринку. Зауважимо: виходячи з норм ПКУ та Методики** збиток від інвестактивів, які перебувають в обігу на неорганізованому ринку, не повинен перекриватися прибутком від операцій з інвестактивами, які перебувають в обігу на організованому ринку. Однак форма Декларації дозволяє згортати прибутки/збитки від таких операцій, що, на наш погляд, неправильно.
** Виняток зроблено тільки для випадку, якщо цінні папери, що не перебувають в обігу на організованому ринку, на момент їх придбання визнавалися такими, що перебувають в обігу на організованому ринку (п. 3.10 Методики).
Отриманий за підсумками року інвестприбуток, розрахований платником податків у Декларації, обкладається ПДФО за ставкою 15 % у межах суми 10730 грн. (у 2012 році) та 17 % понад цю суму.
За наявності збитку він ураховується платником податків за підсумками наступних років у зменшення оподатковуваного доходу від операцій з інвестактивами до повного погашення.
Ось такі правила оподаткування доходів від операцій з інвестактивами, що здійснюються через професійних ТЦП, діють на сьогодні.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2775-VI.
Закон про податок з доходів — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV.
Методика — Методика визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента, затверджена наказом Мінфіну від 22.11.11 р. № 1484 та рішенням Комісії з цінних паперів та фондового ринку від 22.11.11 р. № 1689.
Наказ № 1395 — наказ Мінфіну «Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи» від 07.11.11 р. № 1395.
Узагальнююча консультація № 593 — Узагальнююча податкова консультація щодо подання професійним торговцем цінними паперами податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.12 р. № 593.
Узагальнююча консультація № 594 — Узагальнююча податкова консультація щодо оподаткування доходу у вигляді інвестиційного прибутку, отриманого платником податку — фізичною особою від операцій з цінними паперами (акціями), що виплачуються професійним торговцем цінними паперами (дилерські операції з купівлі-продажу цінних паперів), затверджена наказом ДПСУ від 06.07.12 р. № 594.
Узагальнююча консультація № 595 — Узагальнююча податкова консультація щодо обліку податковим агентом інвестиційних збитків, що виникли у фізичної особи при визначенні загального фінансового результату під час розрахунку інвестиційного прибутку від операцій з інвестиційними активами, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.12 р. № 595.
ТЦП — професійний торговець цінними паперами, уключаючи банк.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
МЗП — мінімальна заробітна плата в розмірі, установленому на 1 січня звітного року.
