Тема недели. Ремонт арендованных основных средств

РЕМОНТ АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Потребность в том или ином имуществе ставит перед субъектом хозяйствования вопрос: купить или арендовать? Достаточно часто (особенно в отношении дорогостоящих вещей — зданий, помещений, транспортных средств, производственного оборудования и т. п.) чаша весов склоняется в пользу аренды. Сегодня мы поговорим об арендных операциях в контексте налогового и бухгалтерского учета ремонтов и улучшений арендованного имущества у сторон договора.

В газете «Бухгалтерская неделя», 2012, № 24 на с. 33 мы рассмотрели основные юридические и учетные вопросы, связанные с арендными операциями. Сегодня, в продолжение данной темы, подробно остановимся на операциях по ремонту и улучшениям имущества, полученного в оперативную аренду. Здесь стороны договора должны учитывать несколько важных моментов: какие проводятся работы (отделимые от объекта аренды или нет), есть ли согласие арендодателя на проведение таких работ, будет ли арендодатель компенсировать понесенные арендатором затраты.

Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ЮРИДИЧЕСКИЙ АСПЕКТ

Имущество, переданное во временное пользование другому лицу по договору оперативной аренды, остается в собственности арендодателя, который как владелец вправе его ремонтировать, улучшать (модернизировать, перестраивать и т. п.) на свое усмотрение и за свой счет. Другое дело, если подобные затраты несет арендатор. Здесь важно знать, какие работы он вправе осуществлять по самостоятельному решению, а какие только с разрешения арендодателя, и в каких случаях он может рассчитывать на компенсацию таких расходов. В табл. 1 мы представили требования ГКУ по данным вопросам, которые нужно учитывать арендатору и арендодателю при заключении договора аренды или при внесении необходимых изменений в договор перед проведением соответствующих
работ.

Таблица 1. Ремонт и улучшения арендованного имущества с позиции ГКУ

Что касается классификации проведенных работ (техническое обслуживание, текущий или капитальный ремонт, улучшения), то их определения в ГКУ нет. В некоторых профильных документах даны определения тех или иных работ, которые могут помочь плательщику классифицировать понесенные им затраты. Приведем имеющиеся определения по объектам, которые чаще всего становятся предметом аренды, — зданиям (их частям) и транспортным средствам (см. «Ремонт или улучшения — критерии классификации затрат»).

При аренде транспортных средств рекомендуем более детально изучить Положение № 102, так как в нем приведен перечень работ, относящихся к ежедневному и сезонному техобслуживанию, а также работы, входящие в состав ТО-1 и ТО-2. Если проведенные арендатором работы подпадают под техобслуживание, то учетные проблемы ремонтных расходов здесь не возникают: такие затраты осуществляются за счет арендатора и включаются в его расходы. По ремонтам транспортных средств хотим также обратить внимание на п. 3.13 Положения № 102, согласно которому к текущему ремонту дорожного транспортного средства (ДТС) относятся работы, связанные с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов (кроме кузова и рамы). Перечень базовых агрегатов приведен в приложении Г к Положению № 102. Любой ремонт агрегатов относится к текущему ремонту ДТС.

К капитальному ремонту относятся работы, связанные с заменой кузова для автобусов и легковых автомобилей, рамы для грузовых автомобилей или одновременной заменой не менее трех базовых агрегатов (п. 3.16 Положения № 102). К капитальному ремонту прицепов относятся работы, связанные с заменой рамы.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У АРЕНДАТОРА

Проведение ремонта (улучшений)

Расходы на ремонт арендованных основных средств, если они не приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, отражаются в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы» в составе расходов в зависимости от направления использования такого объекта, а именно в составе:

— себестоимости продукции (работ, услуг) (Дт 23) — если ремонтируется производственное оборудование и понесенные затраты на ремонт можно прямо отнести к конкретному объекту расходов. Если затраты на ремонт нельзя прямо отнести на конкретный объект расходов (например, на ремонтируемом оборудовании производится несколько видов продукции), то такие затраты включаются в состав общепроизводственных расходов (ОПР) с последующим распределением между объектами расходов согласно установленной на предприятии базе распределения;

— ОПР (Дт 91) — при ремонте основных средств общепроизводственного назначения (и, как уже было сказано выше, в некоторых случаях при ремонте производственных объектов основных средств). Причем ремонтные расходы относятся, скорее, к постоянным ОПР, нежели к переменным;

— административных расходов (Дт 92) — при ремонте арендованного имущества, используемого в общехозяйственных целях;

— расходов на сбыт (Дт 93) — при ремонте основных средств, используемых при сбыте продукции;

— прочих операционных расходов (Дт 949) — при ремонте других основных средств.

Важным моментом является то, что расходами отчетного периода являются затраты не только на текущий, но в большинстве случаев и на капитальный ремонт объекта (см. «Затраты на капитальный ремонт, как правило, включаются в расходы отчетного периода предприятия» на с. 39).

Если в дальнейшем арендодатель компенсирует расходы арендатора, ранее отраженные им в составе расходов, то на дату достижения договоренности между арендатором и арендодателем, что должно подтверждаться соответствующим актом, в бухгалтерском учете арендатор:

записью Кт 377 — Дт 719 отражает доходы (на общую сумму причитающегося возмещения, в том числе НДС),

записью Дт 719 — Кт 641 отражает сумму налоговых обязательств по НДС (если, конечно, арендатор является плательщиком НДС).

Что касается затрат арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, то согласно п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда» они отражаются как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (ПНМА). Согласно п. 31 Методрекомендаций № 561 основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является рост в результате этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), которая производится (предоставляется) этим объектом.

Примерами такого улучшения являются:

— модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

— замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

— внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

— достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

На языке бухгалтерских проводок это значит, что такие расходы арендатор капитализирует на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». Дальнейшая сумма данных расходов зависит от того, будет ли арендодатель возмещать данные затраты и в какой момент происходит такое возмещение.

Если арендодатель компенсирует расходы сразу по окончании проведенных работ по улучшению

В этом случае собранные затраты на субсчете 153 не списываются в дебет субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы», а сразу отражаются как продажа капитальных инвестиций (см. табл. 3 на с. 45). Соответственно, амортизация в бухгалтерском учете на такой объект арендатором не начисляется. Компенсируемые расходы арендодатель отнесет на увеличение первоначальной стоимости объекта в порядке, установленном для улучшения собственных основных средств. В плане документального оформления эта операция должна подтверждаться актом приема-передачи работ по улучшению арендованного имущества, подписанным обеими сторонами.

Напомним, что стороны могут прийти к решению, что проведенные арендатором улучшения зачисляются в счет арендной платы. В таком случае ежемесячно (если арендная плата установлена за месяц) или с другой установленной периодичностью арендатор и арендодатель составляют акт взаимозачета: задолженность арендатора по арендной плате погашается за счет задолженности арендодателя по возмещению затрат на улучшения. Эти операции также приведены в табл. 3 на с. 45. Плательщикам единого налога (как юридическим, так и физическим лицам) напоминаем, что они могут проводить расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной). В связи с этим вариант с зачетом задолженностей для них не применим.

Если арендодатель компенсирует расходы по окончании срока действия договора аренды

В таком случае собранные на субсчете 153 затраты по улучшению формируют у арендатора первоначальную стоимость объекта ПНМА, т. е. по окончании таких работ списываются в дебет субсчета 117. Далее такой объект амортизируется одним из двух способов (п. 27 П(С)БУ 7): прямолинейным или производственным.

Следует помнить, что стоимость, подлежащая амортизации — это первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости. При этом под ликвидационной стоимостью понимается сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Применительно к договору аренды это значит, что если уже на этапе завершения работ по улучшению объекта стороны договорились, что арендодатель компенсирует арендатору определенную сумму затрат, но такая компенсация будет осуществляться по окончании срока аренды, то арендатор начисляет амортизацию на сформированную стоимость объекта ПНМА за минусом суммы расходов, которая будет возмещена арендодателем. Если на момент начала амортизации объекта арендатор точно не знает, в какой сумме ему будут возмещены расходы, то он может самостоятельным решением установить минимальную сумму, которую гарантированно возместит арендодатель. Если и это сделать затруднительно, то ликвидационная стоимость объекта устанавливается в размере 0 грн.

Что касается срока начисления амортизации, то в данном случае сроком полезного использования объекта следует считать срок действия договора аренды.

Пример 1 . Расходы по модернизации производственного оборудования составили 40000 грн. без НДС. Стороны договорились, что по окончании срока действия договора аренды арендодатель частично возместит арендатору данные затраты в размере 8000 грн., в том числе НДС 1333,33 грн. До окончания срока действия договора аренды осталось 48 месяцев. Арендатор начисляет амортизацию прямолинейным методом.

Амортизируемая стоимость объекта :

40000 - (8000 - 1333,33) = 33333,33 (грн.)

Сумма ежемесячной амортизации :

33333,33 : 48 = 694,44 (грн.).

Если по каким-либо причинам договор аренды расторгается раньше установленного срока, то остаточная стоимость объекта ПНМА на момент возврата арендованного имущества списывается арендатором на расходы (Дт 976 «Списание необоротных активов» — Кт 117).

Получение возмещения понесенных расходов от арендодателя отражается в учете арендатора как продажа объекта ПНМА, как это показано в табл. 3 на с. 45.

Если арендодатель не компенсирует расходы арендатора на улучшение объекта

В данном случае арендатор действует в том же порядке, что и в случае компенсации арендодателем затрат по окончании действия договора аренды, т. е. на собранные затраты на улучшение формирует объект ПНМА и начисляет на его стоимость амортизацию в течение срока действия договора аренды. Отличие состоит в том, что, во-первых, ликвидационная стоимость объекта в данном случае будет равна нулю, а, значит, амортизируемой стоимостью у арендатора является вся сумма понесенных затрат на улучшения. А во-вторых, так как компенсации расходов не происходит, у арендатора в учете не возникают доходы от продажи объекта ПНМА. На момент возврата объекта арендатору его стоимость будет полностью самортизирована (за исключением случая возврата объекта до окончания срока действия договора аренды), т. е. в бухгалтерском учете арендатора эта операция не отразится ни в составе доходов ни в составе расходов. Если на момент возврата объекта в учете арендатора «висит» остаток несамортизированной стоимости объекта ПНМА, то он списывается в состав расходов арендатора записью Дт 976 — Кт 117.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ

Переданные в аренду объекты основных средств остаются в собственности арендодателя и числятся на его балансе (как правило, на отдельном субсчете второго порядка «ОС, переданные в аренду»). Если ГКУ или договором аренды предусмотрена обязанность арендодателя по проведению работ, связанных с ремонтом или улучшением объекта, то он отражает такие затраты в порядке, предусмотренном для ремонта (улучшения) собственных основных средств. Об этом мы писали в статье «Ремонт и улучшения собственных основных средств» // «БН», 2012, № 22, с. 15.

Если арендодатель компенсирует расходы

Если расходы на улучшение объекта несет арендатор, а арендодатель впоследствии возмещает такие затраты, то арендодатель отражает данные расходы в порядке, установленном для ремонтов (улучшений) собственных основных
средств:

— либо списывает в состав расходов отчетного периода (если проведенные работы не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта);

— либо относит на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости такого улучшенного объекта.

Причем для отражения таких затрат в учете арендодатель не должен ждать окончания срока действия договора аренды. Основанием для отражения расходов или увеличения первоначальной стоимости соответствующего объекта является акт приема-передачи работ по ремонту (улучшению) объекта, подписанный арендатором и арендодателем.

Если арендодатель не компенсирует расходы

В таком случае для арендодателя осуществленные арендатором работы по улучшению объекта считаются бесплатно полученными, т. е. их стоимость он обязан отразить в составе доходов записью Дт 152 — Кт 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы». Доходы арендодатель отражает в сумме, указанной арендатором в акте приема-передачи объекта аренды, в котором выделена стоимость расходов на улучшение, или на основании отдельно составленного акта на такие работы.

Арендодатель на сумму полученных бесплатно работ по улучшению объекта увеличивает первоначальную (переоцененную) стоимость объекта и начисляет на нее амортизацию. Одновременно в сумме такой начисленной амортизации арендодатель отражает доходы записью Дт 424 — Кт 719.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У АРЕНДАТОРА

Проведение ремонта (улучшений)

Согласно п. 146.19 НКУ в случае, если договор оперативной аренды (лизинга) или концессии обязывает или позволяет арендатору или концессионеру осуществлять ремонты и/или улучшение объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии, часть стоимости таких ремонтов и/или улучшений в сумме, которая превышает отнесенную на расходы согласно п. 146.11 и п. 146.12 НКУ, амортизируется арендатором или концессионером как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый и/или улучшаемый объект оперативной аренды (лизинга) или концессии. Итак, из этого следует, что:

1) в налоговом учете арендатор может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму понесенных затрат на ремонт арендованных объектов основных средств, только если возможность или обязанность их осуществления предусмотрена договором аренды;

2) расходы на текущий, капитальный ремонт, любые улучшения арендованного имущества в пределах 10 % ремонтного лимита, установленного п. 146.11 и п. 146.12 НКУ, включаются арендатором в состав расходов. Подчеркиваем, что лимит установлен один для расходов на ремонт (улучшения) всех основных средств, как собственных, так и арендованных. Порядок учета этих затрат в налоговом учете арендатора аналогичен порядку учета ремонтных расходов собственных основных средств, в связи с чем рекомендуем вам ознакомиться с консультацией «Ремонт и улучшения собственных основных средств» // «БН», 2012, № 22, с. 15. При определении 10 % лимита стоимость самого полученного в оперативную аренду объекта не учитывается арендатором в составе совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, так как такой объект не амортизируется арендатором;

3) расходы на текущий, капитальный ремонт, любые улучшения арендованного имущества сверх 10 % ремонтного лимита создают (увеличивают) стоимость отдельного объекта основных средств той группы, к которой относится ремонтируемый объект. Например, если арендатор провел улучшения арендованного легкового автомобиля, то на сумму затрат, превышающих 10 % лимит, в налоговом учете формируется объект основных средств группы 5. При дальнейших расходах на ремонт (улучшения) такого автомобиля затраты, превышающие 10 % лимит, будут увеличивать стоимость такого созданного объекта и амортизироваться. Заметим, что о каком-то соответствии между налоговым и бухгалтерским учетом по таким операциям говорить не приходится. В бухгалтерском учете затраты на улучшения арендованного объекта формируют объект ПНМА (субсчет 117), аналога которому в классификации групп основных средств в налоговом учете нет (п. 145.1 НКУ). Более того, как мы сказали выше, ремонты (улучшения) сверх 10 % лимита создают (увеличивают) первоначальную стоимость объекта той группы, к которой относится арендованный, т. е. в налоговом учете в группу 9 (прочие основные средства) такие затраты попадут, только если арендованный объект нельзя классифицировать в составе какой-либо другой группы.

Также возникает вопрос: можно ли расходы на ремонт (улучшения) арендованного имущества сверх 10 % лимита включить в налоговом учете в группу 11 (малоценные необоротные материальные активы (МНМА)), если сумма таких расходов не превышает 2500 грн.? Ответ отрицательный. Превысившие лимит расходы создают отдельный объект основных средств соответствующей группы (по техническим характеристикам объекта) независимо от суммы таких расходов.

Теперь по поводу срока начисления амортизации. При установлении срока полезного использования созданного объекта логично ориентироваться на срок действия договора аренды объекта, но при этом такой срок должен быть не меньше минимального, установленного п. 145.1 НКУ.

Пример 2 . Арендатор на сумму расходов на ремонт арендованного производственного станка, превысивших 10 % лимит, создал объект основных средств группы 4 (машины и оборудование) в размере 3000 грн. Предприятие начисляет амортизацию прямолинейным методом. Станок взят в аренду сроком на:

а) 2 года (до окончания срока аренды осталось 16 месяцев, следующих за месяцем окончания ремонта);

б) 8 лет (до окончания срока аренды осталось 83 месяца, следующих за месяцем окончания ремонта).

Вариант «а». Согласно п. 145.1 НКУ минимальный срок полезного использования объектов основных средств группы 4 — 5 лет, поэтому расчет суммы амортизации нужно проводить исходя из срока полезного использования 60 месяцев:

3000 : 60 = 50 грн. в месяц.

Амортизироваться данный объект начинает с месяца, следующего за месяцем окончания ремонтных работ. При этом, если срок договора аренды не будет продлен, то на момент его возврата арендодателю его стоимость не полностью самортизируется. В таком случае арендатор включит остаточную стоимость объекта в состав налоговых расходов на основании п. 146.20 и п. 146.16 НКУ, о чем подробнее скажем ниже.

Вариант «б». Так как срок действия договора аренды превышает минимальный срок полезного использования объектов данной группы, установленный НКУ, в расчет суммы амортизации принимается срок действия согласно такому договору:

3000 : 83 = 36,14 грн. в месяц.

Ремонт арендованных МНМА

Далее внимание арендаторов хотим обратить на ремонтные расходы полученного в аренду объекта, являющегося МНМА (т. е. стоимостью менее 2500 грн.). Дело в том, что МНМА для налогового учета основными средствами не являются, что следует из определения основных средств, приведенного в п.п. 14.1.138 НКУ. В свою очередь, под арендной (лизинговой) операцией согласно п.п. 14.1.97 НКУ понимается хозяйственная операция (кроме операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), которое предусматривает предоставление основных фондов в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за плату и на определенный срок. Получается, что на взятые в аренду недорогие объекты нормы п. 146.19 НКУ не должны распространяться, т. е. ремонтный лимит к таким затратам арендатор не применяет. Расходы, связанные с ремонтом таких объектов, арендатор может сразу включить в состав своих расходов (по направлению затрат в зависимости от использования объекта аренды). Главное здесь арендатору доказать, что соответствующий объект действительно является МНМА. На наш взгляд, ориентироваться в этом случае исключительно на стоимость объекта, указанную в акте приема-передачи имущества в аренду (если она менее 2500 грн.) недостаточно, ведь арендодатель мог передать в аренду имущество по остаточной стоимости, которая не превышает 2500 грн., в то время как первоначальная стоимость этого объекта значительно превышает эту сумму. Для того, чтобы арендатору доказать, что находящийся у него во временном пользовании объект для целей налогообложения является МНМА, необходимо, чтобы соответствующие данные подтвердил арендодатель на основании справки произвольной формы.

Получение возмещения от арендодателя

Теперь рассмотрим налоговые последствия у арендатора при получении возмещения расходов на ремонт от арендодателя. Если расходы арендатора вписались в 10 % лимит, то, соответственно, при их компенсации у арендатора возникают доходы в сумме такой компенсации. Основанием для отражения доходов арендатором является акт приема-передачи работ (услуг) по ремонту (улучшению) арендованного имущества. На наш взгляд, если сразу достигнута договоренность о возмещении расходов арендатора до окончания срока аренды, то для того, чтобы арендатор не отражал понесенные им затраты через призму «ремонтных» расходов (т. е. в пределах 10 % лимита — в расходы, а сверх — на создание объекта основных средств), лучше сразу оформить такие отношения с арендодателем как предоставление услуг по ремонту арендованного объекта.

Что касается ситуации, когда арендатор на сумму затрат на ремонт (улучшение) создал объект основных средств, на который начислял амортизацию, а затем получает возмещение от арендодателя (как правило, при возврате объекта из аренды), то данная ситуация в НКУ прямо не прописана.

По мнению ГНСУ, причем без особых аргументаций и обоснований, вся сумма компенсации попадает в состав доходов арендатора (см. «Арендатор отражает всю сумму возмещения ремонтных затрат в составе доходов»).

Из данного разъяснения ГНСУ следует, что получение компенсации от арендодателя не приравнивается для целей налогообложения к продаже объекта основных средств. Иными словами, главное налоговое ведомство продвигает единый подход к порядку налогового учета данной операции, вне зависимости от того, был сформирован объект основных средств на стоимость ремонтных работ или нет. Получается, что сумма компенсации увеличивает прочие доходы налогоплательщика (стр. 03.28 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — Декларация)), а балансовая стоимость объекта основных средств (при ее наличии) попадает в прочие расходы налогоплательщика (стр. 06.4.39 Декларации).

Согласно п. 137.16 НКУ датой получения прочих доходов является дата их возникновения согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено нормами раздела ІІІ НКУ. Такой датой, на наш взгляд, является дата подписания арендатором и арендодателем акта приема-передачи работ по ремонту (улучшениям).

Что касается НДС, то данная операция является объектом обложения данным налогом, поэтому по первому событию (подписанию акта или фактическому получению возмещения) арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС и выписать налоговую накладную.

Возврат объекта арендодателю без компенсации

В такой ситуации арендатор, руководствуясь п. 146.20 и п. 146.16 НКУ, при возврате объекта из аренды включает остаточную стоимость такого объекта в состав расходов. Неприятные последствия для арендатора заключаются в необходимости начисления НДС, ведь такая операция, по сути, является бесплатным предоставлением работ (услуг), а значит, попадает у арендатора под налогообложение.

Если арендодателем является физическое лицо

Когда улучшается арендованный объект, принадлежащий на праве собственности физлицу-арендодателю, налоговые органы зачастую настаивают на включении стоимости таких работ в налогооблагаемый доход арендодателя в виде дополнительного блага. Так, к примеру, ГНАУ, правда, еще в пору действия Закона о налоге с доходов, изложила такую свою фискальную позицию в письме от 18.07.07 г. № 8838/5/15-0316. Причем налогооблагаемый доход у физлица, по мнению главного налогового ведомства, возникает в том месяце, в котором завершен ремонт. Соответственно, со всей суммы арендатор должен удержать и уплатить в бюджет НДФЛ (сейчас — по ставке 15 (17) %). Причем так как доход начисляется в неденежной форме, то налогооблагаемый доход определяется с учетом «натурального» коэффициента.

Надо сказать, что после вступления в силу НКУ представители ГНСУ воздерживаются от прямого ответа на данный вопрос. В ЕБНЗ (раздел 160.03) ГНСУ рекомендует для квалифицированного и исчерпывающего ответа на этот вопрос письменно обращаться в налоговый орган по своей регистрации с предоставлением соответствующих пояснений и документов.

Изложим свою позицию по этому вопросу. Если стороны договора пришли к соглашению о возмещении соответствующих расходов арендатора (в том числе и по окончании действия договора аренды), то ни о каком возникновении дохода у физического лица не может быть и речи. Если непосредственно в договоре аренды этот момент не оговаривается, то можно составить дополнительное соглашение к данному договору, в котором, к примеру, указать, что арендодатель обязуется возместить данные расходы исходя из справедливой стоимости таких работ на момент возврата. Это будет основанием для неначисления налогооблагаемого дохода арендодателю в месяце завершения ремонта (улучшений). По окончании договора аренды нужно будет составить акт приема-передачи ремонтных работ на согласованную сторонами сумму и получить возмещение от арендодателя. Не забывайте, что если договор аренды подлежит обязательному нотариальному заверению, то и изменения, вносимые в такой договор аренды, нужно заверять нотариально.

Если расходы, понесенные арендатором на капитальный ремонт (улучшения), не будут возмещаться арендодателем, то, действительно, у физического лица может возникнуть налогооблагаемый доход. Однако мы считаем, что такой доход возникает не в месяце завершения арендатором соответствующих работ, а на дату возврата объекта арендодателю исходя из справедливой стоимости проведенных ремонтных работ, оцененной на момент возврата. Причем о возникновении дохода, считаем, можно говорить только в том случае, если арендатор провел капремонт или улучшения объекта. Справедливая стоимость капремонта (улучшений) объекта определяется с учетом его фактического состояния на момент возврата, степени износа объекта в процессе эксплуатации арендатором. Согласитесь, что за то время, в течение которого объект находится в пользовании у арендатора, проведенный ремонт (улучшения) может полностью износиться, и арендодателю будет возвращен объект в том же состоянии, что и при передаче в аренду. В связи с этим можно ли говорить о возникновении у физического лица налогооблагаемого дохода в месяце завершения ремонта арендатором, да еще и в полной сумме проведенных ремонтных работ? Мы считаем, что у физического лица — арендодателя налогооблагаемый доход возникнет в сумме реально полученного им дохода, т. е. в сумме проведенного капремонта (улучшений) за вычетом суммы фактического износа таких проведенных работ. И это, конечно, при условии, что арендодатель не будет компенсировать арендатору понесенные им затраты.

Кроме того, нельзя говорить о включении в налогооблагаемый доход стоимости проведенных улучшений, если они являются отделимыми, а значит, будут или могут быть изъяты без нанесения ущерба объекту по окончании срока действия договора. Этот момент тоже нужно учитывать, отстаивая перед проверяющими факт неначисления дохода физическому лицу в месяце завершения ремонта (улучшений). Если при возврате объекта арендатор не будет изымать проведенные им отделимые улучшения, то он вправе требовать за них компенсацию, и если такая компенсация не будет уплачена, то только тогда можно говорить о возникновении у физического лица налогооблагаемого дохода.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ

Если арендодатель компенсирует арендатору расходы

Если стороны договора аренды пришли к соглашению, что арендодатель возмещает затраты на ремонт (улучшения), переданного во временное пользование объекта основных средств, то такие расходы отражаются в том же порядке, что и при ремонте (улучшении) собственных основных средств, о чем мы писали в статье «Ремонт и улучшения собственных основных средств» // «БН», 2012, № 22, с. 15. Основанием для отражения таких затрат является акт приема-передачи проведенных ремонтных работ, подписанный сторонами договора аренды. Если расходы на ремонт вписываются в 10 % лимит, то в том отчетном периоде, в котором подписан акт, они отражаются арендодателем в составе прочих операционных расходов. Расходы, превышающие 10 % лимит, относятся арендодателем на увеличение первоначальной стоимости соответствующего объекта и подлежат амортизации с месяца, следующего за месяцем подписания акта.

Если арендодатель является плательщиком НДС, то на сумму НДС согласно налоговой накладной, полученной от арендатора, он отражает налоговый кредит.

Если арендодатель не возмещает понесенные арендатором расходы

В таком случае согласно п. 146.20 НКУ арендодатель не изменяет амортизируемую стоимость соответствующего объекта. Если при возврате из аренды арендатор указывает стоимость бесплатно переданных арендодателю работ по улучшению объекта, то арендодатель должен будет отразить доходы. Такой вывод следует из п.п. 135.5.4 и п. 137.10 НКУ, которые предписывают отражать стоимость бесплатно полученных работ (услуг) в составе доходов, причем исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен. Сумму НДС, приходящуюся на стоимость таких бесплатно переданных арендатором работ, арендодатель, соответственно, не включает в налоговый кредит.

Надеемся, что представленный сегодня материал будет для вас, уважаемые коллеги, базой для правильной классификации и отражения в учете затрат по ремонту (улучшению) объектов основных средств, находящихся в аренде.

В заключение в табл. 3 представим порядок бухгалтерского и налогового учета операций по ремонту (улучшению) имущества, находящегося в аренде у сторон договора, обращая внимание на порядок отражения доходов (расходов) в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — Декларация).

Таблица 3. Порядок бухгалтерского и налогового учета затрат
на ремонт (улучшение) арендованного имущества

Документы Темы

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2775-VI.

Закон о налоге с доходов — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV (утратил силу с 01.04.11 г.).

Правила № 76 — Правила содержания жилых домов и придомовых территорий, утвержденные приказом Госкомжилхоза от 17.05.05 г. № 76.

Положение № 102 — Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102.

Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.03 г. № 561.

ОПР — общепроизводственные расходы.

ПНМА — прочие необоротные материальные активы.

МНМА — малоценные необоротные материальные активы.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.