Исправление ошибок в декларации по НДС

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК

в декларации по НДС

В условиях действующего в нашей стране достаточно сложного налогового законодательства, которое к тому же постоянно изменяется и «улучшается», от ошибок точно никто «не застрахован». Тем более, если говорить об ошибках в отчетности по НДС.

Для того чтобы минимизировать негативные последствия таких ошибок, их нужно своевременно выявить и исправить. О порядке исправления ошибок в отчетности по НДС напомним в предлагаемой статье.

Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua

Общие правила

Исходя из положений ст. 50 НКУ, в которой установлены общие правила внесения изменений в налоговую отчетность, можно сформулировать следующие основные условия для исправления ошибок.

1. Ошибки можно исправить только :

— в ранее поданной декларации;

— в пределах сроков давности (1095 дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации);

— до начала проверки контролирующим органом уточняемого периода.

2. Для исправления ошибки плательщик обязан :

— либо направить уточняющий расчет по форме, действующей на момент его подачи;

— либо указать исправленные показатели в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.

3. Если в результате ошибки было занижено налоговое обязательство , то плательщик обязан:

а) либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3 % от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета;

б) либо отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, подаваемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Кроме того, в ст. 129 НКУ предусмотрено начисление пени в случае выявления занижения налогового обязательства за весь период занижения.

Особые правила для отчетности по НДС

Действующие формы деклараций по НДС, утвержденные приказом Минфина от 25.11.11 г. № 1492, не дают возможности плательщику НДС указать исправленные показатели в декларации (не предусмотрены строки для исправления ошибок). Это можно сделать только в уточняющем расчете (УР), подаваемом:

— или как самостоятельный документ (УР-документ);

— или как приложение к декларации по НДС (УР-приложение).

В обоих случаях данные УР отражаются в учете органом ГНС как по отдельному документу. При этом значение гр. 6 по строкам 20.1, 23.1 23.2, 25 и 26 УР заносится в лицевую карточку плательщика независимо от результатов расчетов с бюджетом, определенных в декларации за отчетный (налоговый) период*.

* На это обращали внимание налоговики в письме № 7273, разъясняя порядок заполнения отчетности по НДС, утвержденной приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41. Поскольку действующие формы отчетности по НДС почти не отличаются от форм, утвержденных приказом № 41, то эти разъяснения остаются актуальными.

Если ошибка затрагивает остаток отрицательного значения НДС, учитываемого в следующих отчетных периодах (стр. 20.2 и 24 декларации по НДС), то такие суммы корректировок учитываются в декларации по НДС, к которой подано УР-приложение, или в декларации по НДС за отчетный период, в котором подан УР-документ. Об этом подробнее мы расскажем в разделе «Отражение данных УР в декларации» на с. 10.

В случае исправления ошибки в остатке отрицательного значения, не повлиявшего на расчеты с бюджетом в будущих отчетных периодах, УР подается только по одному ошибочному отчетному периоду.

Если же исправляется ошибка в значении стр. 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах влияло на значение стр. 25 или 23, то УР подается за каждый отчетный период, в котором значение стр. 24 декларации влияло на значение стр. 25 или стр. 23 (п. 5 разд. IX Порядка № 1492). Такие УР могут быть поданы только как самостоятельные документы, поскольку форма декларации предусматривает возможность подачи УР-приложения к ней только по одному отчетному периоду, ошибки которого исправляются (вопрос 2 ОНК № 128).

Пример 1 . Плательщиком НДС в сентябре 2012 года самостоятельно выявлена ошибка в декларации по НДС за май 2012 года (занижено значение стр. 24 декларации), повлиявшая на расчеты с бюджетом в июле.

В таком случае плательщик НДС в сентябре обязан подать два УР-приложения: к декларациям за май и июль, а данные деклараций за июнь и август исправлять не нужно.

Заполнение УР

Шапка. В поле 01 шапки нужно поставить отметку для определения статуса УР «приложение к декларации» или «самостоятельный документ».

В поле 02 указывается отчетный период.

Если подается УР-документ, то здесь должен быть указан тот отчетный период, в котором он подан в орган ГНС.

Если же подается УР-приложение, то в этом поле должен быть указан тот отчетный период, за который подана декларация. На это обращают внимание налоговики в разд. 130.25 ЕБНЗ.

Например, если в сентябре мы подаем УР-документ, то указываем месяц «09», если в сентябре подаем УР-приложение к декларации за август, то в поле 02 указываем месяц «08».

В поле 03 указывается период, за который исправляются ошибки. Если данные ошибочного периода уже уточнялись, то следует поставить отметку в поле 031.

Остальные поля заполняются так же, как и в декларации.

Основная часть. В гр. 4 переносятся все показатели ошибочной декларации.

Если в декларацию, в которой выявлена ошибка, ранее вносились изменения, то в гр. 4 отражаются исправленные показатели. Такие показатели содержатся в гр. 5 последнего УР, поданного к такой декларации.

Следует учесть, что в форме декларации по НДС, подававшейся до марта 2011 года, была другая нумерация строк. В письме № 7273 налоговики рекомендовали заполнять строки УР с учетом содержания (названия) соответствующей строки декларации.

В гр. 5 отражаются исправленные (правильные) показатели.

В гр. 6 отражается сумма ошибки (разница между значениями гр. 5 и гр. 4) с соответствующим знаком.

Штрафные санкции. Если в результате ошибки было занижено налоговое обязательство, то в стр. 26 УР должна быть определена сумма штрафа. В общем случае размер штрафа составляет 5 % (если ошибка исправляется через УР-приложение) или 3 % (если через УР-документ).

Пеня. В п. 132.3 НКУ имеется норма, предусматривающая, что пеня не начисляется в случае, если плательщик налогов до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства и погашает его. К сожалению, это правило содержится в ст. 132 НКУ, имеющей название «Порядок начисления пени в случае нарушения условий, при которых предоставлялось освобождение (условное освобождение) от налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины», и формально распространяется только на операции, упомянутые в названии этой статьи. Поэтому налоговики не рассматривают ее как общую амнистирующую норму и в своих разъяснениях настаивают на начислении пени при самостоятельном исправлении ошибок (см. письма ГНАУ от 03.06.11 г. № 10407/6/16-1515-26, № 15666/7/16-1517-26, от 29.08.11 г. № 23178/7/15-3417-26, письмо ГНСУ от 20.10.11 г. № 1646/5/20-3116).

Согласно п.п. 129.1.2 НКУ пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования).

Размер пени определяется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (абз. 2 п. 129.4 НКУ).

В разд. 130.40 ЕБНЗ налоговики так разъяснили порядок начисления пени: при самостоятельном выявлении плательщиком налогов занижения суммы налогового обязательства пеня рассчитывается исходя из суммы занижения и за весь период занижения (со дня наступления срока погашения налогового обязательства по день фактической уплаты (включительно)* суммы заниженного налогового обязательства) из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения. При этом сумма пени в налоговой декларации по НДС не отражается.

* На наш взгляд, при исправлении ошибки через УР-приложение днем уплаты следует считать последний день предельного срока уплаты обязательств по декларации, с которой подано такое приложение, потому что суммы, уплаченные авансом, по сути являются средствами плательщика (переплатой, которую он может получить из бюджета).

Заметим, что в форме УР тоже нет специальной строки для отражения такой пени. Поэтому плательщик, исправляющий ошибку, должен самостоятельно рассчитать сумму пени и уплатить ее в бюджет (код уплаты «106»)**.

** См. ком. «Платежные поручения на уплату налогов: изменился Порядок заполнения» // «БН», 2012, № 35, с. 6.

Приложения к УР

В п. 7 разд. IX Порядка № 1492 предусмотрено, что в случае исправления ошибок в строках поданной ранее декларации, к которым должны прилагаться приложения, к уточняющему расчету должны быть поданы соответствующие приложения, содержащие информацию об уточненных показателях.

Такие приложения подаются с отметкой «уточняющий». Как указали налоговики в разд. 130.25 ЕБНЗ, эти приложения содержат стоимостные показатели, отражаемые на сумму уточнения (увеличения либо уменьшения) с соответствующим знаком и соответствующие данным из гр. 6 УР. Если же гр. 6 УР в соответствующих строках, к которым должны прилагаться приложения, содержит прочерки (при подаче отчетности на бумажных носителях) или не заполнена (при подаче отчетности в электронном виде), то соответственно приложения к таким строкам УР плательщиком налога не прилагаются.

Пример 2. В сентябре 2012 года плательщик НДС выявил, что в стр. 1 декларации по НДС за июль 2012 года не отражена одна операция по продаже товаров.

Исправляя такую ошибку, плательщик обязан вместе с УР подать приложение Д5, в котором отражается только эта операция (расшифровывается показатель стр. 1 гр. 6 УР). Остальные поставки, которые были отражены в приложении Д5 к декларации по НДС за июль, повторять в приложении Д5 к УР не нужно.

Заметим, что приложение Д8 «Заявление об отказе поставщика предоставить налоговую накладную (нарушении им порядка заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре налоговых накладных)» вместе с УР не подается. Об этом свидетельствует то, что в форме приложения Д8 нет соответствующего поля для того, чтобы поставить отметку «уточняющий». Следовательно, такое приложение может быть или «отчетным» (поле 011), или «отчетным новым» (поле 012). В письме ГНСУ от 17.11.11 г. № 6451/7/15-3117-10 тоже был сделан вывод, что заявление с жалобой на поставщика подается только с налоговой декларацией за тот отчетный период, в котором плательщик включил сумму налога в состав налогового кредита.

При этом в консультации из раздела 130.25 ЕБНЗ налоговики согласились с тем, что заявление с жалобой на поставщика (Д8) может подаваться вместе с декларацией за отчетный период, в котором была получена НН, с учетом требований п. 198.6 НКУ (в течение 365 дней с даты выписки НН), если такая НН выписана с нарушениями порядка ее заполнения.

Напомним, что в ОНК № 127 (вопрос 9) налоговики указали, что НН, которые были получены с опозданием и отражены в Реестре в следующих периодах (например, в Реестр за март 2012 года могут быть включены налоговые накладные, выписанные продавцом не ранее марта 2011 года), отражаются в декларации по НДС в общем порядке в составе НК отчетного периода (строка 10.1 декларации). При этом не требуется документального подтверждения причин получения НН в периодах, следующих за периодом, в котором они были выписаны. Следовательно, в таких случаях нет необходимости исправлять ошибки (подавать УР).

Уплата заниженного НО

Если ошибка, приведшая к занижению НО, исправляется с помощью УР-документа, то суммы заниженного НО и штрафа в размере 3 % должны быть уплачены в бюджет до подачи такого УР (по крайней мере не позднее дня подачи УР). Это прямо предусмотрено в п.п. «а» ч. 3 п. 50.1 НКУ.

По поводу уплаты заниженного НО, которое указано в УР-приложении, ни в НКУ, ни в Порядке № 1492 ничего не сказано.

Как указали налоговики в письме № 7273, данные УР независимо от того, в какой форме он был подан (УР-приложение или УР-документ), отражаются в карточке лицевого счета плательщика как по отдельному документу. При этом значение гр. 6 по стр. 20.1, 23.1, 23.2, 25 и 26 УР вносится в лицевую карточку плательщика независимо от результатов расчетов с бюджетом, определенных в декларации за отчетный период.

Таким образом, если в УР-приложении начислено НО, а в декларации определено отрицательное значение, то НО, указанное в УР-приложении, полностью будет начислено к уплате по лицевому счету плательщика НДС. Соответственно и уплатить в бюджет нужно всю сумму НО, указанного в УР- приложении.

В ЕБНЗ (раздел 130.40) налоговики указали, что общую сумму НО, указанного в поданной им декларации и в УР-приложении, а также штраф в размере 5 % плательщик НДС должен уплатить в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи такой декларации.

Исключением из этого правила будет ситуация, когда в декларации по НДС плательщик заявил сумму бюджетного возмещения (стр. 23.1 и/или 23.2), а в УР-приложении — сумму НО. В таком случае сумма НО и бюджетного возмещения «свернутся» в лицевом счете плательщика. Но должны предупредить: если в будущем налоговики не подтвердят право плательщика на бюджетное возмещение, то сумма отрицательного значения, перекрывшаяся НО, указанными в УР, будет считаться суммой полученного бюджетного возмещения.

Отражение данных УР в декларации

Общие правила. Мы уже упоминали, что из гр. 6 УР переносятся в лицевую карточку плательщика суммы налоговых обязательств и суммы, заявленные к возмещению (данные стр. 20.1, 23.1, 23.2, 25 и 26).

Если же в результате исправления ошибки изменяется остаток отрицательного значения НДС (в гр. 6 УР заполнена стр. 20.2 или 24), то такую ошибку нужно учесть в следующих отчетных периодах.

Механизм переноса отрицательного значения из УР в декларацию по НДС сформулирован в п. 4 разд. IX Порядка № 1492, но не слишком удачно. В ОНК № 128 налоговики разъяснили его более подробно. Суть этих разъяснений сводится к следующему:

— показатель гр. 6 стр. 20.2 УР (как увеличение, так и уменьшение) учитывается при определении значения стр. 21.1 декларации по НДС за отчетный период, в котором подан УР;

— показатель гр. 6 стр. 24 УР (как увеличение, так и уменьшение) учитывается при определении значения стр. 21.2 декларации по НДС за отчетный период, в котором подан УР.

Такой механизм переноса отрицательного значения является вполне логичным и удовлетворяет нормам НКУ. Однако следует обратить внимание на некоторые нюансы, связанные с отличиями между УР-документом и УР-приложением.

Никаких вопросов по применению этих правил не возникает при исправлении ошибок через УР-документ. Так, если УР-документ подан в августе, то показатели стр. 20.2 и 24 УР нужно учесть в декларации за отчетный период, в котором подан УР, то есть в декларации за август.

Если же ошибка исправляется через УР-приложение, поданное с декларацией за август, то и в декларации, и в УР-приложении будет указан отчетный период август, но подаются такие документы в органы ГНС в сентябре. Если буквально применять положения п. 4 разд. IX Порядка № 1492 и ОНК № 128, то можно сделать формальный вывод, что показатели стр. 20.2 и 24 УР нужно учитывать в декларации за сентябрь (потому что именно в сентябре было подано УР-приложение). Однако такой подход является ошибочным, поскольку нелогично данные приложения к декларации не учитывать в декларации, с которой оно подано, а «перетягивать» в следующую декларацию.

Более логичным является общее правило — данные приложения к декларации должны учитываться в той декларации, с которой оно было подано (кроме случая, когда имеется специальное указание о том, что такие показатели переносятся в декларацию за следующий налоговый период).

Именно такой подход предлагали применять ранее представители ГНС (см. консультацию «Отражение в налоговом учете данных уточняющего расчета, поданного как приложение в составе декларации по НДС» // «БН», 2011, № 20, с. 45). На наш взгляд, таким принципом нужно руководствоваться и в настоящий момент.

Таким образом, если ошибка была исправлена с помощью УР-приложения, то:

— данные гр. 6 по итоговым стр. 20.1, 23.1, 23.2, 25 и 26, которые увеличивают/уменьшают сумму НО или сумму заявленного бюджетного возмещения, отражаются в лицевом счете как по отдельному документу одновременно с данными декларации по НДС, в составе которой подано такое УР-приложение;

— значения гр. 6 стр. 20.2 и 24, которые в будущих отчетных периодах не повлияли на показатели стр. 23 и 25 деклараций по НДС, учитываются соответственно в стр. 21.1 и 21.2 декларации по НДС, в составе которой подано такое УР-приложение.

Кроме того, следует обратить внимание на ситуацию, когда выявленная ошибка в остатке отрицательного значения повлияла на расчеты с бюджетом в следующих периодах. Мы уже упоминали в разделе «Особые правила для отчетности по НДС» на с. 8, что в такой ситуации нужно подать УР-документы:

— к отчетному периоду, в котором была допущена ошибка;

— к каждому отчетному периоду, в котором ошибка в остатке отрицательного значения повлияла на расчеты с бюджетом.

Пример 3. В мае 2012 года был завышен показатель стр. 19 декларации на сумму 300 грн. Эта ошибка повлияла на расчеты с бюджетом в июле, а была выявлена в сентябре (см. табл. 1 на с. 40).

Чтобы исправить такую ошибку, нужно:

1) подать УР-документ к декларации за май, которым уменьшается остаток отрицательного значения (гр. 6 стр. 20.2 УР);

2) подать УР-документ к декларации за июль, в гр. 5 стр. 21.2 которого вместо ошибочного показателя остатка отрицательного значения предыдущего периода (800 грн.) указана сумма такого остатка, откорректированная на сумму ошибки 500 грн. (800 - 300). В результате этого будет уменьшен остаток отрицательного значения на сумму 230 грн. и определена сумма налогового обязательства 70 грн., а также начислена штрафная санкция — 2,1 грн. (70 х 3 %).

Схема исправления такой ошибки приведена а табл. 1 на с. 40.

Обратите внимание! Хотя ошибка фактически повлияла на показатели деклараций за июнь и август, исправлять их не нужно, потому что такая ошибка не повлияла на расчеты с бюджетом в этих периодах;

3) при заполнении декларации по НДС за сентябрь нужно в стр. 21.2 учесть показатель гр. 6 стр. 24 УР-документа к декларации за июль (-230 грн.).

Обратите внимание! В сентябре были поданы два УР-документа (за май и за июль), однако в декларации за сентябрь учитываем данные только последнего из них, потому что показатель гр. 6 стр. 24 УР за май уже был учтен в УР за июль.

Таблица 1. Пример исправления ошибки в остатке отрицательного значения НДС,
 повлиявшего на расчеты с бюджетом

Исправление ошибок в приложениях к декларации

Если плательщиком НДС допущена ошибка в приложении к декларации по НДС, однако эта ошибка не повлияла на показатели декларации, то для ее исправления налоговики рекомендуют (разд. 130.25 ЕБНЗ) подать УР с заполненными данными в гр. 4 и 5 (они будут одинаковыми) а в гр. 6 поставить прочерк. Вместе с таким УР подается приложение с исправленными данными. Налоговики рекомендуют исправлять ошибки в приложениях методом корректировки (см. «Исправление ошибок в приложениях Д2 и Д5 к декларации по НДС»).

Исправление ошибок в Реестре

Поскольку Реестр является основой для составления отчетности по НДС (п. 7 Порядка № 1002), то, как правило, если ошибка допущена в декларации, то такая же ошибка допущена и в Реестре.

В п. 1 Порядка № 1002 предусмотрено, что исправление ошибок в Реестре осуществляется методом «сторно» по правилам, предусмотренным для бухгалтерского учета, в момент выявления таких ошибок. При этом корректировка ошибочных записей в Реестре не приводит к необходимости формирования новых (уточняющих) Реестров.

Учитывая эти нормы, налоговики в разд. 130.23 ЕБНЗ пришли к выводу, что копии Реестров, содержащих исправленные ошибки, не нужно подавать в органы ГНС. Кроме того, не нужно подавать копию Реестров вместе с УР, так как копии Реестров, подаваемые вместе с налоговой декларацией за соответствующий отчетный период в орган ГНС в электронном виде, в итогах ежедневно зарегистрированных операций содержат в том числе показатели, включенные в УР.

Механизм исправления ошибок в Реестре налоговики описали в разд. 130.25 ЕБНЗ (см. «Исправление ошибок в Реестре»).

Следовательно, при исправлении ошибки в отчетности по НДС плательщик должен отразить такую ошибку в Реестре за отчетный период, в котором она выявлена, а Реестр за ошибочный период не корректируется. При этом вместе с УР не нужно подавать электронные копии Реестра.

Если же ошибка была допущена только в отчетности по НДС (например, при переносе данных Реестра в декларацию по НДС), то в Реестре ничего исправлять не нужно.

На этом завершим наш разговор об исправлении ошибок в отчетности по НДС. Для обобщения изложенного сведем основные правила исправления ошибок в табл. 2 (на с. 43). Желаем вам, уважаемые читатели, допускать меньше ошибок вообще и в налоговой отчетности в частности.

Таблица 2. Общие правила исправления ошибок в декларации по НДС

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Порядок № 1492 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492.

Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1002.

ОНК № 127 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 127.

ОНК № 128 – Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговой отчетности по НДС изменений сумм налогового обязательства и налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 128.

Письмо № 7273 — письмо ГНАУ «О налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» от 16.03.11 г. № 7273/7/16-1517.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

НО — налоговые обязательства.

НН — налоговая накладная.

Реестр — Реестр выданных и полученных налоговых накладных.

УР — Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.