СПЕЦРЕЖИМ ПО НДС:
«старые-новые» требования
налоговиков по госрегистрации
договоров аренды земли
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 04.03.13 г. № 3339/6/15-33-15
«О применении специального режима обложения налогом на добавленную стоимость»
В комментируемом письме ГНСУ в очередной раз (см. письмо от 16.08.12 г. № 469/0/61-12/15-3415) выразила свою фискальную позицию по поводу того, что сельхозпродукция, произведенная (выращенная) на земельных участках, по которым договоры аренды заключены, но не зарегистрированы в установленном порядке, не может считаться выращенной собственными силами с целью применения спецрежима по НДС и не должна учитываться при определении критериев работы на таком спецрежиме.
Свою позицию налоговики аргументируют положениями пп. 14.1.234 и 14.1.235, а также п. 209.6 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), в соответствии с которыми, по их мнению, основным критерием для отнесения предприятий к категории сельскохозяйственных является производство в соответствующих объемах сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных либо арендованных основных фондах.
Затем, ссылаясь на ст. 18 и 20 Закона Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV (далее — Закон об аренде земли), они резюмируют, что поскольку заключенные договоры аренды земли подлежат обязательной государственной регистрации, то право аренды земельного участка у субъектов хозяйствования возникает со дня государственной регистрации этого права в соответствии с законом, регулирующим государственную регистрацию вещных прав на недвижимое имущество и их обременений.
С учетом этого они настаивают, что действие спецрежима по НДС распространяется только на сельхозпродукцию, выращенную на арендованной земле, и только в случае, когда договор аренды земли был надлежащим образом зарегистрирован.
С таким подходом не соглашается ВАдСУ (письмо от 28.12.12 г. № 2614/12/13-12*). Он считает, что ст. 209 НКУ, которой установлен порядок применения спецрежима по НДС, предусмотрена только возможность выращивания продукции на арендованных мощностях (земельных участках). При этом в НКУ не установлены (в отличие от Земельного кодекса Украины, на который ссылаются налоговики при аргументации своей позиции) обязательные требования к правовому титулу, в соответствии с которым у лица возникает право пользования земельным участком, на котором расположены сельскохозяйственные угодья, а также к правоустанавливающим документам, подтверждающим соответствующие права на земельные участки. А поскольку нормы НКУ имеют приоритет перед нормами других областей права в регулировании налоговых правоотношений, то ВАдСУ утверждает: любое право пользования земельным участком, на котором расположены сельскохозяйственные угодья, по каким бы основаниям ни возникало такое право, является надлежащим для подтверждения доли сельскохозяйственного товаропроизводства для применения или выбора спецрежима по НДС.
Мы полностью поддерживаем мнение ВАдСУ, поэтому считаем фискальную позицию налоговиков ошибочной.
Что касается комментируемого письма, то здесь следует обратить внимание еще на некоторые неточности:
— во-первых, в преамбуле к этому письму налоговики четко указали, что предоставляют информацию по применению специального режима обложения НДС. В действительности же из письма трудно понять, о чем идет речь: о применении спецрежима по НДС или фиксированного сельскохозяйственного налога (далее — ФСН). Поскольку наряду с нормами, касающимися спецрежима по НДС (в письме упоминается, например, ст. 209 НКУ), налоговики прямо указывают на нормы, касающиеся только уплаты ФСН, в частности, приводят определение сельскохозяйственной продукции и сельскохозяйственных товаропроизводителей, не имеющее никакого отношения к спецрежиму по НДС. Напомним, что в ст. 209 НКУ для применения спецрежима по НДС отдельно дано определение сельхозтоваров (п. 209.7 НКУ) и сельхозпредприятий (п. 209.6 НКУ):
— во-вторых, при изложении доказательств того, что спецрежим по НДС не распространяется на сельхозпродукцию, выращенную на арендованных землях, договоры аренды по которым не зарегистрированы, налоговики почему-то ссылаются на нормы ст. 18 и 20 Закона об аренде земли, которые были исключены из данного Закона еще 01.01.13 г. (два месяца назад). Комментируемое письмо издано 04.03.13 г., поэтому упоминать об этих нормах было бы целесообразно исключительно в контексте правоотношений, существовавших до 01.01.13 г., но такого указания нет.
Напомним, что с 01.01.13 г. договоры аренды уже не подлежат регистрации. Регистрировать нужно только вещные права на недвижимое имущество, переданное в пользование (ст. 4 Закона Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» в редакции от 11.02.10 г. № 1878-VI). Подробнее о регистрации вещных прав см. статью «Госрегистрация прав на недвижимость: порядок и основания» // «БН», 2013, № 6, с. 25.
На наш взгляд, выводы ВАдСУ о распространении действия спецрежима по НДС на продукцию, выращенную на арендованной земле, договор аренды по которой не зарегистрирован, правомерны также в ситуации с незарегистрированными вещными правами на арендованную землю.
После анализа комментируемого письма создается впечатление: несмотря на мнение ВАдСУ, налоговики еще раз подчеркнули, что их мнение остается неизменным.
Будем надеяться, что местные суды при решении таких споров будут ориентироваться именно на позицию ВАдСУ, а не на фискальные требования контролирующих органов. К сожалению, для того, чтобы отстоять свою позицию, спецрежимным плательщикам НДС, скорее всего, придется обращаться в суд. Чтобы этого избежать, следует заблаговременно позаботиться о надлежащей регистрации прав на арендованные земли.
Сергей ДЕЦЮРА
* См. ком. «Спецрежимы по ФСН и НДС и арендованные земли, не прошедшие госрегистрацию, — позиция ВАдСУ» // «БН», 2013, № 4, с. 8.
