СПЕЦРЕЖИМ З ПДВ:
«старі-нові» вимоги податківців
щодо держреєстрації
договорів оренди землі
Лист Державної податкової служби України від 04.03.13 р. № 3339/6/15-33-15
«Щодо застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість»
У листі, що коментується, ДПСУ вкотре (див. лист від 16.08.12 р. № 469/0/61-12/15-3415) висловила свою фіскальну позицію з приводу того, що сільгосппродукція вироблена (вирощена) на земельних ділянках, щодо яких договори оренди укладені, але не зареєстровані в установленому порядку, не може вважатися власно вирощеною з метою застосування спецрежиму з ПДВ і не повинна враховуватися при визначенні критеріїв перебування на такому спецрежимі.
Свою позицію податківці аргументують положеннями пп. 14.1.234 та 14.1.235, а також п. 209.6 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), відповідно до яких, на їх думку, основним критерієм для віднесення підприємств до категорії сільськогосподарських є виробництво у відповідних обсягах сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах.
Далі посилаючись на ст. 18 та 20 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV (далі — Закон про оренду землі), вони резюмують, що оскільки укладені договори оренди землі підлягають обов’язковій державній реєстрації, то право оренди земельної ділянки в суб’єктів господарювання виникає з дня державної реєстрації цього права відповідно до закону, що регулює державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.
Ураховуючи це, вони наполягають, що дія спецрежиму з ПДВ поширюється тільки на ту сільгосппродукцію, яка вирощена на орендованій землі лише у випадку коли договір оренди землі був належним чином зареєстрований.
Із таким підходом не погоджується ВАдСУ (лист від 28.12.12 р. № 2614/12/13-12*). Він вважає, що ст. 209 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), якою встановлено порядок застосування спецрежиму з ПДВ, установлено лише можливість вирощення продукції на орендованих потужностях (земельних ділянках). При цьому в ПКУ не встановлено (на відміну від Земельного кодексу України, на який посилаються податківці при аргументації своєї позиції) обов’язкові вимоги до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки. А оскільки норми ПКУ мають пріоритет перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, то ВАдСУ стверджує: будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для справляння чи обрання спецрежиму з ПДВ.
Ми повністю підтримуємо думку ВАдСУ, а тому вважаємо фіскальну позицію податківців помилковою.
Що стосується листа, що коментується, то тут варто звернути увагу ще й на деякі неточності:
— по-перше, у преамбулі до цього листа податківці чітко вказали, що надають інформацію щодо застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ. Насправді ж із листа важко збагнути, про що йдеться: про застосування спецрежиму з ПДВ чи фіксованого сільськогосподарського податку (далі — ФСП). Оскільки поряд із нормами, що стосуються спецрежиму з ПДВ (у листі згадується, наприклад, ст. 209 ПКУ), податківці прямо вказують на норми, що стосуються лише сплати ФСП, зокрема, наводять визначення сільськогосподарської продукції та сільськогосподарських товаровиробників, яке не має жодного відношення до спецрежиму з ПДВ. Нагадаємо, що у ст. 209 ПКУ для застосування спецрежиму з ПДВ окремо надано визначення сільгосптоварів (п. 209.7 ПКУ) та сільгосппідприємств (п. 209.6 ПКУ);
— по-друге, при викладенні доказів того, що спецрежим з ПДВ не поширюється на сільгосппродукцію, вирощену на орендованих землях, договори оренди щодо яких не зареєстровані, податківці чомусь посилаються на норми ст. 18 та 20 Закону про оренду землі, які були вилучені із цього Закону ще 01.01.13 р. (два місяці тому). Лист, що коментується, виданий 04.03.13 р., тому згадувати про ці норми було б доцільно виключно в контексті правовідносин, які були до 01.01.13 р., але такої вказівки немає.
Нагадаємо, що з 01.01.13 р. договори оренди вже не підлягають реєстрації. Реєструвати потрібно лише речові права на нерухоме майно, яке передане в користування (ст. 4 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» у редакції від 11.02.10 р. № 1878-VI). Детальніше про реєстрацію речових прав див. статтю «Держреєстрація прав на нерухомість: порядок та підстави» // «БТ», 2013, № 6, с. 25.
На наш погляд, висновки ВАдСУ щодо поширення дії спецрежиму з ПДВ на продукцію, вирощену на орендованій землі, договір оренди, щодо якої не зареєстрований, правомірні також у ситуації з незареєстрованими речовими правами на орендовану землю.
Після аналізу листа, що коментується, складається враження, що незважаючи на думку ВАдСУ податківці ще раз підкреслили, що їх думка залишається незмінною.
Будемо сподіватися, що місцеві суди при вирішенні таких спорів будуть орієнтуватися саме на позицію ВАдСУ, а не на фіскальні вимоги контролюючих органів. На жаль, для того щоб відстояти свою позицію, спецрежимним платникам ПДВ, скоріш за все, доведеться звертатись до суду. Щоб цього уникнути, варто завчасно потурбуватись про належну реєстрацію прав щодо орендованих земель.
Сергій ДЕЦЮРА
* Див. ком. «Спецрежими з ФСП і ПДВ та орендовані землі, які не пройшли держреєстрації, — позиція ВАдСУ» // «БТ», 2013, № 4, с. 8.
