ОБЫЧНЫЕ ЦЕНЫ:
проблемные вопросы
Применение нового порядка расчета обычных цен вызывает много вопросов. И хотя однозначного ответа на большинство из них нет, решение для создавшихся проблем все равно приходится искать. В связи с этим в настоящей статье мы выскажем собственную позицию по разрешению наиболее проблемных «обычноценовых» вопросов.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Применение метода аналогов продажи
Объясните порядок применения обычных цен по методу сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи).
В действующей ныне редакции п. 39.4 НКУ метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) описан крайне лаконично. В частности, там говорится, что в этом методе применяется цена, которая определяется по цене на идентичные (а при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), которые реализуются (будут приобретаться) не связанному с продавцом (покупателем) лицу при обычных условиях деятельности.
Итак, основное правило состоит в том, что для сравнения и обоснования обычных цен должна использоваться информация об идентичных, а в случае их отсутствия — однородных товарах/работах/услугах (см. таблицу).
Идентичные и однородные товары (работы, услуги)
| Определение | Норма НКУ |
| Идентичные товары (работы, услуги) | |
| Товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, в том числе такие*: | П.п. 14.1.80 НКУ |
| Однородные товары (работы, услуги) | |
| Товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют схожие характеристики и состоят из схожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции в сравнении с товарами, которые оцениваются, и считаются коммерчески взаимозаменяемыми. При признании товаров однородными (подобными) учитываются такие признаки: | П.п. 14.1.131 НКУ |
| *Обратите внимание: применительно к идентичным товарам (работам, услугам) список не исчерпывающий, а вот в части однородных товаров возможность использования иных признаков не предусмотрена. Впрочем, исходя системной интерпретации указанных норм, при определении идентичности товаров могут учитываться также иные важные характеристики. | |
Здесь необходимо обратить внимание на следующие моменты:
1. Информация об идентичных (однородных) товарах (работах, услугах) для целей обоснования обычных цен должна содержать данные по аналогичным договорам, заключенным на момент продажи товара (работы, услуги), к которому применяются обычные цены. Иными словами, в сопоставлении должны участвовать те цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), которые действовали на момент продажи таковых предприятием.
Понятно, что получить информацию на эту же дату возможно не всегда. В таких случаях, по нашему мнению, можно использовать данные на ближайшую дату.
2. Анализироваться должны договоры, которые заключаются в сопоставимых условиях на соответствующем рынке товаров (работ, услуг). Это условие имеет важное значение для налогоплательщика, который может оспаривать на его основании правомерность доначисления налоговых обязательств контролирующими органами исходя из обычных цен.
Так, в п. 39.2 НКУ говорится, что при определении обычной цены согласно методам, установленным этим пунктом (в том числе и по методу аналогов продажи), используется информация о ценах в операциях между несвязанными лицами в сопоставимых условиях на соответствующем рынке товаров (работ, услуг).
Детально этот момент описан в Руководстве ОЭСР, из которого был позаимствован метод аналогов продажи, где указано, что к сопоставимым могут быть отнесены операции, которые проводятся между:
— предприятием и независимой стороной («внутренние признаки сопоставимости»);
— двумя независимыми сторонами («внешние признаки сопоставимости»).
То есть в анализе сопоставимости может участвовать информация как о ценах, по которым само предприятие продавало товары (услуги) независимым сторонам, так и информации о соответствующих продажах, проводимых другими независимыми лицами. При этом приоритет отдается информации о сделках лица с независимыми сторонами, что закреплено в Проекте о ТЦ.
Как правило, для анализа обычных цен налоговики используют усредненные данные (в частности, информацию из органов статистики). Однако для указанных целей необходимо располагать не усредненными показателями продажи аналогичных товаров, а информацией о договорах, которые заключаются именно в сопоставимых условиях*.
* Это условие является определяющим и в случае применения принципа «вытянутой руки» в международной практике контроля за трансфертным ценообразованием (см. Руководство ОЭСР).
Условия договоров на рынке идентичных (при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цену или может быть экономически обосновано.
В п. 39.4 НКУ к сопоставимым условиям отнесены следующие:
— количество (объем) товаров (например, объем товарной партии);
— объем функций, которые выполняются сторонами (условия поставки);
— условия распределения между сторонами рисков и выгод;
— сроки выполнения обязательств;
— условия осуществления платежей, обычных для такой операции;
— характеристика рынка товаров, на котором осуществлена хозяйственная операция;
— бизнес-стратегия предприятия;
— обычные надбавки или скидки к цене во время заключения договоров между несвязанными лицами, в частности скидки, обусловленные сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или других свойств; окончанием (приближением даты окончания) срока хранения (пригодности, реализации); сбытом неликвидных или низколиквидных товаров;
— другие объективные условия, которые могут повлиять на цену.
Таким образом, как и до 01.01.13 г., предприятие имеет возможность обосновать соответствие применяемой цены уровню обычной цены особыми условиями продажи товаров (работ, услуг). К примеру, если предприятие при продаже товаров использует предусмотренные бизнес-стратегией (в том числе и маркетинговой политикой) скидки, то это следует учитывать в анализе обычной цены.
В случае предъявления претензий контролирующими органами к уровню обычной цены необходимо ссылаться на то, что усредненная информация не соответствует признакам сопоставимости условий (операций) и поэтому в данном конкретном случае применяться не может. Уникальность условий продажи товара (работ) предприятием можно обосновать ссылкой на один или несколько из вышеприведенных факторов**.
** Кстати, ссылкой на несопоставимость условий продажи одного и того же товара разным покупателям некоторым субъектам хозяйствования удавалось отстаивать обычность цены и ранее (см., постановление Днепропетровского окружного административного суда от 15.04.09 г. по делу № 2а-5585/08/0470). Примечательно также, что в этом решении суд предписал ориентироваться не на конкретную цену, а на диапазон цен.
Еще один важный момент. В п. 39.4 НКУ указано, что если товары (работы, услуги), относительно которых определяется обычная цена, идентичны (при их отсутствии — однородны) товарам (работам, услугам), которые:
1) публично предлагаются к продаже;
2) имеют цены, установленные на организованном рынке ценных бумаг;
3) имеют биржевую цену (биржевая котировка),
определение обычной цены осуществляется с учетом таких факторов.
Назовем с целью удобства вышеприведенные условия «публичными». Хотя указанная норма сформулирована несколько витиевато, из нее можно сделать такие выводы:
1) если предприятие продает товары (работы, услуги) на «публичных» условиях, то считается, что договорная цена по таким договорам является обычной. Это подтвердили и налоговики. К примеру, в п. 2.2 Методрекомендаций*** говорится, что: «Для товаров, продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком публичном объявлении»;
2) если предприятие продает одинаковые товары (работы, услуги) на «публичных» условиях и одновременно связанным лицам на любых других условиях, не относящимся к «публичным», цены по последним договорам будут сопоставляться с обычной ценой, рассчитанной по договорам с «публичными» условиями. Если эти цены будут отличаться больше, чем на 20 %, то налоговики могут определить налоговые обязательства исходя из таких «публичных» цен;
3) если предприятие продает товары (работы, услуги) связанным лицам на любых «непубличных» условиях, и собственных продаж на «публичных» условиях нет, но при этом имеется информация о продаже на «публичных» условиях идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) иными несвязанными лицами, такие «непубличные» цены могут сопоставляться с обычной ценой, рассчитанной по договорам с «публичными» условиями. Если эти цены будут отличаться больше, чем на 20 %, то налоговики могут определить налоговые обязательства исходя из таких «публичных» цен.
*** См. ком. «Обычные цены у экспортеров: Методрекомендации по проверке от ГНСУ» // «БН», 2012, № 41, с. 8.
Во втором и третьем случаях налогоплательщикам остается оспаривать доначисления налоговых обязательств исходя из обычных цен, аргументируя это тем, что условия продажи товаров (работ, услуг) не являются сопоставимыми.
Наиболее часто на практике встречается продажа товаров (работ, услуг) на условиях публичных договоров. Согласно ст. 633 ГКУ к публичному относят договор, по которому одна сторона — предприниматель берет на себя обязательство осуществлять продажу товаров, выполнение работ или предоставление услуг каждому, кто к нему обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, медицинское, гостиничное обслуживание и т. п.). На это определение ранее ориентировались и налоговики (см., к примеру, письмо ГНСУ от 07.02.12 г. № 2306/6/15-1415).
В части розничных продаж налоговики до 01.01.13 г. ссылались на нормы ст. 698 — 699 ГКУ, согласно которым договор розничной купли-продажи является публичным, а предложение товара в рекламе, каталогах, а также прочих описаниях товара, обращенных к неопределенному кругу лиц, является публичным предложением заключить договор.
Кроме того, налоговики относили к публичным условиям продажу товаров (услуг) с использованием рекламных объявлений, а документами, подтверждающими такую цену, считали обнародованные рекламные объявления, прайс-листы*.
* См., в частности, письмо ГНА в г. Киеве от 08.11.06 г. № 904/10/31-106.
Мы ранее уже отмечали, что способ продажи через публичное объявление по-прежнему можно отнести к наиболее результативным вариантам обоснования обычной цены**. В этой связи можно порекомендовать использовать рекламные объявления о продаже товаров (работ, услуг), а если это невозможно, разместить прайсы с установленными приказом директора ценами в общедоступном месте.
** См. статью «Обычные цены: как они будут применяться в 2013 году?» // «БН», 2013, № 1, с. 28.
Порядок обоснования налогоплательщиком уровня обычной цены по методу аналогов продажи (впрочем, как и по другим) на данный момент в НКУ не определен. В Проекте о ТЦ предлагается для этих целей использовать диапазон цен, что соответствует международной практике. По нашему мнению, налогоплательщик может поступить так:
1) самостоятельно подобрать информацию о ценах на однородный (идентичный) товар (работу, услугу). Если таковые продаются плательщиком несвязанным лицам, то можно использовать информацию о ценах по этим договорам. Если же указанных операций нет, то можно подобрать данные о сделках, совершаемых иными лицами;
2) составить диапазон цен в ситуации, когда было отобрано несколько ценовых позиций. Если цена товара (работы, услуги) попадает в этот диапазон, то она может считаться обычной. Если не попадает — определяется размер отклонения. Если отклонение составляет менее 20 %, то согласно п. 39.15 НКУ корректировка налоговых обязательств не осуществляется. В ситуации превышения 20 % порога налоговые обязательства рассчитываются исходя из минимальной цены диапазона (в случае продажи товаров), из максимальной цены диапазона — при покупке товаров.
Пример. Предприятие А продало товар связанному лицу Б по цене 1200 грн. без НДС. При этом:
вариант 1) имеются договоры на продажу такого же товара предприятием А несвязанным лицам (В, Г, Д) по цене (без НДС) : 1500 грн., 1300 грн., 1600 грн. (диапазон цен — 1300 — 1600 грн.);
вариант 2) договоры на продажу такого же товара на предприятии не заключались, однако есть информация о том, что предприятие Б реализовывало этот же товар по цене без НДС 1600 грн., предприятие В — по цене 1650 грн., предприятие Г — по цене 1700 грн. без НДС (диапазон цен — 1600 — 1700 грн.).
Вариант 1 (вывод): цена по контракту с Б (связанным лицом) не попадает в диапазон цен при реализации этого же товара несвязанным лицам, поэтому обычной ценой будет считаться минимальная цена диапазона (1300 грн.). Рассчитываем процентное отклонение от обычной цены: 1200/1300 х 100 % - 100 % = -7,69 %. Так как отклонение не превышает 20 %, налоговые обязательства не корректируются.
Вариант 2 (вывод): цена по контракту с Б (связанным лицом) не попадает в диапазон цен, поэтому обычной ценой будет считаться минимальная цена диапазона (1600 грн.). Рассчитываем процентное отклонение от обычной цены: 1200/1600 х 100 % - 100 % = -25 %. Так как отклонение превышает 20 %, налоговые обязательства будут рассчитаны по сделке А с Б исходя из минимальной цены диапазона (1600 грн.).
Источники информации
Какая информация может использоваться для подтверждения обычных цен?
Согласно п. 39.11 НКУ для определения обычных цен на товары (работы, услуги) используются официальные источники информации, в том числе:
— статистические данные государственных органов и учреждений*;
— цены специализированных аукционов по торговле отдельными видами продукции, биржевые котировки;
— справочные цены специализированных коммерческих изданий и публикаций, в том числе электронных и других банков данных. На этом основании можно использовать информацию о ценах на товары, указанную в специализированных коммерческих справочниках, базах данных. Причем здесь имеются в виду как печатные справочники (проспекты, каталоги и т. п.), так и электронные (веб-сайты). Вместе с тем эти источники должны иметь справочный характер. Поэтому информация, полученная от самих субъектов хозяйствования (в частности, размещенная на их собственных веб-сайтах), формально использоваться не может. Впрочем, если налогоплательщик подберет такую информацию из разных источников, то вполне возможно, что налоговиков она «устроит» (если не будет иной «официальной» информации). Ведь сами налоговики подходят к вопросу подбора информации неформально (см. об этом ниже);
— отчеты и справки отделов по экономическим вопросам в составе дипломатических представительств Украины за рубежом;
— другие информационные источники, которые признаются официальными в установленном порядке. На данный момент в отношении детализации таких источников в НКУ ничего не говорится. Нет определения официальных источников информации и в иных нормативных актах. Исходя из международной практики можно заключить, что применительно к контролю за обычными ценами, официальные источники информации должны быть указаны в отдельном нормативном акте. В Проекте о ТЦ предполагается, что Перечень официально признанных источников информации о рыночных ценах должен быть установлен КМУ.
* К примеру, цены на некоторые товары обнародованы на сайте ГП «Госвнешинформ» (www.pricereview.com.ua/UkrMarket.html).
В Методрекомендациях предусмотрено использование для целей анализа обычных цен при осуществлении внешнеэкономических операций таких источников информации (но не исключительно):
— Госвнешинформ: бюллетень «Обзор цен украинского и мирового товарных рынков», Товарный монитор «Биржевые товары», Металлургические мониторы «Стальной прокат», «Сырьевые материалы», каталог «Импортеры и экспортеры Украины»;
— интернет-сайты:
metaltorg.ru — цены на металлы;
metalcourier-online.com — мировые цены на металлы, ферросплавы и уголь;
icis.com — аналитика цен химической продукции и продукции нефтепереработки на мировых рынках Азии, Африки и Европы;
commodityonline.com — цены на металлы на мировых товарных биржах;
ugmk.ua — цены на металлы и продукты из металла на украинском рынке;
me.kmu.dov.ua — сайт Министерства экономического развития и торговли Украины (имеющийся мониторинг цен на металлы на мировых биржах);
visnik.kiev.ua — цены на зерновые культуры по контрактам, заключенным на товарных биржах;
agriagency.com.ua — цены на пшеницу, кукурузу, подсолнечник, сою, рапс;
cropcongress.org — цены на сельскохозяйственную продукцию (зерно, ячмень, пшеница и пр.);
zernoua.org — цены и аналитика закупочных цен на зерно и т. п.
В то же время следует обратить внимание на то, что суды более тщательно подходят к анализу источников информации, используемых при определении обычных цен налоговиками. К примеру, в определениях ВАдСУ от 19.03.12 г. по делу № К-6778/08**, от 04.03.13 г. по делу № К-12537/08*** было указано, что: «Выяснение уровня обычных цен должно происходить в соответствии с определенной процедурой, а необходимая информация — предоставляться уполномоченным государственным органом. Никакие данные, предоставленные частными структурами или не уполномоченными на это государственными органами (заключения, результаты исследований, извлечения из реестра прав собственности на недвижимое имущество и т. п.), не являются статистическими документами относительно обычных цен на товары (работы, услуги) и не могут быть основанием для определения обычной цены».
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/22353719
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/29863509
Таким образом, если налоговики доначисляют налоговые обязательства на основании информации из источников, не указанных в п. 39.11 НКУ, налогоплательщик может оспаривать правомерность применения обычной цены.
Между тем из вышеприведенных в п. 39.11 НКУ источников для получения информации с целью анализа обычных цен по некоторым методам явно недостаточно.
Во-первых, усредненные официальные данные могут использоваться для этих целей далеко не всегда, поскольку во всех методах расчета обычных цен должны анализироваться критерии сопоставимости. А информации об особенностях проведения операции продажи усредненные данные, как правило, не содержат.
В то же время, если такие «внешние» цены соответствуют применяемым на предприятии, оно может использовать информацию из указанных источников для обоснования обычных цен.
Во-вторых, для применения всех методов расчета обычных цен, за исключением метода аналогов продажи, необходимо располагать дополнительной информацией по отдельным показателям, которая в официальных источниках, как правило, не приводится.
Понимают это и налоговики, которые в п. 2.2 Методрекомендаций указали среди возможных источников также информацию, полученную от других налогоплательщиков (в том числе через официальные источники информации) относительно:
— уровня закупочных цен (цены продажи) в сопоставимых условиях;
— уровня наценки;
— расходов, связанных со сбытом ТМЦ;
— себестоимости ТМЦ.
Это укрепляет позицию о том, что для анализа обычных цен можно использовать информацию, полученную от иных субъектов хозяйствования (в частности, размещенную на их веб-сайтах). Такую информацию желательно распечатать или иметь в электронной форме.
Обычные цены и НДС
Какие цены следует использовать при обосновании обычных цен: с НДС или без?
Мы считаем, для целей проведения «обычноценового» анализа следует использовать цены без НДС. Причем следует заметить, что в методах цены перепродажи, «расходы плюс», чистой прибыли и методе распределения прибыли анализируются иные показатели, поэтому вопрос относительно включения в цену НДС здесь неуместен.
Что касается метода аналога продаж, то с целью сопоставимости информации необходимо располагать данными о том, включается ли НДС в цену товаров (работ, услуг):
1) в отношении которых проводится сопоставление с обычными ценами;
2) которые участвуют в анализе сопоставления с обычными ценами.
Если все эти цены включают в себя НДС, то и ориентироваться можно на цены с НДС. А вот если на какой-то товар цена была определена без НДС, то для сопоставимости условий все цены необходимо включать в анализ уже без НДС.
Вместе с тем в письме ГНСУ от 24.04.12 г. № 7491/6/15-1415 было указано, что в условиях действия п. 1.20 Закона о налоге на прибыль НДС не входит в состав обычных цен. И поскольку используемый в этот период метод определения цены весьма схож с методом аналогов продажи, то и сейчас вполне возможно ориентироваться при определении обычной цены по этому методу на цены без НДС.
Кроме того, следует заметить, что НДСный статус поставщика (является он плательщиком этого налога или нет) существенно влияет на цену товара. Поэтому при определении обычной цены на товары, которые продаются плательщиком НДС, некорректно использовать данные о цене на такие же товары, продаваемые неплательщиками НДС (например, единоналожниками).
Продажа в рамках проведения рекламных акций
Предприятие в рамках проведения рекламной акции в розничной торговле продает товар по символической цене (за 1 грн.). Можно ли считать такую цену обычной?
Мы считаем, что можно, но проблемы с налоговыми органами по этому поводу не исключены. В НКУ на данный момент не указана последовательность применения методов расчета обычных цен. Однако в международной практике, которая реализована и в Проекте о ТЦ, приоритет отдается определению обычных цен на основе метода аналогов продажи. К тому же использование иных методов определения обычных цен в данной ситуации затруднено.
В методе аналогов продажи четко говорится, что при анализе сопоставимости условий анализируются, в частности, особенности бизнес-стратегии предприятия и обычные надбавки или скидки к цене во время заключения договоров между несвязанными лицами, в частности скидки, обусловленные сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или других свойств; окончанием (приближением даты окончания) срока хранения (годности, реализации); сбытом неликвидных или низколиквидных товаров.
Здесь имеют место оба признака:
1) проведение рекламной акции направлено на реализацию особой бизнес-стратегии в части маркетинговой политики;
2) скидки, которые предоставляются к цене реализации акционного товара, можно считать обычными (поскольку они предоставляются в одинаковом размере как связанным, так и несвязанным лицам).
Кроме того, в розничной торговле продажа осуществляется согласно публичным договорам, что также следует учитывать при определении обычных цен (подробнее об этом см. выше).
Для обоснования «уникальности» условий продажи товара по рекламной цене желательно составить Положение о скидках, предоставляемых в рамках реализации маркетинговой политики, или в приказе о ценовой политике, например, указать, что: «стандартная цена товара составляет __ грн. за единицу; в рамках реализации принятой на предприятии бизнес-стратегии (маркетинговой политики) всем покупателям, приобретающим товар в период с ___ по ___, предоставляется скидка в размере __ %».
В то же время хотим предупредить, что акционную продажу товара налоговики ранее не воспринимали и считали, что она не соответствует обычной (см. письмо ГНАУ от 09.03.06 г. № 4280/7/17-0717), причем даже в тех случаях, когда отличалась от обычной цены менее чем на 20 %*.
* См. по этому поводу определение Львовского апелляционного админсуда от 24.10.12 г. по делу № 92417/12/9104.
Однако суды в этом вопросе обычно выступали на стороне налогоплательщиков (см., в частности, определение ВАдСУ от 04.02.13 г. по делу № К-11487/10**, постановление Закарпатского окружного административного суда от 23.11.10 г. по делу № 2-а-4254/09/0770***, определение Львовского апелляционного админсуда от 24.10.12 г. по делу № 92417/12/9104****). Причем в последнем судебном решении суд подтвердил, что продажа товара (автомобилей) со скидкой по цене ниже приобретения соответствует уровню обычных цен и уменьшение цены продажи автомобилей, которые длительное время не продавались, является экономически обоснованной и привычной деловой практикой.
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/29930552
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/12875282
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/27272263
Обычные цены при бесплатных раздачах
Подскажите, как определить обычную цену товара при бесплатной его раздаче?
Универсального решения по определению обычных цен при бесплатных раздачах товаров нет: здесь все зависит от конкретной ситуации.
К примеру, применительно «к собственным раздачам» налоговики позволяют определять обычную цену и на уровне «0». Так, в письме ГНСУ от 07.02.12 г. № 2306/6/15-1415 рассматривался вопрос по определению обычной цены по операциям поставки программного обеспечения (ПО) «Система формирования и подачи в органы ГНС налоговой отчетности и реестров налоговых накладных в электронном виде средствами телекоммуникационной связи». Для данной «нестандартной» ситуации налоговики предписали определять обычную цену получения и использования плательщиком на уровне 0 гривень.
Такой вывод был обоснован тем, что раздача программного обеспечения происходила на условиях публичного оглашения условий предложения. В связи с этим, ссылаясь на действующий на тот момент п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль, налоговики пришли к заключению, что обычной признается цена, которая содержится в публичном объявлении. Заметим, что указанная позиция относительно «нулевого» определения обычной цены к раздаче собственного ПО была впервые высказана налоговиками еще в «докодексный» период*****.
***** См. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 17, с. 21.
Аналогичные нормы касаемо заключения публичного договора указаны и в п. 39.4 НКУ применительно к определению обычной цены по методу аналога продажи.
Между тем маловероятно, что в «стандартной» ситуации налоговики согласятся с определением обычных цен в «нулевом» размере, хотя конкретной методики определения обычных цен для операций бесплатных раздач они не предлагают.
Так, в «докодексный» период они оспаривали возможность установления «нулевых» цен (см. письмо ГНАУ от 13.06.06 г. № 6421/6/16-1515-26). А теперь ситуация благодаря позиции налоговиков в отношении налогообложения бесплатных раздач усугубилась.
Напомним, что, по мнению ГНСУ, изложенному в ОНК № 581******, в случае безвозмездного предоставления товаров (работ, услуг), независимо от статуса получателя, доход от реализации определяется по обычной цене. При этом налогоплательщик имеет право включить в расходы себестоимость таких товаров (работ, услуг). Аналогичный подход был изложен и в консультациях из раздела 110.30.03 ЕБНЗ.
****** См. статью «Декларация по налогу на прибыль за полугодие: особенности заполнения в разъяснениях налоговиков» // «БН», 2012, № 30, с. 18.
Мы уже отмечали, что такой подход не соответствует нормам п. 153.2 НКУ, а теперь и п. 39.1 НКУ, из которых следует, что обычные цены в операциях продажи товаров (в том числе и бесплатного их предоставления) должны применяться лишь в отношении определенного круга лиц.
Однако применительно к предприятию -«дарителю» эта позиция позволяет решить проблемы с налогообложением бесплатных раздач. «Даритель» может отразить доходы и расходы при бесплатной передаче товаров исходя из одной суммы (по их первоначальной стоимости). Тогда доходы пройдут в стр. 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» Декларации, а расходы — в стр. 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)». В результате такая операция не повлияет на сумму налогооблагаемой прибыли.
Если же исходить из того, что обычные цены в операциях дарения равны нулю, у дарителя могут возникнуть проблемы с включением в расходы стоимости предоставляемых бесплатно товаров (работ, услуг). Ведь согласно п.п. 14.1.27 НКУ в расходы включается сумма каких-либо расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для проведения хозяйственной деятельности плательщика налога. А под хозяйственной деятельностью понимается деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода (п.п. 14.1.36 НКУ).
И поскольку в этом случае доход равен нулю, то могут быть сделаны выводы, что такие раздачи в хозяйственную деятельность «не вписываются». Следовательно, права на расходы по данной операции нет. Так что в итоге результаты будут теми же, но проблемы с контролирующими органами, в частности, по поводу определения «нулевой» цены, вполне могут возникнуть. Тогда придется ссылаться на особые правила проведения сделки, на публичные условия бесплатного предоставления (если таковые имели место) и т. п.
Применительно к одариваемому лицу мы бы тоже особенно не надеялись на либеральный подход налоговиков, высказанный в отношении раздачи собственного программного обеспечения. Ведь если даритель с учетом предписаний ОНК № 581 отразит по операции бесплатного получения товаров (работ, услуг) доходы исходя из обычных цен, определенных в размере их себестоимости, то весьма вероятно, что по этой же цене налоговики предпишут показать доходы и у одариваемого лица (п.п. 135.5.4 НКУ). Тем более что в консультациях налоговых органов относительно операций получения товаров (работ, услуг) от сторонних лиц* предполагается, что обычная цена бесплатно полученного не может быть равна «нулю»**.
* Исключение налоговики делают только в отношении операций бесплатного получения налогоплательщиками ПО от органов ГНС.
** См. по этому поводу, в частности, письмо ГНСУ от 26.09.12 г. № 2592/0/61-12/15-1415, в котором налоговики настаивали на включении в доходы даже бесплатно полученных услуг по договору ссуды.
В любом случае порядок применения обычных цен дарителю и одариваемому желательно согласовать, поскольку весьма вероятно, что налоговики будут проверять обычные цены «в связке».
А в целом можно заключить, что по-прежнему с позиции применения обычных цен выгоднее делать «дешевые» продажи на условиях публичного договора, чем передавать товары бесплатно.
Обычные цены и ценные бумаги
Подскажите, применяются ли обычные цены по налогу на прибыль к операциям продажи ценных бумаг?
Полагаем, что с 01.01.13 г. обычные цены к операциям с ценными бумагами применяются. Ведь ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению, относятся к товарам (п.п. 14.1.244 НКУ).
Однако, по нашему мнению, это правило распространяется только на операции, прямо указанные в п. 39.1 НКУ, а именно в случае осуществления налогоплательщиком:
— бартерных операций;
— операций со связанными лицами;
— операций с налогоплательщиками, применяющими специальные режимы налогообложения или другие ставки, чем основная ставка налога на прибыль, или не являющимися плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц, которые не являются субъектами предпринимательской деятельности).
А вот что касается указанного в абз. «г» п. 39.1 НКУ условия: «в других случаях, определенных этим Кодексом», то, по нашему мнению, в части налога на прибыль к операциям с ценными бумагами оно неприменимо. Связано это с тем, что в указанных в пп. 153.2.1, 153.2.2 НКУ случаях речь идет об определении доходов (расходов) по обычным ценам, а в операциях с ценными бумагами налогообложению подлежит прибыль (убыток)***.
*** Принципиальное отличие здесь состоит в том, что нормами п. 39.1 НКУ не предусмотрено применение обычных цен в операциях с физическими лицами, в то время как положения пп. 153.2.1, 153.2.2 НКУ это допускают.
Косвенно необходимость применения обычных цен к операциям с ценными бумагами следует из п. 153.9 НКУ, в котором говорится, что: «Нормы этого Кодекса относительно обычных цен не применяются при проведении операций РЕПО или операций с деривативами». В итоге «методом от обратного» получается, что к иным операциям с ценными бумагами обычные цены применимы.
Это подтверждается и ссылкой в п. 39.4 НКУ на «цены, установленные на организованном рынке ценных бумаг».
Что касается налоговиков, то они всегда придерживались позиции о применении обычных цен по налогу на прибыль к любым операциям с ценными бумагами, в том числе и с лицами, указанными в пп. 153.2.1, 153.2.2 НКУ (см. по этому поводу консультацию в разделе 110.19 ЕБНЗ), причем в этом их поддерживали даже некоторые суды.
Разумеется, обычные цены используются для налогообложения, только если отклонение договорных цен в налоговом учете налогоплательщика в сторону увеличения или уменьшения от обычных цен составляет более 20 % (п. 39.15 НКУ).
Обычные цены при продаже основных средств
Предприятие продает основное средство, которое ранее находилось в эксплуатации. Как подтвердить обычность цены?
Напомним, что согласно п. 146.14 НКУ доход от продажи или другого отчуждения объекта основных средств определяется согласно договору о продаже или другом отчуждении объекта основных средств, но не ниже обычной цены такого объекта (актива).
Поскольку «б/ушные» основные средства, как правило, уникальны, то сопоставимые объекты для целей анализа обычных цен найти сложно. В связи с этим указанные в п. 39.2 НКУ методы определения обычной цены для данной ситуации неприменимы. Поэтому в случае продажи изношенных объектов основных средств для подтверждения обычной цены можно поступить следующим образом:
Вариант 1. Провести независимую оценку продаваемого объекта основных средств в соответствии с Законом об оценке, что предусмотрено в п. 39.3 НКУ.
Вариант 2. Продать объект основных средств на аукционе (тендере). Тогда в соответствии с п. 39.17 НКУ обычной будет считаться цена, которая сложилась по результатам такого аукциона (тендера).
Заметим также, что ранее встречались случаи, когда налоговики определяли обычную цену при продаже основных средств исходя из их балансовой (остаточной) стоимости. Но суды при рассмотрении таких дел, как правило, требуют от налоговиков предъявления конкретных доказательств несоответствия продажной цены обычной, а ссылки на балансовую стоимость не воспринимают (см. по этому поводу, к примеру, постановление Львовского апелляционного админсуда от 02.10.12 г. по делу № 35807/11/9104*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/26389372
Порядок направления «обычноценового» запроса
Обязательно ли отвечать на запрос налоговиков об обосновании обычных цен?
Порядок направления запроса об обосновании обычной цены изложен в п. 39.14 и ч. 2 п. 73.3 НКУ. Из указанных норм можно сделать такие выводы:
1) запросы могут быть направлены во время проведения проверки плательщика налога. Поскольку здесь не уточняется, в рамках каких именно проверок направляются запросы, формально ими могут выступать документальные или камеральные проверки. Хотя из системного прочтения можно заключить, что в данном случае имеются в виду документальные проверки. По всей видимости, в силу данных обстоятельств за «нереагирование» на запрос не предусмотрено наказания в виде назначения внеплановой документальной проверки. Предполагается, что «обычноценовой» запрос и так направляется в период проведения документальной проверки. Налоговики также не имеют права направлять запросы в рамках проведения встречных сверок или в ходе допроверочного анализа;
2) запрос должен быть направлен в письменной форме, он оформляется на бланке органа ГНС и подписывается его руководителем (заместителем руководителя). При этом в нем указывается следующая информация (п. 73.3 НКУ, п. 10 Порядка № 1245):
— ссылка на нормы закона, в соответствии с которыми орган ГНС имеет право на получение такой информации (конкретный пункт ст. 73 НКУ)**;
— основания для направления запроса;
— описание запрашиваемой информации и, в случае необходимости, перечень подтверждающих ее документов.
Если запрос составлен с нарушением этих требований, налогоплательщик освобождается от обязанности давать на него ответ (п. 73.3 НКУ, п. 16 Порядка № 1245)***;
3) ответ на запрос налогоплательщик должен дать в течение одного месяца со дня, следующего за днем поступления запроса. В ответе на запрос налогоплательщик обязан:
— обосновать уровень обычных цен либо
— сослаться на то, что: «Обычная цена на товары (работы, услуги) совпадает с договорной ценой» (п. 39.1 НКУ).
** Это было подтверждено в письме ГНСУ от 03.12.12 г. № 3060/0/141-12/А/10-1114/4341.
*** Подробнее о порядке направления запросов см. статью «Запросы о предоставлении документов: важные подробности» // «БН», 2013, № 11, с. 32.
В НКУ не предусмотрена возможность назначения внеплановой документальной проверки в случае игнорирования запроса об обосновании обычных цен. Такое наказание может быть применено только за «нереагирование» на запрос, содержащий ссылку на нормы пп. 1, 3, 4 п. 73.3 НКУ.
Между тем налоговики в случае неполучения ответа на запрос в части обоснования обычных цен, как правило, самостоятельно доначисляют налоговые обязательства на основании имеющейся информации в органах ГНС, а далее такие споры разрешаются в суде. При этом судебные органы обращают внимание на то, предоставил налогоплательщик ответ на запрос или нет, и отсутствие таких действий «склоняет весы» в сторону налоговиков (см., к примеру, определение ВАдСУ от 17.05.12 г. по делу № К-40042/09-С*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/24701302
Поэтому в интересах налогоплательщика все же дать ответ на запрос.
А вот необращение налогового органа к налогоплательщику с запросом касаемо обоснования обычной цены является косвенным аргументом, подтверждающим правомерность действий налогоплательщика (см., в частности, определение Львовского апелляционного админсуда от 24.10.12 г. по делу № 92417/12/9104**).
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/27272263
Процедура доначисления обычных цен
Как происходит доначисление налоговых обязательств исходя из обычных цен налоговыми органами?
Порядок доначисления налоговых обязательств исходя из обычных цен налоговыми органами изложен в п. 39.15 НКУ. Он предполагает проведение следующих действий:
Этап 1. По результатам проведения проверки органом ГНС рассчитываются с применением обычных цен налоговые обязательства и выносится отдельное налоговое уведомление-решение по общей форме (пп. 2.2, 2.3 Порядка № 1236). При этом следует учесть, что по нормам п. 39.15 НКУ в случае отклонения договорных цен в налоговом учете налогоплательщика в сторону увеличения или уменьшения от обычных цен менее чем на 20 %, такое отклонение не может быть основанием для определения (начисления) налоговых обязательств.
Этап 2. Налоговое уведомление-решение вручается должностному лицу налогоплательщика под роспись или направляется письмом с уведомлением о вручении (п. 3.7 Порядка № 1236).
Дальнейшая процедура зависит от действий налогоплательщика.
В случае согласия с проведенными доначислениями налогоплательщик обязан уплатить указанную в налоговом уведомлении-решении сумму налоговых обязательств в течение 10 календарных дней, следующих за его получением (п. 57.3 НКУ). Формально процедура доначисления и взыскания на этом заканчивается. Впрочем, есть мнение, что впоследствии налогоплательщик имеет право обжаловать такое уведомление-решение в судебном порядке, но к его «автоматическому» отзыву это уже не приведет.
Если же налогоплательщик не согласен с проведенными доначислениями, то он имеет право:
1) не уплатить указанную в налоговом уведомлении-решении сумму налоговых обязательств в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения (п. 57.3 НКУ);
2) обжаловать в административном или судебном порядке вынесенное налоговое уведомление-решение***. Порядок такого обжалования на данный момент неясен, поскольку по нормам п. 39.15 НКУ и п. 5.6 Порядка № 1236 начало процедуры обжалования влечет за собой отзыв налогового уведомления-решения. Следовательно, «аннулируется» предмет обжалования. Как будут поступать судебные инстанции и налоговики в такой ситуации — непонятно. Поэтому с учетом изложенного, на данный момент налогоплательщику проще просто не уплатить сумму налогового обязательства и затем ожидать подачи иска в суд от налоговиков.
*** В п. 39.15 НКУ не уточняется вид обжалования, однако из норм п.п. 14.1.7 НКУ можно сделать вывод, что здесь имеется в виду как административное, так и судебное обжалование.
Любое из вышеприведенных действий влечет за собой отзыв налогового уведомления-решения. В Порядке № 1236 ничего не говорится о том, нужно ли в таком случае органу ГНС принимать отдельное решение об отзыве налогового уведомления-решения. Впрочем, для налогоплательщика это особого значения не имеет, поскольку обязанности по уплате налогового обязательства он уже не несет и, соответственно, налогового долга (пени, штрафов) у него нет.
Этап 3. Руководитель органа ГНС обязан обратиться в суд* с иском о начислении и уплате налоговых обязательств исходя из обычных цен (п. 39.15 НКУ). При этом, как заметил ВАдСУ в письме от 14.06.12 г. № 1500/12/13-12**, обязательной предпосылкой для обращения с иском в суд о доначислении налоговых обязательств является отзыв налогового уведомления-решения.
* Иск подается в окружной административный суд по местонахождению плательщика, сведения о котором внесены в Единый государственный реестр (ч. 1 ст. 19 КАСУ).
** См. ком. «Доначисления по обычным ценам: ВАдСУ разъяснил процедурные особенности» // «БН», 2012, № 36, с. 4.
Конкретный срок подачи такого иска в НКУ не установлен. Специалисты придерживаются мнения, что в этом случае должны применяться сроки, указанные в ч. 2 ст. 99 КАСУ, а именно шестимесячный срок, отсчет которого следует вести с момента отзыва «обычноценового» уведомления-решения. Хотя вероятно, что могут быть применены и сроки из ст. 102 НКУ (1095 календарных дней).
При этом обязанность доказывания того, что цена договора не соответствует уровню обычной цены, возлагается на орган ГНС (п. 39.14 НКУ).
Далее все зависит от решения суда и действий сторон. Если суд выносит решение в пользу налогоплательщика, то орган ГНС его, как правило, оспаривает. Налогоплательщики также обычно оспаривают решения, вынесенные в пользу органа ГНС.
Процедура судебного обжалования может завершиться на любом этапе, при этом налоговые обязательства подлежат уплате в следующие сроки:
1) решение об уплате выносится судом первой инстанции, и налогоплательщик его не обжалует — тогда оно вступает в силу по истечении 10 дней от даты его оглашения (ч. 2 ст. 186, ч. 1 ст. 254 КАСУ). После этого налогоплательщик обязан уплатить указанную в решении суда сумму налоговых обязательств, а налоговое уведомление-решение уже не принимается;
2) вынесенное судом первой инстанции решение обжалуется налогоплательщиком или органом ГНС в течение 10 календарных дней с момента оглашения решения суда (ч. 2 ст. 186 КАСУ). Тогда до момента вынесения решения судом апелляционной инстанции уплачивать соответствующую сумму налоговых обязательств не нужно.
Если суд апелляционной инстанции принимает решение в пользу органа ГНС, то независимо от того, обжалует такое решение налогоплательщик в суд кассационной инстанции или нет, после его оглашения оно вступит в силу (ч. 5 ст. 254 КАСУ). В связи с этим налогоплательщик обязан будет уплатить налоговые обязательства по решению суда независимо от того, подается им кассационная жалоба или нет;
3) вынесенное судом апелляционной инстанции решение обжалуется в течение 20 календарных дней с момента оглашения решения суда (ч. 2 ст. 212 КАСУ). Если суд кассационной инстанции принимает решение в пользу налогоплательщика, а налоговые обязательства им уже были уплачены на основании решения суда апелляционной инстанции, у него на лицевом счете возникает переплата.
Если же решение принимается в пользу органа ГНС, то в момент его оглашения оно вступает в силу (ч. 5 ст. 254 КАСУ) и налогоплательщик обязан уплатить указанные в нем налоговые обязательства.
На этом мы заканчиваем сегодня разговор об обычных ценах, а в будущем вернемся к этой теме.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
КАСУ — Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.05 г. № 2747-IV.
Закон об оценке — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.01 г. № 2658-III.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу).
Порядок № 1245 — Порядок периодического представления органам ГНС и получения информации указанными органами по письменному запросу, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.10 г. № 1245.
Порядок № 1236 — Порядок направления органами Государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденный приказом МФУ от 28.11.12 г. № 1236.
Методрекомендации — Методические рекомендации относительно алгоритма определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций, приведенные в письме ГНСУ от 24.07.12 г. № 20001/7/15-1217.
ОНК № 581 — Обобщающая налоговая консультация относительно порядка определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) от 05.07.12 г. № 581.
Проект о ТЦ — Проект Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно трансфертного ценообразования» (http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=46052).
Руководство ОЭСР — Руководство ОЭСР относительно трансфертного ценообразования для транснациональных компаний и налоговых служб (http://sts.gov.ua/dodatkova-informatsiya/eksklyuziv-vid-departamenti/upravlinnya-mijnarodnih-zv/povidomlennya-upravlinnya-mi/80820.html).
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ (www.sts.gov.ua/ebpz).
