ЗВИЧАЙНІ ЦІНИ:
проблемні питання
Застосування нового порядку розрахунку звичайних цін викликає багато запитань. І хоча однозначної відповіді на більшість із них немає, вихід із проблем, що створилися, усе одно доводиться шукати. У зв’язку з цим у цій статті висловимо власну позицію щодо вирішення найпроблемніших «звичайноцінових» питань.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Застосування методу аналогів продажу
Поясніть, будь ласка, порядок застосування звичайних цін за методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).
У чинній на сьогодні редакції п. 39.4 ПКУ метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) описано вкрай лаконічно. Зокрема, там зазначається, що в цьому методі застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності — однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаватимуться) не пов’язаній із продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності.
Отже, основне правило полягає в тому, що для порівняння та обґрунтування звичайних цін має використовуватися інформація про ідентичні, а в разі їх відсутності — однорідні товари/роботи/послуги (див. таблицю).
Ідентичні й однорідні товари (роботи, послуги)
| Визначення | Норма ПКУ |
| Ідентичні товари (роботи, послуги) | |
| Товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки, у тому числі такі*: — фізичні характеристики; — якість і репутація на ринку; — країна виробництва (походження); — виробник | П.п. 14.1.80 ПКУ |
| Однорідні товари (роботи, послуги) | |
| Товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики та складаються зі схожих компонентів, унаслідок чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними. При визнанні товарів однорідними (подібними) враховуються такі ознаки: — якість і ділова репутація на ринку; — наявність торговельної марки; — країна виробництва (походження); — виробник; — рік виробництва; — новий або вживаний; — строк придатності | П.п. 14.1.131 ПКУ |
| * Зверніть увагу: стосовно ідентичних товарів (робіт, послуг) список не є вичерпним, а от у частині однорідних товарів можливість використання інших ознак не передбачена. Утім, виходячи із системної інтерпретації зазначених норм, при визначенні ідентичності товарів можуть ураховуватися також інші важливі характеристики. | |
Тут необхідно звернути увагу на такі моменти:
1. Інформація про ідентичні (однорідні) товари (роботи, послуги) для цілей обґрунтування звичайних цін має містити дані за аналогічними договорами, укладеними на момент продажу товару (роботи, послуги), до якого застосовуються звичайні ціни. Інакше кажучи, у порівнянні повинні брати участь ті ціни на ідентичні (однорідні) товари (роботи, послуги), що діяли на момент продажу таких підприємством.
Зрозуміло, що отримати інформацію саме на цю дату можливо не завжди. У таких випадках, на нашу думку, можна використовувати дані на найближчу дату.
2. Аналізуватися повинні договори, що укладаються в порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Ця умова має важливе значення для платника податків, який може оспорювати на її підставі правомірність донарахування податкових зобов’язань контролюючими органами виходячи зі звичайних цін.
Так, у п. 39.2 ПКУ зазначається, що при визначенні звичайної ціни за методами, установленими цим пунктом (у тому числі й за методом аналогів продажу), використовується інформація про ціни в операціях між непов’язаними особами в порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).
Докладно цей момент описано в Настанові ОЕСР, з якої було запозичено метод аналогів продажу, де вказано, що до порівнянних може бути віднесено операції, що здійснюються між:
— підприємством та незалежною стороною («внутрішні ознаки порівнянності»);
— двома незалежними сторонами («зовнішні ознаки порівнянності»).
Отже, в аналізі порівнянності може брати участь інформація як про ціни, за якими саме підприємство продавало товари (послуги) незалежним сторонам, так й інформація про відповідні продажі, що здійснюються іншими незалежними особами. При цьому пріоритет надається інформації про правочини особи з незалежними сторонами, що закріплено у Проекті про ТЦ.
Як правило, для аналізу звичайних цін податківці використовують усереднені дані (зокрема, інформацію з органів статистики). Однак для зазначених цілей необхідно мати у своєму розпорядженні не усереднені показники продажу аналогічних товарів, а інформацію про договори, що укладаються саме в порівнянних умовах*.
* Ця умова є визначальною і в разі застосування принципу «витягнутої руки» в міжнародній практиці контролю за трансфертним ціноутворенням (див. Настанову ОЕСР).
Умови договорів на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована.
У п. 39.4 ПКУ до порівнянних умов віднесено такі:
— кількість (об’єм) товарів (наприклад, обсяг товарної партії);
— обсяг функцій, що виконуються сторонами (умови постачання);
— умови розподілу між сторонами ризиків та вигод;
— строки виконання зобов’язань;
— умови здійснення платежів, звичайних для такої операції;
— характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію;
— бізнес-стратегія підприємства;
— звичайні надбавки або знижки до ціни під час укладення договорів між непов’язаними особами, зокрема знижки, обумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості чи інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
— інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.
Таким чином, як і до 01.01.13 р., підприємство має можливість обґрунтувати відповідність ціни, що застосовується, рівню звичайної ціни особливими умовами продажу товарів (робіт, послуг). Наприклад, якщо підприємство при продажу товарів використовує передбачені бізнес-стратегією (у тому числі й маркетинговою політикою) знижки, то це слід ураховувати в аналізі звичайної ціни.
У разі пред’явлення претензій контролюючими органами до рівня звичайної ціни необхідно посилатися на те, що усереднена інформація не відповідає ознакам порівнянності умов (операцій) і тому в цьому конкретному випадку застосовуватися не може. Унікальність умов продажу товару (робіт) підприємством можна обґрунтувати посиланням на один або декілька з наведених вище факторів**.
** До речі, посиланням на непорівнянність умов продажу того самого товару різним покупцям деяким суб’єктам господарювання удавалося відстоювати звичайність ціни й раніше (див., постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.04.09 р. у справі № 2а-5585/08/0470). Також варте уваги те, що в цьому рішенні суд приписав орієнтуватися не на конкретну ціну, а на діапазон цін.
Ще один важливий момент. У п. 39.4 ПКУ зазначено: якщо товари (роботи, послуги), стосовно яких визначається звичайна ціна, ідентичні (за їх відсутності — однорідні) товарам (роботам, послугам), які:
1) прилюдно пропонуються до продажу;
2) мають ціни, установлені на організованому ринку цінних паперів;
3) мають біржову ціну (біржове котирування),
визначення звичайної ціни здійснюється з урахуванням таких факторів.
Назвемо з метою зручності наведені вище умови «публічними». Хоча зазначену норму сформульовано дещо витіювато, з неї можна зробити такі висновки:
1) якщо підприємство продає товари (роботи, послуги) на «публічних» умовах, то вважається, що договірна ціна за такими договорами є звичайною. Це підтвердили й податківці. Наприклад, у п. 2.2 Методрекомендацій*** зазначається: «Для товарів, які продаються шляхом публічного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, що міститься у такому публічному оголошенні»;
2) якщо підприємство продає однакові товари (роботи, послуги) на «публічних» умовах та одночасно пов’язаним особам на будь-яких інших умовах, що не належать до «публічних», ціни за останніми договорами порівнюватимуться зі звичайною ціною, розрахованою за договорами з «публічними» умовами. Якщо ці ціни відрізнятимуться більше, ніж на 20 %, то податківці можуть визначити податкові зобов’язання виходячи з таких «публічних» цін;
3) якщо підприємство продає товари (роботи, послуги) пов’язаним особам на будь-яких «публічних» умовах і власних продажів на «публічних» умовах немає, але при цьому є інформація про продаж на «публічних» умовах ідентичних (однорідних) товарів (робіт, послуг) іншими непов’язаними особами, такі «публічні» ціни можуть порівнюватися зі звичайною ціною, розрахованою за договорами з «публічними» умовами. Якщо ці ціни відрізнятимуться більше, ніж на 20 %, то податківці можуть визначити податкові зобов’язання виходячи з таких «публічних» цін.
*** Див. ком. «Звичайні ціни в експортерів: Методрекомендації щодо перевірки від ДПСУ» // «БТ», 2012, № 41, с. 8.
У другому та третьому випадках платникам податків залишається оспорювати донарахування податкових зобов’язань виходячи зі звичайних цін, аргументуючи це тим, що умови продажу товарів (робіт, послуг) не є порівнянними.
Найчастіше на практиці зустрічається продаж товарів (робіт, послуг) на умовах публічних договорів. Згідно зі ст. 633 ЦКУ до публічного відносять договір, за яким одна сторона — підприємець бере на себе зобов’язання здійснювати продаж товарів, виконання робіт або надання послуг кожному, хто до нього звернеться (роздрібна торгівля, перевезення транспортом загального користування, послуги зв’язку, медичне, готельне обслуговування тощо). На це визначення раніше орієнтувалися й податківці (див., наприклад, лист ДПСУ від 07.02.12 р. № 2306/6/15-1415).
У частині роздрібних продажів податківці до 01.01.13 р. посилалися на норми ст. 698 — 699 ЦКУ, згідно з якими договір роздрібної купівлі-продажу є публічним, а пропозиція товару в рекламі, каталогах, а також інших описах товару, звернених до невизначеного кола осіб, є публічною пропозицією укласти договір.
Крім того, податківці відносили до публічних умов продаж товарів (послуг) з використанням рекламних оголошень, а документами, що підтверджують таку ціну, вважали оприлюднювані рекламні оголошення, прайс-листи*.
* Див., зокрема, лист ДПА у м. Києві від 08.11.06 р. № 904/10/31-106.
Ми раніше вже відзначали, що спосіб продажу через публічне оголошення, як і раніше, можна віднести до найрезультативніших варіантів обґрунтування звичайної ціни**. У зв’язку з цим можна порекомендувати використовувати рекламні оголошення про продаж товарів (робіт, послуг), а якщо це неможливо, розмістити прайси з установленими наказом директора цінами в загальнодоступному місці.
** Див. статтю «Звичайні ціни: як вони застосовуватимуться у 2013 році?» // «БТ», 2013, № 1, с. 28.
Порядок обґрунтування платником податків рівня звичайної ціни за методом аналогів продажу (утім, як і за іншими) на сьогодні в ПКУ не визначено. У Проекті про ТЦ пропонується для цієї мети використовувати діапазон цін, що відповідає міжнародній практиці. На нашу думку, платник податків може діяти так:
1) самостійно підібрати інформацію про ціни на однорідний (ідентичний) товар (роботу, послугу). Якщо такі товари продаються платником непов’язаним особам, то можна використовувати інформацію про ціни за цими договорами. Якщо ж зазначених операцій немає, то можна підібрати дані про правочини, що здійснюються іншими особами;
2) скласти діапазон цін у ситуації, коли було відібрано кілька цінових позицій. Якщо ціна товару (роботи, послуги) потрапляє до цього діапазону, то вона може вважатися звичайною. Якщо не потрапляє — визначається розмір відхилення. Якщо відхилення становить менше 20 %, то згідно з п. 39.15 ПКУ коригування податкових зобов’язань не здійснюється. У ситуації перевищення 20 % межі податкові зобов’язання розраховуються виходячи з мінімальної ціни діапазону (у разі продажу товарів), із максимальної ціни діапазону — при купівлі товарів.
Приклад. Підприємство А продало товар пов’язаній особі Б за ціною 1200 грн. без ПДВ. При цьому:
варіант 1) є договори на продаж такого самого товару підприємством А непов’язаним особам (В, Г, Д) за ціною (без ПДВ): 1500 грн., 1300 грн., 1600 грн. (діапазон цін — 1300–1600 грн.);
варіант 2) договори на продаж такого самого товару на підприємстві не укладалися, однак є інформація про те, що підприємство Б реалізовувало цей же товар за ціною без ПДВ 1600 грн., підприємство В — за ціною 1650 грн., підприємство Г — за ціною 1700 грн. без ПДВ (діапазон цін — 1600 – 1700 грн.).
Варіант 1 (висновок): ціна за контрактом із особою Б (пов’язаною особою) не потрапляє до діапазону цін при реалізації цього самого товару непов’язаним особам, тому звичайною ціною вважатиметься мінімальна ціна діапазону (1300 грн.). Розраховуємо відсоткове відхилення від звичайної ціни: 1200 : 1300 х 100 % - 100 % = -7,69 %. Оскільки відхилення не перевищує 20 %, податкові зобов’язання не коригуються.
Варіант 2 (висновок): ціна за контрактом із особою Б (пов’язаною особою) не потрапляє до діапазону цін, тому звичайною ціною вважатиметься мінімальна ціна діапазону (1600 грн.). Розраховуємо відсоткове відхилення від звичайної ціни: 1200 : 1600 х 100 % - 100 % = -25 %. Оскільки відхилення перевищує 20 %, податкові зобов’язання буде розраховано за правочином А з Б виходячи з мінімальної ціни діапазону (1600 грн.).
Джерела інформації
Яка інформація може використовуватися для підтвердження звичайних цін?
Згідно з п. 39.11 ПКУ для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги) використовуються офіційні джерела інформації, у тому числі:
— статистичні дані державних органів та установ*;
— ціни спеціалізованих аукціонів із торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування;
— довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних. На цій підставі можна використовувати інформацію про ціни на товари, зазначену в спеціалізованих комерційних довідниках, базах даних. Причому тут маються на увазі як друковані довідники (проспекти, каталоги тощо), так й електронні (веб-сайти). Водночас ці джерела повинні мати довідковий характер. Тому інформація, отримана від самих суб’єктів господарювання (зокрема, розміщена на їх власних веб-сайтах), формально використовуватися не може. Утім, якщо платник податків підбере таку інформацію з різних джерел, то цілком можливо, що податківців вона «влаштує» (якщо не буде іншої «офіційної» інформації). Адже самі податківці підходять до питання добору інформації неформально (див. про це нижче);
— звіти й довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном;
— інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку. На сьогодні стосовно деталізації таких джерел у ПКУ нічого не зазначається. Немає визначення офіційних джерел інформації і в інших нормативних актах. Виходячи з міжнародної практики можна дійти висновку, що стосовно контролю за звичайними цінами офіційні джерела інформації має бути зазначено в окремому нормативному акті. У Проекті про ТЦ передбачається, що перелік офіційно визнаних джерел інформації про ринкові ціни має бути встановлено КМУ.
* Наприклад, ціни на деякі товари оприлюднюються на сайті ДП «Держзовнішінформ» (www.pricereview.com.ua/UkrMarket.html).
У Методрекомендаціях передбачено використання для цілей аналізу звичайних цін при здійсненні зовнішньоекономічних операцій таких джерел інформації (але не виключно):
— Держзовнішінформ: бюлетень: «Огляд цін українського та світового товарних ринків», Товарний монітор «Біржові товари», Металургійні монітори «Сталевий прокат», «Сировинні матеріали», каталог «Імпортери та експортери України»;
— інтернет-сайти:
metaltorg.ru — ціни на метали;
metalcourier-online.com — світові ціни на метали, феросплави та вугілля;
icis.com — аналітика цін хімічної продукції та продукції нафтопереробки на світових ринках Азії, Африки та Європи;
commodityonline.com — ціни на метали на світових товарних біржах;
ugmk.ua — ціни на метали та продукти з металу на українському ринку;
me.kmu.dov.ua — сайт Міністерства економічного розвитку і торгівлі України (наявний моніторинг цін на метали на світових біржах);
visnik.kiev.ua — ціни на зернові культури за контрактами, укладеними на товарних біржах;
agriagency.com.ua — ціни на пшеницю, кукурудзу, соняшник, сою, рапс;
cropcongress.org — ціни на сільськогосподарську продукцію (зерно, ячмінь, пшениця тощо);
zernoua.org — ціни та аналітика закупівельних цін на зерно тощо.
Водночас слід звернути увагу на те, що суди ретельніше підходять до аналізу джерел інформації, які використовуються при визначенні звичайних цін податківцями. Наприклад, в ухвалах ВАдСУ від 19.03.12 р. у справі № К-6778/08**, від 04.03.13 р. у справі № К-12537/08*** було зазначено, що: «…з’ясування рівня звичайних цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація — надаватися уповноваженим державним органом. Будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни».
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/22353719
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/29863509
Таким чином, якщо податківці донараховують податкові зобов’язання на підставі інформації з джерел, не зазначених у п. 39.11 ПКУ, платник податків може оспорювати правомірність застосування звичайної ціни.
Тим часом наведених вище у п. 39.11 ПКУ джерел для отримання інформації з метою аналізу звичайних цін за деякими методами явно недостатньо.
По-перше, усереднені офіційні дані можуть використовуватися для цієї мети далеко не завжди, оскільки в усіх методах розрахунку звичайних цін мають аналізуватися критерії порівнянності. А інформація про особливості проведення операції продажу в усереднених даних, як правило, не міститься.
Водночас, якщо такі «зовнішні» ціни відповідають тим, що застосовуються на підприємстві, воно може використовувати інформацію із зазначених джерел для обґрунтування звичайних цін.
По-друге, для застосування всіх методів розрахунку звичайних цін, за винятком методу аналогів продажу, необхідно мати у своєму розпорядженні додаткову інформацію за окремими показниками, яка в офіційних джерелах, як правило, не наводиться.
Розуміють це й податківці, які в п. 2.2 Методрекомендацій зазначили серед можливих джерел також інформацію, отриману від інших платників податків (у тому числі через офіційні джерела інформації) стосовно:
— рівня закупівельних цін (ціни продажу) в порівнянних умовах;
— рівня націнки;
— витрат, пов’язаних зі збутом ТМЦ;
— собівартості ТМЦ.
Це зміцнює позицію про те, що для аналізу звичайних цін можна використовувати інформацію, отриману від інших суб’єктів господарювання (зокрема, розміщену на їх веб-сайтах). Таку інформацію бажано роздрукувати або мати в електронній формі.
Звичайні ціни та ПДВ
Які ціни слід використовувати при обґрунтуванні звичайних цін: із ПДВ чи без нього?
Ми вважаємо, для цілей проведення «звичайноцінового» аналізу потрібно використовувати ціни без ПДВ. Причому слід зауважити, що в методах ціни перепродажу, «витрати плюс», чистого прибутку та методі розподілу прибутку аналізуються інші показники, тому питання щодо включення до ціни ПДВ тут недоречне.
Що стосується методу аналога продажів, то з метою порівнянності інформації необхідно мати у своєму розпорядженні дані про те, чи включається ПДВ до ціни товарів (робіт, послуг):
1) стосовно яких провадиться порівняння зі звичайними цінами;
2) які беруть участь в аналізі порівняння зі звичайними цінами.
Якщо всі ці ціни включають ПДВ, то й орієнтуватися можна на ціни з ПДВ. А от якщо на певний товар ціну було визначено без ПДВ, то для порівнянності умов усі ціни необхідно включати до аналізу вже без ПДВ.
Разом з тим у листі ДПСУ від 24.04.12 р. № 7491/6/15-1415 було зазначено, що в умовах дії п. 1.20 Закону про податок на прибуток ПДВ не входить до складу звичайних цін. І оскільки метод визначення ціни, що використовувався в цей період, дуже схожий з методом аналогів продажу, то й сьогодні цілком можливо орієнтуватися при визначенні звичайної ціни за цим методом на ціни без ПДВ.
Крім того, слід зауважити, що ПДВшний статус постачальника (є він платником цього податку чи ні) істотно впливає на ціну товару. Тому при визначенні звичайної ціни на товари, що продаються платником ПДВ, некоректно використовувати дані про ціну на такі самі товари, що продаються неплатниками ПДВ (наприклад, єдиноподатниками).
Продаж у межах проведення рекламних акцій
Підприємство в межах проведення рекламної акції в роздрібній торгівлі продає товар за символічною ціною (за 1 грн.). Чи можна вважати таку ціну звичайною?
Ми вважаємо, що можна, але проблеми з податковими органами із цього приводу не виключені. У ПКУ на сьогодні не зазначено послідовність застосування методів розрахунку звичайних цін. Однак у міжнародній практиці, яку реалізовано й у Проекті про ТЦ, пріоритет віддається визначенню звичайних цін на основі методу аналогів продажу. До того ж використання інших методів визначення звичайних цін у цій ситуації є утрудненим.
У методі аналогів продажу чітко вказується, що при аналізі порівнянності умов аналізуються, зокрема, особливості бізнес-стратегії підприємства та звичайні надбавки або знижки до ціни під час укладення договорів між непов’язаними особами, зокрема знижки, обумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості чи інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів.
Тут мають місце обидві ознаки:
1) проведення рекламної акції спрямоване на реалізацію особливої бізнес-стратегії в частині маркетингової політики;
2) знижки, що надаються до ціни реалізації акційного товару, можна вважати звичайними (оскільки вони надаються в однаковому розмірі як пов’язаним, так і непов’язаним особам).
Крім того, у роздрібній торгівлі продаж здійснюється згідно з публічними договорами, що також слід ураховувати при визначенні звичайних цін (докладніше про це див. вище).
Для обґрунтування «унікальності» умов продажу товару за рекламною ціною бажано скласти Положення про знижки, які надаються в межах реалізації маркетингової політики, або в наказі про цінову політику, наприклад, вказати таке: «Стандартна ціна товару становить __ грн. за одиницю; у межах реалізації прийнятої на підприємстві бізнес-стратегії (маркетингової політики) всім покупцям, які придбавають товари в період з ___ по ___, надається знижка в розмірі __ %».
Водночас хочемо попередити, що акційний продаж товару податківці раніше не сприймали та вважали, що він не відповідає звичайному (див. лист ДПАУ від 09.03.06 р. № 4280/7/17-0717), причому навіть у тих випадках, коли вона відрізнялася від звичайної ціни менш ніж на 20 %*.
* Див. із цього приводу ухвалу Львівського апеляційного адмінсуду від 24.10.12 р. у справі № 92417/12/9104.
Однак суди в цьому питанні зазвичай виступали на боці платників податків (див., зокрема, ухвалу ВАдСУ від 04.02.13 р. у справі № К-11487/10**, постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.11.10 р. у справі № 2-а-4254/09/0770***, ухвалу Львівського апеляційного адмінсуду від 24.10.12 р. у справі № 92417/12/9104****). Причому в останньому судовому рішенні суд підтвердив, що продаж товару (автомобілів) зі знижкою за ціною нижче ціни придбання відповідає рівню звичайних цін і зменшення ціни продажу автомобілів, які тривалий час не продавалися, є економічно обґрунтованою та звичною діловою практикою.
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/29930552
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/12875282
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/27272263
Звичайні ціни при безоплатних роздачах
Підкажіть, як визначити звичайну ціну товару при його безоплатній роздачі?
Універсального рішення щодо визначення звичайних цін при безоплатних роздачах товарів немає: тут усе залежить від конкретної ситуації.
Наприклад, стосовно власних роздач податківці дозволяють визначати звичайну ціну й на рівні «0». Так, у листі ДПСУ від 07.02.12 р. № 2306/6/15-1415 розглядалося питання щодо визначення звичайної ціни за операціями поставки програмного забезпечення (ПЗ) «Система формування та подання до органів ДПС податкової звітності та реєстрів податкових накладних в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв’язку». Для цієї «нестандартної» ситуації податківці приписали визначати звичайну ціну отримання та використання платником на рівні 0 гривень.
Такий висновок було обґрунтовано тим, що роздача програмного забезпечення відбувалася на умовах прилюдного оголошення умов пропозиції. У зв’язку з цим, посилаючись на чинний на той момент п.п. 1.20.3 Закону про податок на прибуток, податківці дійшли висновку, що звичайною визнається ціна, яка міститься у публічному оголошенні. Зауважимо, що зазначену позицію щодо «нульового» визначення звичайної ціни до роздачі власного ПЗ було вперше висловлено податківцями ще в «докодексний» період*****.
***** Див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 17, с. 21.
Аналогічні норми стосовно укладення публічного договору зазначено і в п. 39.4 ПКУ стосовно визначення звичайної ціни за методом аналогу продажу.
Тим часом малоймовірно, що у «стандартній» ситуації податківці погодяться з визначенням звичайних цін у «нульовому» розмірі, хоча конкретної методики визначення звичайних цін для операцій безоплатних роздач вони не пропонують.
Так, у «докодексний» період вони оспорювали можливість установлення «нульових» цін (див. лист ДПАУ від 13.06.06 р. № 6421/6/16-1515-26). А тепер ситуація завдяки позиції податківців щодо оподаткування безоплатних роздач ускладнилася.
Нагадаємо: на думку ДПСУ, яку викладено в УПК № 581******, у разі безоплатного надання товарів (робіт, послуг) незалежно від статусу одержувача дохід від реалізації визначається за звичайною ціною. При цьому платник податків має право включити до витрат собівартість таких товарів (робіт, послуг). Аналогічний підхід було викладено і в консультаціях із розділу 110.30.03 ЄБПЗ.
****** Див. статтю «Декларація з податку на прибуток за півріччя: особливості заповнення в роз’ясненнях податківців» // «БТ», 2012, № 30, с. 18.
Ми вже зауважили, що такий підхід не відповідає нормам п. 153.2 ПКУ, а тепер і п. 39.1 ПКУ, з яких випливає, що звичайні ціни в операціях продажу товарів (у тому числі й безоплатного їх надання) повинні застосовуватися лише стосовно певного кола осіб.
Однак щодо підприємства-«дарувальника» ця позиція дозволяє вирішити проблеми з оподаткуванням безоплатних роздач. Дарувальник може відобразити доходи і витрати при безоплатній передачі товарів виходячи з однієї суми (за їх первісною вартістю). Тоді доходи відображатимуться в ряд. 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» Декларації, а витрати — у ряд. 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)». У результаті така операція не вплине на суму оподатковуваного прибутку.
Якщо ж виходити з того, що звичайні ціни в операціях дарування дорівнюють 0, у дарувальника можуть виникнути проблеми з уключенням до витрат вартості товарів (робіт, послуг), що надаються безоплатно. Адже згідно п.п. 14.1.27 ПКУ до витрат уключається сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку. А під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (п.п. 14.1.36 ПКУ).
І оскільки в цьому випадку дохід дорівнює нулю, то може бути зроблено висновки, що такі роздачі в господарську діяльність «не вписуються». Отже, права на витрати за цією операцією немає. Зрештою результати будуть тими самим, але проблеми з контролюючими органами, зокрема, з приводу визначення «нульової» ціни, цілком можуть виникнути. Тоді доведеться посилатися на особливі правила здійснення правочину, на публічні умови безоплатного надання (якщо такі мали місце) тощо.
Стосовно обдаровуваної особи ми б теж особливо не сподівалися на ліберальний підхід податківців, висловлений щодо роздачі власного програмного забезпечення. Адже якщо дарувальник з урахуванням приписів УПК № 581 відобразить за операцією безоплатного отримання товарів (робіт, послуг) доходи виходячи зі звичайних цін, визначених у розмірі їх собівартості, то імовірно, що за цією самою ціною податківці припишуть показати доходи і в обдаровуваної особи (п.п. 135.5.4 ПКУ). Тим більше що в консультаціях податкових органів стосовно операцій отримання товарів (робіт, послуг) від сторонніх осіб* передбачається, що звичайна ціна безоплатно отриманого не може дорівнювати «нулю»**.
* Виняток податківці роблять лише стосовно операцій безоплатного отримання платниками податків ПЗ від органів ДПС.
** Див. із цього приводу, зокрема, лист ДПСУ від 26.09.12 р. № 2592/0/61-12/15-1415, в якому податківці наполягали на включенні в доходи навіть безоплатно отриманих послуг за договором позички.
У будь-якому разі порядок застосування звичайних цін дарувальнику та обдаровуваному бажано погоджувати, оскільки ймовірно, що податківці перевірятимуть звичайні ціни «у зв’язці».
А в цілому можна дійти висновку, що, як і раніше, з позиції застосування звичайних цін більш вигідно здійснювати «дешеві» продажі на умовах публічного договору, ніж передавати товари безоплатно.
Звичайні ціни та цінні папери
Підкажіть, чи застосовуються звичайні ціни з податку на прибуток до операцій продажу цінних паперів?
Вважаємо, що з 01.01.13 р. звичайні ціни до операцій з цінними паперами застосовуються. Адже цінні папери та деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, належать до товарів (п.п. 14.1.244 ПКУ).
Однак, на нашу думку, це правило поширюється тільки на операції, прямо зазначені в п. 39.1 ПКУ, а саме у випадку здійснення платником податків:
— бартерних операцій;
— операцій з пов’язаними особами;
— операцій з платниками податків, які застосовують спеціальні режими оподаткування чи інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності).
А ось що стосується зазначеної в абз. «г» п. 39.1 ПКУ умови: «в інших випадках, визначених цим Кодексом», то, на нашу думку, у частині податку на прибуток до операцій із цінними паперами вона незастосовна. Це пов’язане з тим, що в зазначених у пп. 153.2.1, 153.2.2 ПКУ випадках ідеться про визначення доходів (витрат) за звичайними цінами, а в операціях із цінними паперами оподаткуванню підлягає прибуток (збиток)***.
*** Принципова відмінність тут полягає в тому, що нормами п. 39.1 ПКУ не передбачене застосування звичайних цін в операціях з фізичними особами, тоді як положення пп. 153.2.1, 153.2.2 ПКУ це допускають.
Непрямо необхідність застосування звичайних цін до операцій з цінними паперами випливає з п. 153.9. ПКУ, де зазначається таке: «Норми цього Кодексу щодо звичайних цін не застосовуються при проведенні операцій РЕПО чи операцій з деривативами». У результаті за «методом від протилежного» виходить, що до інших операцій із цінними паперами звичайні ціни застосовні.
Це підтверджується й посиланням у п. 39.4 ПКУ на «ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів».
Що стосується податківців, то вони завжди дотримувалися позиції про застосування звичайних цін з податку на прибуток до будь-яких операцій із цінними паперами, у тому числі й з особами, зазначеними в пп. 153.2.1, 153.2.2 ПКУ (див. із цього приводу консультацію в розділі 110.19 ЄБПЗ), причому в цьому їх підтримували навіть деякі суди.
Звісно, звичайні ціни використовуються для оподаткування, тільки якщо відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін перевищує 20 % (п. 39.15 ПКУ).
Звичайні ціни при продажу основних засобів
Підприємство продає основний засіб, що раніше перебував у експлуатації. Як підтвердити звичайність ціни?
Нагадаємо, що відповідно до п. 146.14 ПКУ дохід від продажу чи іншого відчуження об’єкта основних засобів визначається згідно з договором про продаж чи інше відчуження об’єкта основних засобів, але не нижче за звичайну ціну такого об’єкта (активу).
Оскільки вживані основні засоби, як правило, є унікальними, то порівнянні об’єкти для цілей аналізу звичайних цін знайти важко. У зв’язку з цим зазначені в п. 39.2 ПКУ методи визначення звичайної ціни для цієї ситуації незастосовні. Тому в разі продажу зношених об’єктів основних засобів для підтвердження звичайної ціни можна діяти таким чином.
Варіант 1. Провести незалежну оцінку об’єкта основних засобів, який продається, відповідно до Закону про оцінку, що передбачено в п. 39.3 ПКУ.
Варіант 2. Продати об’єкт основних засобів на аукціоні (тендері). Тоді відповідно до п. 39.17 ПКУ звичайною вважатиметься ціна, що склалася за результатами такого аукціону (тендеру).
Зауважимо також, що раніше траплялися випадки, коли податківці визначали звичайну ціну при продажу основних засобів виходячи з їх балансової (залишкової) вартості. Але суди при розгляді таких справ, як правило, вимагають від податківців пред’явлення конкретних доказів невідповідності продажної ціни звичайній, а посилання на балансову вартість не сприймають (див. із цього приводу, наприклад, постанову Львівського апеляційного адмінсуду від 02.10.12 р. у справі № 35807/11/9104*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/26389372
Порядок надсилання «звичайноцінового» запиту
Чи обов’язково відповідати не запит податківців про обґрунтування звичайних цін?
Порядок надсилання запиту про обґрунтування звичайної ціни викладено в п. 39.14 і ч. 2 п. 73.3 ПКУ. Із зазначених норм можна зробити такі висновки:
1) запити може бути надіслано під час проведення перевірки платника податку. Оскільки тут не уточнюється, у межах яких саме перевірок надсилаються запити, формально ними можуть виступати документальні або камеральні перевірки. Хоча із системного прочитання можна зробити висновок, що в цьому випадку маються на увазі документальні перевірки. Мабуть, унаслідок цих обставин за «нереагування» на запит не передбачено покарання у вигляді призначення позапланової документальної перевірки. Передбачається, що «звичайноціновий» запит і без цього надсилається в період проведення документальної перевірки. Податківці також не мають права надсилати запити в межах проведення зустрічних звірок або під час доперевірочного аналізу;
2) запит має бути надіслано в письмовій формі, він оформляється на бланку органу ДПС та підписується його керівником (заступником керівника). При цьому в запиті вказується така інформація (п. 73.3 ПКУ, п. 10 Порядку № 1245):
— посилання на норми закону, відповідно до яких орган ДПС має право на отримання такої інформації (конкретний пункт ст. 73 ПКУ)**;
— підстави для надсилання запиту;
— опис запитуваної інформації та (у разі потреби) перелік документів, що її підтверджують.
** Це було підтверджено в листі ДПСУ від 03.12.12 р. № 3060/0/141-12/А/10-1114/4341.
Якщо запит складено з порушенням цих вимог, платник податків звільняється від обов’язку надавати на нього відповідь (п. 73.3 ПКУ, п. 16 Порядку № 1245)***;
3) відповідь на запит платник податків має надати протягом одного місяця від дня, наступного за днем надходження запиту. Відповідаючи на запит, платник податків зобов’язаний:
— обґрунтувати рівень звичайних цін чи
— послатися на те, що: «…звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною» (п. 39.1 ПКУ).
*** Докладніше про порядок надсилання запитів див. статтю «Запити про надання документів: важливі подробиці» // «БТ», 2013, № 11, с. 32.
У ПКУ не передбачено можливості призначення позапланової документальної перевірки в разі ігнорування запиту про обґрунтування звичайних цін. Таке покарання може бути застосовано тільки за «нереагування» на запит, що містить посилання на норми пп. 1, 3, 4 п. 73.3 ПКУ.
Тим часом податківці в разі неотримання відповіді на запит у частині обґрунтування звичайних цін, як правило, самостійно донараховують податкові зобов’язання на підставі наявної інформації в органах ДПС, а далі такі спори вирішуються в суді. При цьому судові органи звертають увагу на те, чи надав платник податків відповідь на запит, і відсутність такої відповіді «схиляє терези» на бік податківців (див., наприклад, ухвалу ВАдСУ від 17.05.12 р. у справі № К-40042/09-С*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/24701302
Тому в інтересах платника податків усе-таки надати відповідь на запит.
А ось незвернення податкового органу до платника податків із запитом стосовно обґрунтування звичайної ціни є непрямим аргументом, що підтверджує правомірність дій платника податків (див., зокрема, ухвалу Львівського апеляційного адмінсуду від 24.10.12 р. у справі № 92417/12/9104**).
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/27272263
Процедура донарахування звичайних цін
Як відбувається донарахування податковими органами податкових зобов’язань виходячи зі звичайних цін?
Порядок донарахування податкових зобов’язань виходячи зі звичайних цін податковими органами викладено в п. 39.15 ПКУ. Він передбачає проведення таких дій.
Етап 1. За результатами проведення перевірки органом ДПС розраховуються із застосуванням звичайних цін податкові зобов’язання та виноситься окреме податкове повідомлення-рішення за загальною формою (пп. 2.2, 2.3 Порядку № 1236). При цьому слід ураховувати, що за нормами п. 39.15 ПКУ в разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менш ніж на 20 % таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкових зобов’язань.
Етап 2. Податкове повідомлення-рішення вручається посадовій особі платника податків під підпис або надсилається листом із повідомленням про вручення (п. 3.7 Порядку № 1236).
Подальша процедура залежить від дій платника податків.
У разі згоди з проведеними донарахуваннями платник податків зобов’язаний сплатити зазначену в податковому повідомленні-рішенні суму податкових зобов’язань протягом 10 календарних днів, наступних за отриманням повідомлення-рішення (п. 57.3 ПКУ). Формально процедура донарахування і стягнення на цьому закінчується. Утім, існує думка, що згодом платник податків має право оскаржити таке повідомлення-рішення в судовому порядку, але до його «автоматичного» відкликання це вже не приведе.
Якщо ж платник податків не згоден з проведеними донарахуваннями, то він має право:
1) не сплачувати зазначену в податковому повідомленні-рішенні суму податкових зобов’язань протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення-рішення (п. 57.3 ПКУ);
2) оскаржити в адміністративному або судовому порядку винесене податкове повідомлення-рішення***. Порядок такого оскарження на сьогодні незрозумілий, оскільки за нормами п. 39.15 ПКУ і п. 5.6 Порядку № 1236 початок процедури оскарження спричинює відкликання податкового повідом-лення-рішення. Отже, «анулюється» предмет оскарження. Як діятимуть судові інстанції та податківці в такій ситуації — незрозуміло. Тому з ураху-ванням викладеного на сьогодні платнику податків прийнятніше просто не сплатити суму податкового зобов’язання і надалі очікувати подання позову до суду від податківців.
*** У п. 39.15 ПКУ не уточнюється вид оскарження, однак із норм п. 14.1.7 ПКУ можна зробити висновок, що тут мається на увазі як адміністративне, так і судове оскарження.
Будь-яка з наведених вище дій спричинює відкликання податкового повідомлення-рішення. У Порядку № 1236 нічого не йдеться про те, чи необхідно в такому разі органу ДПС приймати окреме рішення про відкликання податкового повідомлення-рішення. Утім, для платника податків це особливого значення не має, оскільки обов’язку зі сплати податкового зобов’язання він уже не несе і, відповідно, податкового боргу (пені, штрафів) у нього немає.
Етап 3. Керівник органу ДПС зобов’язаний звернутися до суду* з позовом про нарахування і сплату податкових зобов’язань виходячи зі звичайних цін (п. 39.15 ПКУ). При цьому, як зауважив ВАдСУ в листі від 14.06.12 р. № 1500/12/13-12**, обов’язковою передумовою для звернення з позовом до суду про донарахування податкових зобов’язань є відкликання податкового повідомлення-рішення.
* Позов подається до окружного адміністративного суду за місцезнаходженням платника, відомості про яке внесено до Єдиного державного реєстру (ч. 1 ст. 19 КАСУ).
** Див. ком. «Донарахування за звичайними цінами: ВАдСУ роз’яснив процедурні особливості» // «БТ», 2012, № 36, с. 4.
Конкретний строк подання такого позову в ПКУ не встановлено. Фахівці дотримуються думки, що в цьому випадку повинні застосовуватися строки, зазначені у ч. 2 ст. 99 КАСУ,
а саме шестимісячний строк, відлік якого слід починати з моменту відкликання «звичайноцінового» повідомлення-рішення. Хоча ймовірно, що може бути застосовано і строки зі ст. 102 ПКУ (1095 календарних днів).
При цьому обов’язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган ДПС (п. 39.14 ПКУ).
Далі все залежить від рішення суду та дій сторін. Якщо суд виносить рішення на користь платника податків, то орган ДПС його, як правило, оспорює. Платники податків також зазвичай оспорюють рішення, винесені на користь органу ДПС.
Процедура судового оскарження може завершитися на будь-якому етапі, при цьому податкові зобов’язання підлягають сплаті в такі строки:
1) рішення про сплату виноситься судом першої інстанції і платник податків його не оскаржує — тоді воно набирає чинності через 10 днів від дати його оголошення (ч. 2 ст. 186, ч. 1 ст. 254 КАСУ). Після цього платник податків зобов’язаний сплатити зазначену у рішенні суду суму податкових зобов’язань, а податкове повідомлення-рішення вже не приймається;
2) винесене судом першої інстанції рішення оскаржується платником податків або органом ДПС протягом 10 календарних днів з моменту оголошення рішення суду (ч. 2 ст. 186 КАСУ). Тоді до моменту винесення рішення судом апеляційної інстанції сплачувати відповідну суму податкових зобов’язань не потрібно.
Якщо суд апеляційної інстанції приймає рішення на користь органу ДПС, то незалежно від того, чи оскаржить таке рішення платник податків до суду касаційної інстанції, після його оголошення воно набере чинності (ч. 5 ст. 254 КАСУ). У зв’язку з цим платник податків зобов’язаний буде сплатити податкові зобов’язання за рішенням суду незалежно від того, чи подається ним касаційна скарга;
3) винесене судом апеляційної інстанції рішення оскаржується протягом 20 календарних днів з моменту оголошення рішення суду (ч. 2 ст. 212 КАСУ). Якщо суд касаційної інстанції приймає рішення на користь платника податків, а податкові зобов’язання ним уже було сплачено на підставі рішення суду апеляційної інстанції, у нього на особовому рахунку виникає переплата.
Якщо ж рішення приймається на користь органу ДПС, то в момент його оголошення воно набирає чинності, і платник податків зобов’язаний сплатити зазначені в ньому податкові зобов’язання.
На цьому ми сьогодні закінчуємо розмову про звичайні ціни, а в майбутньому повернемося до цієї теми.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.05 р. № 2747-IV.
Закон про оцінку — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.01 р. № 2658-III.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність).
Порядок № 1245 — Порядок періодичного подання органам ДПС та отримання інформації зазначеними органами на письмовий запит, затверджений постановою КМУ від 27.12.10 р. № 1245.
Порядок № 1236 — Порядок надсилання органами Державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом МФУ від 28.11.12 р. № 1236.
Методрекомендації — Методичні рекомендації щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, наведені в листі ДПСУ від 24.07.12 р. № 20001/7/15-1217.
УПК № 581 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку визначення доходу і витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) від 05.07.12 р. № 581.
Проект про ТЦ — проект Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» (http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=46052).
Настанова ОЕСР — Настанова ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (http://sts.gov.ua/dodatkova-informatsiya/eksklyuziv-vid-departamenti/upravlinnya-mijnarodnih-zv/povidomlennya-upravlinnya-mi/80820.html).
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ ( www.sts.gov.ua/ebpz).
