ВРЕМЕННАЯ
ТАМОЖЕННАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ
является основанием
для налогового кредита по НДС
Поводом для написания этой статьи стало появление письма ГНСУ от 29.01.13 г. № 1387/6/15-3115, в котором налоговики признали правомерность формирования налогового кредита по НДС на основании временных таможенных деклараций.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Галина ПРОЦЕНКО, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Что такое «временная таможенная декларация»
Для начала давайте подробнее остановимся на таком типе таможенного режима, как «временная декларация»: какой статус имеет ВТД, в каких случаях и каким образом оформляется, какие платежи по ней уплачиваются. Обратимся к общим понятиям, закрепленным в ТКУ (см. «Что представляет собой ВТД»).
| Что представляет собой ВТД Извлечение из ст. 260 ТКУ «1. Если декларант либо уполномоченное им лицо не владеют точными сведениями о характеристиках товаров, необходимых для заполнения таможенной декларации в обычном порядке, оно может подать таможенному органу временную таможенную декларацию на такие товары при условии, что она содержит данные, достаточные для помещения их в заявленный таможенный режим и под обязательство о подаче дополнительной декларации в срок не более 45 дней с даты оформления временной таможенной декларации. 2. Если при таможенном оформлении товаров по временной таможенной декларации таможенным органом брались пробы (образцы) этих товаров для проведения их исследования (анализа, экспертизы) и решение таможенного органа по результатам такого исследования (анализа, экспертизы) не может быть принято в 30-дневный срок со дня оформления временной таможенной декларации, этот срок продлевается таможенным органом, но не более чем на 15 дней. 3. Для выпуска товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом по временной таможенной декларации применяются курсы валют, меры тарифного и нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, действующие на дату приема таможенным органом временной таможенной декларации для оформления. Если декларант не владеет точными сведениями, необходимыми для определения ставок таможенных платежей, для начисления сумм таможенных платежей по временной таможенной декларации применяется наибольшая ставка таможенных платежей из тех, под которую может подпадать товар». |
Из этого следует, что ВТД может быть подана таможенному органу при соблюдении следующих условий:
1) в случае отсутствия некоторых данных, необходимых для заполнения декларации в обычном режиме. Сюда попадают следующие ситуации (Положение № 450):
— точные сведения о коде товара согласно УКТВЭД могут быть установлены после проведения исследований (режим ІМ40ТН);
— в процессе контроля правильности заявленного декларантом или уполномоченным лицом кода товара согласно УКТВЭД возникают противоречия относительно толкования положений УКТВЭД, решение которых требует дополнительной информации, специальных знаний, проведения исследований и т. д. (режим IМ40ТН). Заметим, что ВТД может подаваться таможенному органу после отбора проб заявленных товаров для анализа в таможенной лаборатории. И пока таможенная лаборатория проводит исследования товаров для подтверждения или изменения кода УКТВЭД, предприятие может использовать привезенный товар по назначению, избегая простоя транспорта или хранения на таможенных складах. Есть одно исключение: товары не могут быть выпущены по временной декларации до окончания исследований или анализов, если они попадают под запрет и/или ограничение по перемещению через таможенную границу Украины (п. 21 ст. 356 ТКУ);
— сведения о количественных характеристиках товаров могут быть установлены после загрузки товаров в транспортное средство или их выгрузки (режим ІМ40ТК);
— стоимость товаров определяется по формуле (режим ІМ40ТФ);
2) декларант подает обязательство об оформлении дополнительной декларации к временной в срок, не превышающий установленный ТКУ. Общий срок для подачи дополнительной декларации составляет не более 45 дней с даты подачи ВТД. Кроме того, ст. 261 ТКУ предусмотрены и иные сроки подачи дополнительной декларации, такие как:
— в случае отсутствия информации, необходимой для определения числовых значений составляющих таможенной стоимости товаров, которые станут известны после выпуска товаров в свободное обращение и уплаты роялти, лицензионных платежей, других составляющих стоимости, которые определяются от объемов продаж или дохода, декларант имеет право подать дополнительную декларацию в течение 180 дней с момента выпуска товаров;
— если значение цены товара во внешнеэкономическом договоре определяется по формуле и на дату декларирования неизвестно, декларант имеет право подать дополнительную декларацию в течение 90 дней с даты выпуска товаров;
3) по ВТД уплачиваются все налоги и сборы, предусмотренные для оформления товаров в режим свободного обращения;
4) к товару применяются все меры тарифного и нетарифного регулирования, которые применялись бы к оформлению в режим «свободного обращения».
Как видим, на основании ВТД уплачиваются все таможенные платежи, которые предусмотрены для режима свободного обращения. Оформление ВТД дает право субъекту хозяйствования распоряжаться ввезенным товаром (продавать, отчуждать иным способом), как и при оформлении товара по обычной декларации.
Также следует обратить внимание на п. 32 Положения № 450, согласно которому, если таможенное оформление товаров осуществлялось с использованием электронной таможенной декларации (таможенной декларации, заполненной в обычном порядке, временной таможенной декларации, периодической таможенной декларации, дополнительной декларации), не позднее следующего рабочего дня после ее оформления такая декларация, удостоверенная электронной цифровой подписью должностного лица таможенного органа, которое ее оформило, Гостаможслужбой отправляется в ГНС. Из чего можно сделать однозначный вывод, что ВТД является равноценной обычной таможенной декларацией, оформляемой в режим «свободного обращения», сведения о которой предоставляются налоговым органам в общем порядке.
ВТД и НДС: точки соприкосновения
Теперь что касается права на налоговый кредит. Право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту возникает согласно п. 198.1 НКУ в случае осуществления операций по:
а) приобретению и производству товаров (в том числе и в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг;
б) приобретению (строительство, сооружение, создание) необоротных активов, в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины.
В соответствии с п. 198.2 НКУ для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров, датой возникновения права на отнесение сумм налога к налоговому кредиту является дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 НКУ. В свою очередь, налоговое обязательство при импорте возникает на дату подачи таможенной декларации для таможенного оформления. Согласно п. 201.12 НКУ в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины документом, который подтверждает право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, считается таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, которая подтверждает уплату налога.
Как видим, уплата НДС на основании ВТД (таможенной декларации, оформленной согласно действующему законодательству) полностью соответствует требованиям НКУ в части возникновения права на налоговый кредит. К такому же выводу приходит и ГНСУ в письме от 29.01.13 г. № 1387/6/15-3115: налоговый кредит по НДС правомерно формировать на основании ВТД. Выводы этого письма ценны для субъектов хозяйствования, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, еще и потому, что ранее у ГНСУ были и иные разъяснения (письмо от 31.12.12 г. № 8324/0/61-12/15-3115). Да и суды иногда вставали на сторону налоговых органов, отказывавших в праве на налоговый кредит на основании ВТД (например, определение Харьковского апелляционного административного суда от 03.09.12 г. по делу № 2а-4842/12/2070), утверждая, что право на налоговый кредит возникает только после закрытия ВТД дополнительной декларацией, которая содержит точные сведения о ввезенных товарах.
Как отразить ВТД в Реестре и декларации
В разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр) и в Декларации по НДС налоговый кредит на сумму НДС, уплаченную на основании ВТД, отражается в том же порядке, что и при оформлении обычной таможенной декларации в режиме «свободного обращения». Так, в частности, в гр. 4 раздела II Реестра указываются последние шесть знаков регистрационного номера ВТД, в гр. 5 — условное обозначение вида документа «МДП» или «МДЕ», в гр. 7 — условный индивидуальный налоговый номер поставщика «300000000000».
Итак, ВТД оформили и отразили налоговый кредит по НДС, но на этом мы не можем остановиться: ВТД необходимо закрыть дополнительной декларацией, о чем также поговорим подробнее.
Согласно ст. 261 ТКУ в случае подачи временной декларации, декларант обязан на протяжении сроков, определенных ТКУ, подать таможенному органу, которым была оформлена временная декларация, дополнительную декларацию, которая содержит точные сведения про товары, задекларированные по временной декларации, которые подавались бы в случае декларирования этих товаров по таможенной декларации, заполненной в обычном порядке.
Дополнительная декларация оформляется в течение сроков, указанных в ВТД, о чем мы говорили выше. Причем в гр. 40 «Общая декларация/Предварительный документ» дополнительной декларации обязательно указываются номер и дата временной декларации, из чего можно точно определить, к какой временной декларации она относится.
При оформлении дополнительной декларации (режим ІМ40ДТ) у нас есть два варианта развития событий:
1) сумма таможенных платежей не меняется. Тогда в гр. 47 «Начисление платежей» дополнительной декларации отражается сумма начисленных и уплаченных платежей по курсу на дату оформления временной декларации согласно Классификатору способов расчета способ расчетов будет под кодом «70» (сумма налога, который был уплачен по предварительной, временной, периодической декларации или декларации, заполненной в обычном порядке). Отражать отдельными строками общую сумму таможенных платежей по ввезенным товарам с кодом «71» — сумма налога, которая начисляется по дополнительной декларации, по устным разъяснениям таможенных органов, в таком случае не нужно ввиду того, что сумма платежей не меняется. В данном случае сумма НДС по дополнительной декларации не меняется, а значит, никаких корректировок в учете и отчетности по данному налогу делать не нужно;
2) сумма таможенных платежей меняется. В таком случае проводится перерасчет платежей, в результате чего гр. 47 «Начисление платежей» дополнительной декларации заполняется так (отдельными строками):
— с кодом способа расчета «70» отражаются суммы, которые были начислены и, соответственно, уплачены по ВТД;
— с кодом способа расчета «71» отражается общая сумма платежей, которая подлежит уплате в связи с ввозом товаров после уточнения данных.
Далее согласно Порядку № 651 в гр. 47 «Начисление платежей» дополнительной декларации отражается разница между суммами, начисленными по ВТД для выпуска, и дополнительной декларации в следующем порядке:
— сумма, которая подлежит доплате, приводится по способу платежа — «01» (уплата таможенных платежей в безналичной форме через счета, открытые на имя таможенных органов в территориальных органах Государственной казначейской службы);
— сумма, подлежащая возврату, отражается со способом платежа — «99» (сумма налога, которая подлежит возврату).
Сумма увеличения («+») или уменьшения («-») налогового кредита по НДС отражается в разделе II Реестра на основании дополнительной декларации (приводится дата оформления дополнительной декларации, последние шесть знаков ее регистрационного номера, условное обозначение вида документа — «МДП» или «МДЕ», условный индивидуальный налоговый номер — «300000000000»). В Декларации по НДС соответствующая корректировка налогового кредита по дополнительной декларации проводится через строку 12.1. Если ввезенный товар еще не продан импортером, то других корректировок по НДС делать не нужно.
Если на момент оформления дополнительной декларации ввезенные товары уже проданы (отчуждены другим способом), то в некоторых случаях нужно будет провести корректировку налоговых обязательств, ранее начисленных при поставке товаров покупателю. Такая необходимость может возникнуть, например, если таможенная стоимость товаров превысила договорную стоимость их продажи (налоговые обязательства были начислены исходя из таможенной стоимости). Соответственно, при оформлении дополнительной декларации, если таможенная стоимость увеличилась (уменьшилась), необходимо выписать расчет корректировки к налоговой накладной, оформленной при продаже товаров. Данные расчетов корректировок к налоговым накладным отражаются в разделе I Реестра и стр. 8.1 Декларации по НДС.
И последний момент, на который обратим внимание. Уточнения в дополнительной декларации могут быть связаны с изменением кода УКВЭД (приводятся иные коды, нежели изначально задекларированы по данному товару в ВТД). В таком случае, если товар уже продан покупателю, то необходимо выписать расчет корректировки к налоговой накладной, которая была выписана при поставке импортных товаров покупателю. Соответственно, количество (стоимость) товаров с неправильными кодами УКВЭД уменьшается, а на поставку товаров с правильными данными, как рекомендуют налоговики в ЕБНЗ (разд. 130.10), составляется новая налоговая накладная.
Документы и сокращения статьи
ТКУ — Таможенный кодекс Украины.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Положение № 450 — Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением КМУ от 21.05.12 г. № 450.
Порядок № 651 — Порядок заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа, утвержденный приказом МФУ от 30.05.12 г. № 651.
Классификатор способов расчетов — Классификатор способов расчетов, утвержденный приказом МФУ от 20.09.12 г. № 1011.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
ВТД — временная таможенная декларация.
