ТИМЧАСОВА
МИТНА ДЕКЛАРАЦІЯ
є підставою для податкового кредиту з ПДВ
Приводом для написання цієї статті стала поява листа ДПСУ від 29.01.13 р. № 1387/6/15/3115, в якому податківці визнали правомірність формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасових митних декларацій.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Галина ПРОЦЕНКО, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Що таке «тимчасова митна декларація»
Спочатку зупинимося на такому типі митного режиму, як «тимчасова декларація»: який статус має ТМД, у яких випадках та як оформляється, які платежі за нею сплачуються. Звернемося до загальних понять, закріплених у МКУ (див. «Що таке ТМД»).
| Що таке ТМД Витяг зі ст. 260 МКУ «1. Якщо декларант або уповноважена ним особа не володіє точними відомостями про характеристики товарів, необхідні для заповнення митної декларації у звичайному порядку, вона може подати митному органу тимчасову митну декларацію на такі товари за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення їх у заявлений митний режим, та під зобов’язання про подання додаткової декларації у строк не більше 45 днів з дати оформлення тимчасової митної декларації. 2. Якщо під час митного оформлення товарів за тимчасовою митною декларацією митним органом бралися проби (зразки) цих товарів для проведення їх дослідження (аналізу, експертизи) і рішення митного органу за результатами такого дослідження (аналізу, експертизи) не може бути прийнято у 30-денний строк з дня оформлення тимчасової митної декларації, цей строк продовжується митним органом, але не більше ніж на 15 днів. 3. Для випуску товарів відповідно до заявленого митного режиму за тимчасовою митною декларацією застосовуються курси валют, заходи тарифного та нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, чинні на дату прийняття митним органом тимчасової митної декларації для оформлення. Якщо декларант не володіє точними відомостями, необхідними для визначення ставок митних платежів, для нарахування сум митних платежів за тимчасовою митною декларацією застосовується найбільша ставка митних платежів з тих, під яку може підпадати товар». |
Із цього випливає, що ТМД може бути подано митному органу при додержанні таких умов:
1) у разі відсутності деяких даних, необхідних для заповнення декларації у звичайному режимі. Сюди потрапляють такі ситуації (Положення № 450):
— точні відомості про код товару згідно з УКТЗЕД може бути встановлено після проведення досліджень (режим ІМ40ТН);
— у процесі контролю правильності заявленого декларантом чи уповноваженою особою коду товару згідно з УКТЗЕД виникають суперечності щодо тлумачення положень УКТЗЕД, вирішення яких потребує додаткової інформації, спеціальних знань, проведення досліджень тощо (режим ІМ40ТН). Зауважимо, що ТМД може подаватися митному органу після відбору проб заявлених товарів для аналізу в митній лабораторії. І доки митна лабораторія проводить дослідження товарів для підтвердження або зміни коду УКТЗЕД, підприємство може використовувати привезений товар за призначенням, уникаючи простою транспорту чи зберігання на митних складах. Є один виняток: товари не може бути випущено за тимчасовою декларацією до закінчення досліджень чи аналізів, якщо вони підпадають під заборону та/або обмеження щодо переміщення через митний кордон України (п. 21 ст. 356 МКУ);
— відомості про кількісні характеристики товарів може бути встановлено після завантаження товарів у транспортний засіб або їх вивантаження (режим ІМ40ТК);
— вартість товарів визначається за формулою (режим ІМ40ТФ);
2) декларант подає зобов’язання про оформлення додаткової декларації до тимчасової у строк, що не перевищує встановлений МКУ. Загальний строк для подання додаткової декларації становить не більше 45 днів від дати подання ТМД. Крім того, ст. 261 МКУ передбачено й інші строки подання додаткової декларації, а саме:
— у разі відсутності інформації, необхідної для визначення числових значень складових митної вартості товарів, що стануть відомі після випуску товарів у вільний обіг та сплати роялті, ліцензійних платежів, інших складових вартості, які визначаються від обсягів продажів чи доходу, декларант має право подати додаткову декларацію протягом 180 днів з моменту випуску товарів;
— якщо значення ціни товару в зовнішньоекономічному договорі визначається за формулою і на дату декларування невідоме, декларант має право подати додаткову декларацію протягом 90 днів з дати випуску товарів;
3) за ТМД сплачуються всі податки та збори, передбачені для оформлення товарів у режим вільного обігу;
4) до товару застосовуються всі заходи тарифного і нетарифного регулювання, які б застосовувалися до оформлення в режим вільного обігу.
Як бачимо, на підставі ТМД сплачуються всі митні платежі, передбачені для режиму вільного обігу. Оформлення ТМД дає суб’єкту господарювання право розпоряджатися ввезеним товаром (продавати, відчужувати в інший спосіб), як і при оформленні товару за звичайною декларацією.
Також слід звернути увагу на п. 32 Положення № 450, згідно з яким якщо митне оформлення товарів здійснювалося з використанням електронної митної декларації (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, тимчасової митної декларації, періодичної митної декларації, додаткової декларації), не пізніше наступного робочого дня після її оформлення таку декларацію, засвідчену електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка її оформила, Держитмслужба відправляє до ДПС. Із цього можна зробити такий однозначний висновок: ТМД є рівноцінною звичайній митній декларації, що оформляється в режим вільного обігу, відомості про яку подаються податковим органам у загальному порядку.
ТМД та ПДВ: точки зіткнення
Тепер щодо права на податковий кредит. Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає згідно з п. 198.1 ПКУ у разі здійснення операцій з:
а) придбання та виробництва товарів (у тому числі й у разі їх увезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України.
Відповідно до п. 198.2 ПКУ для операцій з увезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ. У свою чергу, податкове зобов’язання при імпорті виникає на дату подання митної декларації для митного оформлення. На підставі п. 201.12 ПКУ у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що підтверджує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, що підтверджує сплату податку.
Як бачимо, сплата ПДВ на підставі ТМД (митної декларації, оформленої згідно з чинним законодавством) повністю відповідає вимогам ПКУ в частині виникнення права на податковий кредит. Саме такого висновку доходить і ДПСУ в листі від 29.01.13 р. № 1387/6/15-3115: податковий кредит з ПДВ правомірно формувати на підставі ТМД. Висновки цього листа важливі для суб’єктів господарювання, котрі здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, ще й тому, що раніше ДПСУ надавалися й інші роз’яснення (лист від 31.12.12 р. № 8324/0/61-12/15-3115). Та й суди інколи ставали на бік податкових органів, що відмовляли у праві на податковий кредит на підставі ТМД (див., наприклад, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.09.12 р. у справі № 2а-4842/12/2070), стверджуючи, що право на податковий кредит виникає тільки після закриття ТМД додатковою декларацією, яка містить точні відомості про ввезені товари.
Як відобразити ТМД у Реєстрі та декларації
У розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр) і в Декларації з ПДВ податковий кредит на суму ПДВ, сплачену на підставі ТМД, відображається в тому самому порядку, що й при оформленні звичайної митної декларації в режимі «вільного обігу». Так, зокрема, у гр. 4 розділу II Реєстру вказуються останні шість знаків реєстраційного номера ТМД, у гр. 5 — умовне позначення виду документа — «МДП» або «МДЕ», у гр. 7 — умовний індивідуальний податковий номер постачальника «300000000000».
Отже, за допомогою ТМД оформили та відобразили податковий кредит з ПДВ, але зупинитися на цьому ми не можемо: ТМД необхідно закрити додатковою декларацією, про що також поговоримо докладніше.
Згідно зі ст. 261 МКУ в разі подання тимчасової декларації декларант зобов’язаний протягом строків, визначених МКУ, подати митному органу, яким було оформлено тимчасову декларацію, додаткову декларацію, що містить точні відомості про товари, задекларовані за тимчасовою декларацією, які подавалися б у разі декларування цих товарів за митної декларацією, заповненою у звичайному порядку.
Додаткова декларація оформляється протягом строків, зазначених у ТМД, про що зазначалося вище. Причому у гр. 40 «Загальна декларація/Попередній документ» додаткової декларації обов’язково вказуються номер і дата тимчасової декларації, із чого можна точно визначити, якої тимчасової декларації вона стосується.
При оформленні додаткової декларації (режим ІМ40ДТ) у нас є два варіанти розвитку подій:
1) сума митних платежів не змінюється. Тоді у гр. 47 «Нарахування платежів» додаткової декларації відображається сума нарахованих і сплачених платежів за курсом на дату оформлення тимчасової декларації згідно з Класифікатором способів розрахунку; спосіб розрахунків буде за кодом «70» (сума податку, який було сплачено за попередньою, тимчасовою, періодичною декларацією або декларацією, заповненою у звичайному порядку). Відображати окремими рядками загальну суму митних платежів щодо ввезених товарів з кодом «71» — сума податку, що нараховується за додатковою декларацією, за усними роз’ясненнями митних органів, у такому разі не потрібно, оскільки сума платежів не змінюється. У цьому випадку сума ПДВ за додатковою декларацією не змінюється, а отже, жодних коригувань в обліку та звітності з цього податку здійснювати не потрібно;
2) сума митних платежів змінюється. У такому разі провадиться перерахунок платежів, унаслідок чого гр. 47 «Нарахування платежів» додаткової декларації заповнюється так (окремими рядками):
— з кодом способу розрахунку «70» відображаються суми, які було нараховано і, відповідно, сплачено за ТМД;
— з кодом способу розрахунку «71» відображається загальна сума платежів, що підлягає сплаті у зв’язку з увезенням товарів після уточнення даних.
Далі згідно з Порядком № 651 у гр. 47 «Нарахування платежів» додаткової декларації відображається різниця між сумами, нарахованими за ТМД для випуску, і додаткової декларації в такому порядку:
— сума, що підлягає доплаті, наводиться зі способом платежу «01» (сплата митних платежів у безготівковій формі через рахунки, відкриті «на ім’я» митних органів у територіальних органах Державної казначейської служби);
— сума, що підлягає поверненню, відображається зі способом платежу «99» (сума податку, яка підлягає поверненню).
Сума збільшення («+») або зменшення («-») податкового кредиту з ПДВ відображається в розділі II Реєстру на підставі додаткової декларації (наводиться дата оформлення додаткової декларації, останні шість знаків її реєстраційного номера, умовне позначення виду документа — «МДП» або «МДЕ», умовний індивідуальний податковий номер — «300000000000»). У Декларації з ПДВ відповідне коригування податкового кредиту за додатковою декларацією провадиться через рядок 12.1. Якщо ввезений товар ще не продано імпортером, то інших коригувань з ПДВ виконувати не потрібно.
Якщо на момент оформлення додаткової декларації ввезені товари вже продано (відчужено іншим способом), то в деяких випадках потрібно буде провести коригування податкових зобов’язань, раніше нарахованих при постачанні товарів покупцю. Така необхідність може виникнути, наприклад, якщо митна вартість товарів перевищила договірну вартість їх продажу (податкові зобов’язання було нараховано виходячи з митної вартості). Відповідно при оформленні додаткової декларації, якщо митна вартість збільшилася (зменшилася), необхідно виписати розрахунок коригування до податкової накладної, оформленої при продажу товарів. Дані розрахунків коригувань до податкових накладних відображаються в розділі I Реєстру і ряд. 8.1 Декларації з ПДВ.
І останній момент, на який слід звернути увагу. Уточнення в додатковій декларації можуть бути пов’язані зі зміною коду УКТЗЕД (наводяться інші коди, ніж первісно задекларовані щодо цього товару у ТМД). У такому разі, якщо товар уже продано покупцю, то необхідно виписати розрахунок коригування до податкової накладної, яку було виписано при постачанні імпортних товарів покупцю. Відповідно кількість (вартість) товарів з неправильними кодами УКТЗЕД зменшується, а на постачання товарів з правильними даними, як рекомендують податківці в ЄБПЗ (розд. 130.10), складається нова податкова накладна.
Документи і скорочення статті
МКУ — Митний кодекс України від 13.03.12 р. № 4495-VI.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Положення № 450 — Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.12 р. № 450.
Порядок № 651 — Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом МФУ від 30.05.12 р. № 651.
Класифікатор способів розрахунків — Класифікатор способів розрахунків, затверджений наказом МФУ від 20.09.12 р. № 1011.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
ТМД — тимчасова митна декларація.
