ТРАНСФЕРТНЫЕ ЦЕНЫ:
международный опыт
и перспективы применения в Украине
Изложенные в Налоговом кодексе Украины методы определения обычных цен основаны на международном трансфертном ценообразовании. Их применение вызывает много вопросов, ответы на которые приходится искать в международной практике. К тому же в скором будущем следует ожидать законодательных новаций в сфере трансфертного образования, что необходимо принимать во внимание уже сейчас. Об этом и пойдет речь в статье.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Трансфертные цены в НКУ
На данный момент трансфертные цены в НКУ не упоминаются, хотя все изложенные в ст. 39 НКУ методы расчета обычных цен основаны на Руководстве ОЭСР. На момент принятия ст. 39 НКУ нормативная база по трансфертному ценообразованию была еще не разработана, поэтому вступление ее в силу и было отложено на 2 года. В том виде, в котором она существует сейчас, фактически применить нельзя.
Понимая это, Минфин разработал законопроект для внесения правок в НКУ касаемо трансфертного ценообразования, который был снят с рассмотрения. В итоге с 01.01.13 г. статья заработала, а соответствующие правки в нее внесены не были. На данный момент официальные органы не разъясняют порядок применения обычных цен, поскольку, как говорится, «светофор сломан». Как именно следует применять нечетко сформулированные правила расчета обычных цен, которые к тому же «не стыкуются» с рядом иных норм в НКУ, непонятно.
Налоговики сосредоточились на разработке нормативных актов по трансфертному ценообразованию, и в скором будущем следует ожидать изменения порядка расчета обычных цен. А существующую нормативную неурегулированность этого вопроса в Проекте о ТЦ предлагается разрешить таким путем: установить, что штрафные санкции за нарушение положений ст. 39 НКУ , которые были осуществлены в период с 01.01.13 г. по 31.12.13 г., применяются в размере 1 гривни за каждое нарушение.
Проект о ТЦ внесен в парламент и будет рассмотрен в ближайшее время*. Есть высокая вероятность того, что он будет принят, и тогда изложенные в ст. 39 НКУ методы трансфертного ценообразования заработают реально.
* http://sts.gov.ua/media-tsentr/novini/88787.html://sts.gov.ua/media-tsentr/novini/82435.html
К тому же для внедрения указанных методов в практику налоговики предприняли ряд действий:
— представителями компании PriceWaterhouseCoopers (PWC) были разработаны Национальные стандарты трансфертного ценообразования**;
— был создан научный Центр мониторинга товарных рынков, который будет заниматься анализом товарных операций как на внутреннем рынке, так и при экспорте и импорте товаров через третьих лиц***.
** http://sts.gov.ua/media-tsentr/novini/79726.html
*** http://sts.gov.ua/media-tsentr/novini/79424.html
Итак, на сегодня можно сказать, что в скором будущем налоговики начнут реально применять методы трансфертного ценообразования, поэтому с ними необходимо ознакомиться. Далее мы рассмотрим международный опыт их применения с учетом отечественной специфики, изложенной в Проекте о ТЦ.
Общие принципы определения трансфертных цен
Под трансфертным ценообразованием в Проекте предлагается понимать «систему определения цены продажи (реализации) товаров и/или результатов работ (услуг) в операциях, признанных в соответствии со ст. 39 НКУ контролируемыми», т. е. механизм ценообразования при осуществлении контролируемых операций.
Согласно Проекту о ТЦ налоговый контроль за трансфертным ценообразованием предусматривает увеличение налоговых обязательств налогоплательщика до уровня налоговых обязательств, рассчитанных при условии соответствия коммерческих и/или финансовых условий контролируемой операции этим же условиям, которые имели бы место в сопоставимых операциях, сторонами которых являются несвязанные лица.
Это соответствует применяемому в международной практике принципу «вытянутой руки» (англ. «arm’s length principle», или сокращенно «ALP»), представляющему собой международный стандарт, изложенный в Рекомендациях следующим образом: «если между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая при отсутствии таких условий могла быть начислена одному из них, может быть включена в прибыль этого предприятия и соответственно обложена налогом»*.
* См. глоссарий Руководства ОЭСР (с. 23).
Сразу заметим, что под контроль по Проекту о ТЦ попадет только обложение операции налогом на прибыль и НДС. В части этих налогов при проведении контроля будут такие моменты:
1. Осуществлял ли налогоплательщик контролируемые операции. И здесь необходимо обратить внимание на то, что в Проекте о ТЦ предлагается признавать операции контролируемыми при условии, если общий объем операций налогоплательщика с каждым контрагентом равен или превышает 50 млн грн. (без учета НДС) за соответствующий календарный год. Таким образом, если эта норма сохранится, то под контроль попадет ограниченное число «крупных» налогоплательщиков.
Для них определяется перечень контролируемых операций, к которым в Проекте о ТЦ предлагается относить:
1) хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемые налогоплательщиками, которые признаются связанными лицами. Таковыми предлагается считать юридических и/или физических лиц, взаимоотношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности лиц, которых они представляют.
Связанными лицами для целей трансфертного ценообразования предлагается признавать:
— юрлиц, если одно из таких лиц непосредственно и/или опосредствованно (через связанных лиц) участвует в другом юрлице в размере 20 % и более;
— физическое и юридическое лицо, если такое физлицо непосредственно и/или опосредствованно (через связанных лиц) участвует в таком юрлице в размере 20 % и более;
— юрлицо и лицо, которое имеет полномочия на назначение (избрание) единоличного исполнительного органа этого юридического лица или на назначение (избрание) 50 и более процентов состава коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета такого юридического лица;
— юрлиц, единоличные исполнительные органы которых назначены (избраны) по решению одного и того же лица;
— юрлиц, в которых 50 и более процентов состава коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета назначено (избрано) по решению одного и того же лица или же составляют одни и те же физические лица;
— юрлицо и физлицо в случае осуществления физлицом полномочий единоличного исполнительного органа такого юрлица;
— юрлиц, у которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
— физлиц: мужа (жену), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных), полнородных и неполнородных братьев и сестер, опекунов, попечителей и ребенка, над которым установлена опека, попечительство. При этом если физлицо признается связанным с другим физлицом и одновременно признается связанным с другими лицами, то такие лица признаются связанными между собой;
2) операции, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в стране или на территории, на которой ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, или который платит налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке ниже, чем в Украине на 5 и более процентных пунктов (этот перечень должен быть утвержден постановлением КМУ).
2. Соответствовали цены налогоплательщика в контролируемых операциях уровню обычных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Обычная цена в Проекте о ТЦ — это цена товаров (работ, услуг), которая соответствует уровню рыночных цен. При этом в Проекте о ТЦ предлагается более четко определить случаи, когда обычные цены рассчитываются в особом порядке:
— при госрегулировании обычной считается цена, установленная в соответствии с принципами и правилами такого регулирования. При этом обычной считается рыночная цена, но не ниже установленной минимальной цены продажи или индикативной цены;
— если при осуществлении операции обязательным является проведение оценки, стоимость объекта оценки является основанием для определения обычной цены для целей налогообложения при условии, что невозможно применить другие методы трансфертного ценообразования;
— во время проведения аукциона (тендера) обычной считается цена, которая сложилась по результатам такого аукциона (тендера), если проведение такого аукциона (тендера) предусмотрено законодательством;
— если продажа (отчуждение) товаров, в том числе имущества, заложенного заемщиком с целью обеспечения требований кредитора, осуществляется в принудительном порядке согласно законодательству, обычной ценой является цена, полученная во время такой продажи.
В других случаях определение цены в контролируемой операции осуществляется по методам, указанным на данный момент в п. 39.2 НКУ.
Как видим, круг операций, к которым могут быть применены трансфертные цены из ст. 39 НКУ, в сравнении с нынешней редакцией НКУ, существенно сужен. Однако в связи с расширением круга связанных лиц под контроль могут попасть операции с лицами, которые ранее не считались связанными.
Последовательность применения методов трансфертного ценообразования
В действующей ныне ст. 39 НКУ последовательность применения методов не указана, что вызывает дискуссии среди независимых специалистов. В Проекте о ТЦ эта проблема урегулирована с учетом международной практики. В частности, там указано, что определение обычной цены осуществляется по одному из методов, но допускается использование комбинации двух и более методов.
При выборе метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, которые осуществляются с целью обеспечения сопоставимости условий проведения контролируемой и сопоставимых операций. То есть выбирается наиболее уместный метод для конкретной ситуации.
Это полностью соответствует предписаниям п. 2.11 разд. II Руководства ОЭСР, в котором говорится что, принцип «вытянутой руки» не требует применения более чем одного метода для конкретной операции ни для налогоплательщика, ни для органов налоговой службы. Однако в сложных случаях, когда применение одного метода не является исчерпывающим, следует использовать в совокупности доказательства разных методов.
Далее в Проекте о ТЦ говорится, что налогоплательщик использует любой метод, который он обоснованно считает наиболее приемлемым, однако в случае, когда существует возможность применения как метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи), так и любого другого метода, применяется метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи). Это также соответствует Руководству ОЭСР, в котором приоритет отдается методу сравнительной неконтролируемой цены (см. п. 2.3 разд. II Руководства ОЭСР).
В целом же согласно Руководству ОЭСР более достоверными считаются традиционные операционные методы, к которым относятся методы:
1) сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи);
2) цены перепродажи;
3) «расходы плюс».
К методам прибыли от операций относят методы:
1) чистой прибыли;
2) распределения прибыли.
Так вот считается, что методы прибыли от операций применимы только в тех случаях, когда использование традиционных методов не позволяет достичь адекватных результатов. При выборе конкретного метода в п. 2.2 разд. II Руководства ОЭСР предлагается проанализировать:
— сильные и слабые стороны методов (они приведены в Руководстве ОЭСР и в Проекте о ТЦ);
— уместность метода применительно к особенностям контролируемой операции, в частности, с помощью функционального анализа;
— наличие надежной информации, в частности, касаемо неконтролируемых признаков сопоставимости, необходимой для применения выбранного метода и/или иных методов;
— степень сопоставимости между контролируемыми и неконтролируемыми операциями, включая надежность корректировок относительно сопоставимости, которые могут понадобиться для устранения существенных разниц между ними.
Таким образом, налогоплательщик и налоговый орган самостоятельно анализируют и выбирают наиболее уместный метод для определения трансфертных цен в каждой конкретной ситуации. Понятно, что для избежания лишних недоразумений желательно, чтобы эти методы совпадали. Поэтому с целью такой унификации и предусмотрено заключение договора о ценообразовании с налоговыми органами*. Эта возможность предусмотрена и в Проекте о ТЦ, однако процедура согласования цен в нем существенно подкорректирована в соответствии с предписаниями Руководства ОЭСР.
* На данный момент такая возможность предусмотрена для крупных налогоплательщиков (см. постановление КМУ от 22.08.12 г. № 787).
Анализ сопоставимости
Применение всех методов трансфертных цен основано на сравнении условий в контролируемой операции с условиями в операциях с независимыми предприятиями. Поэтому анализ сопоставимости является определяющим как при выборе конкретного метода, так и в процессе его применения. Это основной признак, по которому налогоплательщик может апеллировать к неправомерности определения обычных цен налоговым органом. Сейчас эти критерии приведены в п. 39.4 НКУ, а в Проекте о ТЦ они сформулированы с учетом предписаний Руководства ОЭСР.
В частности, Проектом о ТЦ предусмотрено, что операции признаются сопоставимыми с контролируемой операцией, если они осуществляются в одинаковых коммерческих и/или финансовых условиях. При определении сопоставимости операций анализируются определенные элементы, к которым, в частности, относятся:
— товары (работы, услуги), которые являются предметом операции;
— функции, выполняемые сторонами операции; активы, используемые сторонами операции; условия распределения между сторонами рисков и выгод, распределения ответственности между сторонами операции и другие условия операции. Перечень таких функций приведен в Проекте о ТЦ;
— устоявшаяся практика отношений и условий договоров, заключенных между сторонами операции, которые существенно влияют на цены товаров (работ, услуг);
— экономические условия деятельности сторон операции, включая анализ характеристики рынков товаров (работ, услуг), которые существенно влияют на цены товаров (работ, услуг), — их перечень также приведен в Проекте о ТЦ;
— бизнес-стратегии сторон операции, существенно влияющие на цены товаров (работ, услуг), к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и усовершенствование собственной продукции, выход на новые рынки сбыта товаров (работ, услуг).
Процесс проведения анализа сопоставимости детально описан в Руководстве ОЭСР.
Диапазон показателей
Анализ информации касаемо трансфертных цен в Проекте О ТЦ предлагается проводить на основе диапазона цен. Этот порядок также был позаимствован из Руководства ОЭСР, в котором под диапазоном принципа «вытянутой руки» понимается диапазон значений, принятых для установления факта принадлежности условий контролируемой операции к принципу «вытянутой руки». В Проекте о ТЦ предлагается применять диапазон цен в рамках каждого из методов. Суть данной процедуры состоит в следующем: в рамках конкретного метода рассчитывается несколько значений определенных показателей, которые группируются в порядке возрастания.
Далее определяются минимальное и максимальное значения рыночного диапазона. И если показатель по контролируемой операции попадает в этот диапазон, то считается, что цена операции соответствует обычной цене. Если показатель в контролируемой операции меньше, чем минимальное значение диапазона, то для целей налогообложения принимается показатель, который соответствует минимальному значению рыночного диапазона цен.
Если показатель в контролируемой операции превышает максимальное значение диапазона, для целей налогообложения принимается показатель, соответствующий максимальному значению диапазона.
При этом минимальное или максимальное значение диапазона применяется при условии, что это не приведет к уменьшению суммы налога, который подлежит уплате в бюджет.
Согласно Проекту о ТЦ порядок расчета и применения рыночного диапазона цен и рыночного диапазона рентабельности должен быть утвержден соответствующим постановлением КМУ.
В методе сравнительной неконтролируемой цены показателем диапазона выступают анализируемые цены, в остальных методах показатели рентабельности, рассчитанные в особом порядке (в Руководстве ОЭСР такие показатели определяются как индикаторы).
Методы определения трансфертных цен
1. Метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) основывается на сопоставлении цены товаров (работ, услуг), примененной во время контролируемой операции, с рыночным диапазоном цен на идентичные (а при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги) в сопоставимых операциях. При этом к сопоставимым могут быть отнесены операции, которые проводятся между:
— стороной контролируемой операции и независимой стороной («внутренние признаки сопоставимости»);
— двумя независимыми сторонами, каждая из которых не является стороной контролируемой операции («внешние признаки сопоставимости»).
То есть налоговики могут определить цены для включения в диапазон как на основе информации о ценах в операциях, проводимых самим плательщиком с независимыми сторонами, так и по данным о ценах на такие операции, которые проводятся другими субъектами.
По этому методу обычные цены определялись и до 01.01.13 г., однако новацией является расчет налоговиками диапазона рыночной цены товара (сейчас действует 20 % диапазон).
2. Метод цены перепродажи в Проекте о ТЦ предлагается основывать на сопоставлении валовой рентабельности контролируемой операции, полученной при дальнейшей реализации (перепродаже) товаров (работ, услуг), которые были приобретены в контролируемой операции, с рыночным диапазоном валовой рентабельности.
Валовая рентабельность (Рв) определяется так:
Рв = ВП : В (1),
где ВП — валовая прибыль до налогообложения по реализуемым (товарам, работам, услугам), грн.;
В — чистый доход (выручка) от реализации товаров (работ, услуг), рассчитанный без учета акцизного налога, пошлины, НДС и прочих налогов и сборов, грн.
Метод цены перепродажи используется для определения соответствия цены товара, по которой товар приобретается в контролируемой операции и перепродается несвязанным лицам. То есть в этом методе анализируются операции между тремя сторонами: производителем, дистрибьютором и покупателем (независимым лицом).
Если показатель валовой рентабельности какого-то из участников не попадет в рассчитанный контролирующим органами диапазон рентабельности, то прибыль между ними может быть перераспределена для целей налогообложения. Этот метод наибольшую опасность представляет для структур, в которых дистрибьютор является сателлитом, на котором «оседает» прибыль (наценка) производителя. Поэтому таким структурам имеет смысл создать несколько «связок», в которых диапазон цен будет приблизительно одинаковым, и ссылаться на условия сопоставимости в случае претензий по поводу применения обычных
цен.
3. Метод «расходы плюс» согласно Проекту является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) контролируемой операции обычной цене, который заключается в сопоставлении валовой рентабельности себестоимости контролируемой операции с рыночным диапазоном валовой рентабельности себестоимости в сопоставимых операциях.
Валовая рентабельность себестоимости (Рс) определяется следующим образом:
Рс = ВП : Сс (2),
где ВП — валовая прибыль, грн.;
Сс — себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), грн.
Метод «расходы плюс» в Проекте о ТЦ предлагается применять, в частности, в следующих случаях:
— при выполнении работ (предоставлении услуг) связанным с их продавцом лицам;
— при реализации товаров, сырья или полуфабрикатов между связанными лицами;
— при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам (контрактам) между связанными лицами.
В этом методе анализируются операции между производителем и покупателем, который представляет связанное лицо. При этом к сопоставимым операциям могут относиться операции, проводимые между:
— этим же производителем и независимым покупателем;
— независимыми производителями и их покупателями.
4. Метод чистой прибыли в Проекте о ТЦ основывается на сравнении рентабельности контролируемой операции с рыночным диапазоном рентабельности в сопоставимых операциях.
Для анализа сопоставимости предполагается использовать такие показатели:
1) чистая рентабельность (Рч):
Рч = По : В (3),
где По — прибыль от операционной деятельности, грн.;
В — чистый доход (выручка) от реализации товаров (работ, услуг), рассчитанный без учета акцизного налога, пошлины, НДС и прочих налогов и сборов, грн.;
2) чистая рентабельность расходов (Рр):
Рр = По : Р, (4);
где По — прибыль от операционной деятельности, грн.;
Р — сумма себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и операционных расходов (административных расходов, расходов на сбыт и других операционных расходов), связанных с реализацией товаров (работ, услуг);
3) рентабельность операционных расходов (Рор):
Рор = ВП : РСо (5),
где ВП — валовая прибыль, грн.;
РСо — операционные расходы (административные расходы, расходы на сбыт и другие операционные расходы), связанные с реализацией товаров (работ, услуг);
4) рентабельность активов (Ра):
Ра = По : СТР (6),
где По — прибыль от операционной деятельности, грн.;
СТР — текущая рыночная стоимость необоротных и оборотных активов (кроме текущих финансовых инвестиций и денежных средств и их эквивалентов), которые прямо или опосредствованно используются в контролируемой операции;
5) рентабельность капитала (Рк):
Рк = По : К (7);
где По — прибыль от операционной деятельности, грн.;
К — сумма капитала (сумма необоротных и оборотных активов, кроме текущих финансовых инвестиций и денежных средств и их эквивалентов, за исключением текущих обязательств).
В процессе применения указанного метода могут быть проанализированы операции, проводимые продавцом с независимыми сторонами или же между независимыми сторонами.
По Проекту о ТЦ предлагается использовать метод чистой прибыли, в частности, в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о достаточном уровне сравнимости коммерческих и/или финансовых условий контролируемой и сопоставимых операций при использовании других вышеприведенных методов.
5. Метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения полученной совокупной прибыли между сторонами контролируемой операции с распределением прибыли, осуществленным на экономически обоснованной основе между несвязанными лицами.
Этот метод предполагается использовать достаточно редко, в частности:
— при наличии существенной взаимосвязи между контролируемыми операциями и другими операциями, которые осуществляются сторонами контролируемой операции со связанными с ними лицами;
— при наличии в собственности (пользовании) сторон контролируемой операции прав на объекты нематериальных активов, которые существенно влияют на уровень рентабельности.
Определение итоговой величины прибыли (убытка) каждой стороны контролируемых операций осуществляется путем суммирования соответствующих расчетной прибыли (убытка) и остаточной прибыли (убытка).
В случае если прибыль, полученная стороной контролируемых операций, меньше прибыли, рассчитанной для такой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная для такой стороны в соответствии с методом распределения прибыли.
Прочие новации трансфертного ценообразования
В Проекте о ТЦ предусматриваются также другие принципиальные новации определения обычных цен, в частности, следующие:
— подача специальной отчетности: налогоплательщики, которые в течение отчетного периода осуществляли контролируемые операции, обязаны будут подать до 1 мая года, следующего за отчетным, отчет о контролируемых операциях, за непредоставление которого будет предусмотрена серьезная ответственность;
— налоговый контроль за определением цен в контролируемых операциях будет осуществляться путем мониторинга цен в контролируемых операциях на основе анализа документации о контролируемых операциях и проверок. При этом проверки в сфере применения трансфертных цен будут проводиться в особом
порядке;
— возможность самостоятельной корректировки налогоплательщиком цены контролируемой операции и суммы налоговых обязательств;
— обычные цены по налогу на прибыль будут определяться только в случаях, указанных в ст. 39 НКУ, а по НДС соответствующие нормы заработают с 2018 года;
— обжалование налоговых уведомлений-решений в части доначисления обычных цен планируется проводить по общей процедуре из ст. 56 НКУ.
Ну и, пожалуй, один из самых неприятных моментов: новые, и немалые, штрафы за нарушение правил трансфертного ценообразования:
5 % от общей суммы контролируемой операции — за непредоставление отчета о контролируемых операциях;
5 % от суммы контролируемой операции за непредоставление копий первичных документов о контролируемых операциях;
100 минзарплат за непредоставление документации о контролируемых операциях (кроме копий первичных документов).
Детальнее об этих новшествах мы поговорим, когда Проект о ТЦ станет Законом.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Проект о ТЦ — проект Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по трансфертному ценообразованию» от 12.03.13 г. № 2515.
Руководство ОЭСР — Руководство ОЭСР* по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых служб (http://sts.gov.ua/dodatkova-informatsiya/eksklyuziv-vid-departamenti/upravlinnya-mijnarodnih-zv/povidomlennya-upravlinnya-mi/80820.html).
* Организация экономического сотрудничества и развития.
