Когда возникают налоговые обязательства по НДС: общие правила и нестандартные ситуации

КОГДА ВОЗНИКАЮТ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО НДС:

общие правила и нестандартные ситуации

Для каждого плательщика НДС важно правильно определить суммы налоговых обязательств, но не менее важно своевременно их начислить. Это касается как случая поставки товаров/услуг, так и их приобретения. К правилу первого события, по которому чаще всего определяется дата возникновения налоговых обязательств, уже привыкли все бухгалтеры. Однако в некоторых ситуациях порядок начисления НДС имеет определенные особенности.

В этой статье мы напомним общие правила определения момента возникновения налоговых обязательств и рассмотрим некоторые нестандартные ситуации, в которых налоговые обязательства определяются по специфическим правилам.

Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua

Правила

Для определения даты возникновения НО мы обратимся к ст. 187 НКУ.

Большинство этих правил однозначно указывают на момент, когда у плательщика НДС возникают НО, в зависимости от характера осуществляемой операции (см. табл. 1). Возможность выбрать альтернативный вариант предоставлена лишь для операций по выполнению подрядных строительных работ, когда субъект предпринимательской деятельности может применять кассовый метод налогового учета в соответствии с п.п. 14.1.266 НКУ или же применять общие правила.

Заметим, что никаких подробностей относительно того, нужно ли выбранный вариант применять по всем подрядным строительным работам или по каждому договору отдельно, в НКУ не указано. На наш взгляд, первый вариант более логичен и удобен, ведь не нужно будет вести отдельный налоговый учет по каждому договору (или группе договоров).

Кроме того, учитывая то, что от момента возникновения НО (составления НН) напрямую зависит момент возникновения права на НК заказчика, мы бы советовали в договорах на выполнение подрядных строительных работ указывать, по какому методу будет определять НО исполнитель, чтобы избежать недоразумений в будущем.

Таблица 1. Правила определения даты возникновения НО

Правило первого события

Определение момента возникновения НО по правилу первого события редко вызывает трудности. По первому событию (по дате поступления средств или по дате отгрузки товаров/услуг) у продавца возникают НО и он должен составить НН. При этом второе событие по такой операции (поставка товаров/услуг в счет полученного аванса или получения оплаты за ранее поставленные товары/услуги) на налоговый учет по НДС не влияет.

Однако есть некоторые существенные нюансы и при применении этого достаточно простого правила.

Уточним, какой именно момент следует считать отгрузкой (поставкой) товаров/услуг.

1. Проще всего определить момент поставки услуг, ведь он определяется по дате составления документа, подтверждающего факт предоставления услуг (выполнения работ). Обычно это соответствующий акт, подписываемый исполнителем и заказчиком.

Относительно поставки товаров ситуация немного сложнее.

2. Для ситуации поставки товаров на территории Украины в п.п. «б» п. 187.1 НКУ законодатель употребил термин «дата отгрузки товаров». При этом ни на законодательном уровне, ни в подзаконных актах не уточняется, какую именно дату считать датой отгрузки товаров. На наш взгляд, законодатель имел в виду дату составления документа, по которому поставляется товар (товарная накладная). Следует обратить внимание, что дата отгрузки товаров может не соответствовать дате перехода права собственности на товар, по которой у плательщика налога на прибыль возникают доходы (п. 137.1 НКУ).

Тот факт, что на момент составления товарной накладной не всегда имеется факт поставки товара*, на наш взгляд, не должен вызывать сомнений, ведь на момент получения предварительной оплаты (аванса) то же право на распоряжение товарами позже не передается покупателю.

*Напомним, что согласно п.п. 14.1.191 НКУ поставка товаров — это любая передача права на распоряжение товарами в качестве владельца, но не всегда товар передается покупателю сразу после составления соответствующего документа, например, товар нужно доставить покупателю через перевозчика.

3. При поставке товаров на экспорт дата возникновения НО связана с датой оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины. То есть для возникновения НО должны состояться два события: оформление таможенной декларации(1) и подтверждение факта пересечения таможенной границы(2). Поскольку оформление таможенной декларации проходит в несколько этапов и прохождение таможенных процедур может затянуться на несколько дней, то, как правило, экспортер получит свой экземпляр таможенной декларации намного позже, чем у него возникнут НО (будет засвидетельствован факт пересечения таможенной границы). Пока не будет получен экземпляр таможенной декларации, экспортер не сможет узнать о дате возникновения НО, соответственно, он не сможет своевременно составить НН.

Безусловно, этот факт не должен вызывать обеспокоенность у экспортера, потому что к экспортным операциям применяется нулевая ставка НДС (п.п. 195.1.1 НКУ), поэтому на расчеты с бюджетом это не повлияет.

Аванс и частичная поставка

Ситуация, когда по договору, в котором предусматривается поставка нескольких наименований товаров, продавец сначала получает частичную оплату, а затем поэтапно отгружает заказанные товары, встречается достаточно часто. Как правило, покупатель, перечисляя аванс в платежном поручении, указывает лишь данные договора или счета-фактуры, по которым перечисляется частичная оплата, а то, какое количество и какие именно товары оплачены, в платежном поручении не указывается.

Обратите внимание, что в такой ситуации НО возникают не по самому лишь факту получения средств, а при получении средств как оплаты за конкретные товары/услуги, которые будут поставляться (п.п. «а» п. 187.1 НКУ). То есть продавец, получив такой аванс, должен сам решить, какое количество и какие именно товары оплачены. Далее, если он отгружает товары, на которые была выписана НН, то на них НН не составляется, а если отгружает другие товары или количество фактически отгруженных товаров превышает количество, указанное в первой НН, — составляет НН на товары (избыток), не указанные в первой НН.

Пример. По договору предусмот-рена поставка:

— 100 кг сахара по цене 5 грн./кг без НДС на сумму 500 грн. (без НДС), НДС — 100 грн.;

— 50 кг соли по цене 2 грн./кг без НДС на сумму 100 грн. (без НДС), НДС — 20 грн.

Поставщик получил 25.07.13 г. предварительную оплату (50 %) по договору в сумме 360 грн. 30.07.13 г. он отгружает покупателю 50 кг соли, а 01.08.13 г. отгружает 100 кг сахара. Окончательный расчет произведен 12.08.13 г.

Порядок возникновения НО зависит от того, как будет выписана НН на сумму полученного аванса (см. табл. 2 на с. 35).

Таблица 2. Пример распределения полученного аванса между товарами, которые будут поставляться

Как видим, общая сумма НО, начисленная в целом по договору, одинаковая в обоих вариантах, но в зависимости от того, как продавец распределил полученный аванс между товарами, его НО в разрезе месяцев будут разными.

В варианте А продавец распределил полученный аванс по всем товарам, которые будут поставляться, пропорционально к полученной оплате (по 50 %). В варианте Б всю сумму учел как оплату за сахар.

При фактической поставке соли 30.07.13 г.:

— в варианте А в НН поставщик указывает объем, который не попал в первую НН (25 кг). На это количество соли отгрузка — первое событие;

— в варианте Б отгрузка всего объема соли — первое событие, потому что вся сумма полученного аванса была зачтена в качестве оплаты за сахар.

Таким образом, хоть в целом по договору по состоянию на 01.08.13 г. было перечислено 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.), а отгружено товаров лишь на 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.), в обоих вариантах были начислены «лишние» НО по первому событию — поставка соли.

Чтобы минимизировать НО в июле, поставщик должен был в первой НН указать весь объем соли (50 кг на сумму 120 грн.), поставленный в июле, а остальные средства (240 грн.) зачесть в качестве оплаты за 40 кг сахара.

Обратите внимание! Тот факт, что поставщик «ошибся» в распределении аванса между товарами, которые будут поставляться позже, не дает формальных оснований для корректировки НО по каждой следующей поставке (составить расчет корректировки). Ведь для составления такого расчета должно быть какое-то основание (документ, которым изменена номенклатура товаров или пересмотрена цена)*. А вот в ситуации, когда товары, указанные в НН, составленной при получении аванса, вообще не будут поставляться (вместо указанных товаров будут поставляться другие товары), т. е. изменилась номенклатура поставки, следует составить расчет корректировки. Такую корректировку следует производить или после фактической поставки, или на основании документа, согласующего новую номенклатуру товаров.

* См. статью «Корректировка НДС: Когда? Как? Почему?» // «БН», 2012, № 37, с. 25.

Следовательно, при определении суммы НО следует учитывать не общее состояние расчетов по договору, а учитывать состояние расчетов в разрезе каждого вида товаров/услуг, которые будут поставляться (номенклатуру поставки) на дату каждой поставки или оплаты.

Некоторые плательщики НДС практикуют такой подход: после отгрузки товара составляют НН на фактически отгруженные товары и выписывают расчет корректировки к НН, выписанной по первому событию (получение аванса), на всю сумму поставки в счет ранее полученного аванса. То есть уточняется номенклатура поставки по каждому факту поставки. При таком подходе не будет «лишних» НО, но добавляются хлопоты с выписыванием дублирующих НН и расчетов корректировки.

Оплата через платежные терминалы

Особенностью расчетов через платежные терминалы с использованием кредитных или дебетовых карточек или других платежных средств является то, что средства поступают на счет продавца не сразу, а спустя некоторое время. Соответственно к дате зачисления на текущий счет оплата товара (услуги) отображается на субсчете 333 «Денежные средства в пути в национальной валюте». При этом, как правило, выручка поступает за вычетом комиссионного вознаграждения по договору эквайринга*.

*См. статью «Оплата товаров через платежные терминалы: организационные и учетные моменты» // «БН», 2012, № 32, с. 24.

Датой возникновения НО продавца по таким операциям в соответствии с п. 187.5 НКУ является первое событие, наступившее раньше:

— или дата отгрузки (поставки) товаров/услуг покупателю, оформленная НН (если речь идет о розничной торговле, то такая операция будет отображена в итоговой НН за день),

— или дата выписки соответствующего счета (товарного чека), т. е. квитанции платежного терминала.

Обратите внимание! Возможна ситуация, когда покупатель уплачивает аванс через платежный терминал. То есть на момент оформления такой операции поставщик еще не получил денежные средства и не отгрузил товары, однако у него уже возникают НО по этой операции (по дате оформления квитанции платежного терминала).

Бюджетные средства

Согласно п. 187.7 НКУ датой возникновения НО в случае поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств является дата зачисления таких средств на банковский счет плательщика налога или дата получения другой компенсации.

Заметим, что в этом пункте речь идет не о применении кассового метода, по которому по дате оплаты определяются НО и НК (его мы рассмотрим в разделе «Кассовый метод» на с. 37), а лишь о возникновении НО по особым правилам, — по дате получения компенсации из бюджета. О порядке формирования НК поставщика в п. 187.7 НКУ ничего не сказано, потому, на наш взгляд, НК поставщика товаров/услуг бюджетникам формируется по общим правилам, изложенным в п. 198.2 НКУ (по правилу первого события). Однако налоговики иногда отождествляют порядок определения НО при расчете бюджетными средствами с кассовым методом. Так, в разд. 101.05 ЕБНЗ они указали, что кассовый метод применяется, в частности, в случае поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств. Хотя на прямой вопрос относительно порядка определения НК по таким операциям в разд. 101.15 ЕБНЗ ответа до сих пор нет.

В письмах ГНСУ от 25.10.11 г. № 4261/6/15-3415-04 и от 31.12.12 г. № 8269/0/61-12/15-3415 налоговики указали, что подтверждением того, что товары/услуги оплачиваются за счет бюджетных средств, является наличие в договоре на поставку товаров/услуг условия, что оплата за поставленные товары/услуги осуществляется с соответствующего счета Государственного казначейства Украины (Государственной казначейской службы Украины).

Долгосрочные договоры

Согласно п. 187.9 НКУ датой возникновения НО исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам). То есть по таким операциям правило первого события не применяется, поэтому НО не возникают при получении предыдущей оплаты.

Под долгосрочным имеется в виду любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача.

В письме ГНСУ от 27.02.12 г. № 803/10/06-406 указано, что пп. 187.9 и 198.2 НКУ четко определена дата возникновения НО и НК как исполнителя долгосрочных договоров (контрактов), так и заказчика, которая при применении этих пунктов не может быть изменена. Поэтому в случае поставки/покупки работ/услуг по договору (контракту), который в соответствии с п. 187.9 НКУ определен долгосрочным, и за счет бюджетных средств, дата возникновения НО и НК исполнителя и заказчика определяется в соответствии с пп. 187.9 и 198.2 НКУ. То есть по дате передачи исполнителем результатов работ.

Кроме того, в разд. 101.05 ЕБНЗ налоговики указали, что в случае оплаты за бюджетные средства производится расчет по долгосрочному договору (между двумя бюджетными организациями), то п. 187.9 НКУ является специальной нормой, касающейся всех без исключения категорий плательщиков НДС.

То есть, по мнению налоговиков, у бюджетной организации — исполнителя долгосрочного контракта НО возникают по дате фактической передачи результатов работ по такому договору, а право на НК у заказчика возникает по правилам, установленным абз. 6 п. 198.2 НКУ, — по дате фактического получения результатов работ (оформленных актами выполненных работ). То есть «бюджетные» правила из п. 187.7 НКУ не применяются.

И в п. 187.7, и в п. 187.9 НКУ содержатся специальные нормы для предусмотренных в них ситуаций, но для случая, когда операция подпадает под обе нормы (при расчете бюджетными средствами по долгосрочному контракту), на наш взгляд, нет никаких оснований считать какую-либо из этих норм более специальной, чем другая. Поэтому в ситуации, когда исполнитель долгосрочного контракта передал результаты работ, но еще не получил бюджетные средства, на наш взгляд, он может руководствоваться п. 187.7 НКУ как специальной нормой. Но, учитывая упомянутую выше позицию налоговиков, такой подход ему придется отстаивать в суде.

Во избежание споров с налоговиками при заключении договора на срок более года, по которому ожидается оплата бюджетными средствами после выполнения работ, в таком договоре можно предусмотреть поэтапную сдачу работ хотя бы на незначительную, даже символическую сумму, которая выведет его из-под действия п. 187.9 НКУ.

В противоположной ситуации, когда исполнитель долгосрочного контракта получил бюджетные средства в качестве аванса для финансирования долгосрочного контракта, позиция налоговиков для него является выгоднее (он может не насчитывать НО, пока не передаст результаты работы заказчику). Но перед тем как применять этот подход, мы бы советовали получить индивидуальную налоговую консультацию налоговиков*.

* См. статью «Индивидуальные налоговые консультации: важные моменты» // «БН», 2013, № 29, с. 16.

Кассовый метод

Согласно п.п. 14.1.266 НКУ кассовый метод — это метод налогового учета, по которому дата возникновения НО определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг), а дата возникновения права на НК определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг). Обстоятельно о порядке его применения мы рассказывали в статье «Кассовый метод по НДС: анализируем правила игры» // «БН», 2012, № 15, с. 39, поэтому напомним лишь основные моменты.

Так, кассовый метод может применяться в пределах операций по выполнению подрядных строительных работ (такая возможность предусмотрена в п. 187.1 НКУ) и обязательно применяется при поставке коммунальных услуг (п. 187.10 НКУ).

Как разъяснили налоговики в разд. 101.05 ЕБНЗ, применять кассовый метод по п. 187.1 НКУ имеют право субъекты предпринимательской деятельности, которые непосредственно заключают договоры строительного подряда с заказчиком. Если подрядчик привлекает к выполнению работы иных лиц — плательщиков НДС, то такие лица определяют НО и НК в общем порядке по правилу первого события.

Применение кассового метода по п. 187.10 НКУ ограничено:

1) видом услуг. Кассовый метод применим лишь к операциям по снабжению тепловой энергией, газом природным (кроме сжиженного), услуг по водоснабжению, водоотведению или услуг, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья (см. примечание 3 к табл. 1 на с. 32);

2) статусом получателей услуг. Кассовый метод применяется, если получатели услуг:

— физические лица или бюджетные учреждения, не зарегистрированные в качестве плательщиков НДС;

— жилищно-эксплуатационные конторы, квартирно-эксплуатационные части, объединения совладельцев многоквартирного дома или другие подобные плательщики, осуществляющие сбор денег от физических лиц или бюджетных учреждений в счет компенсации стоимости жилищно-коммунальных услуг;

— бюджетные учреждения или ЖЭКи даже в случае, если они зарегистрированы в качестве плательщиков НДС.

При этом условия относительно вида услуг и статуса получателя таких услуг должны соблюдаться одновременно. Во всех других случаях (поставка жилищно-коммунальных услуг другим категориям потребителей или поставка других товаров/услуг категориям потребителей, указанным выше) НО определяются в общем порядке по правилу первого события (см. письмо ГНСУ от 25.10.11 г. № 4261/6/15-3415-04).

Внешнеэкономические операции

В п. 187.11 НКУ предусмотрено, что предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых или импортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, относящихся к НК или НО такого экспортера или импортера.

Мы уже упоминали в разделе «Правило первого события» (см. с. 34), что при поставке товаров на экспорт дата возникновения НО связана с датой оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины.

По общему правилу, установленному в п. 187.8 НКУ, при импорте товаров (ввозе товаров на таможенную территорию Украины) датой возникновения НО является дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления. В случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины в международных почтовых и экспресс-отправлениях, в несопровождаемом багаже датой возникновения НО является дата подачи в таможенный орган документа, используемого вместо таможенной декларации (п.п. 191.1.2 НКУ).

По операциям по поставке услуг нерезидентами, местом предоставления которых является таможенная территория Украины, датой возникновения НО у резидента — получателя таких услуг является дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату услуг или дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий состоялось раньше (абз. 3 п. 187.8 НКУ).

Если услуги предоставляются резидентом — плательщиком НДС нерезиденту и место поставки таких услуг согласно пп. 186.2 — 186.4 НКУ определено как территория Украины, то дата возникновения НО определяется по правилу первого события (п. 187.1 НКУ).

Следовательно, при осуществлении внешнеэкономических операций датой возникновения НО является:

— при экспорте товаров — дата завершения оформления таможенной декларации;

— при импорте товаров — дата подачи таможенной декларации (или другого документа) в таможенный орган;

— при предоставлении услуг нерезиденту, а также получении услуг от нерезидента — по правилу первого события.

Что делать, если поставщик неправильно определил дату возникновения НО

Если поставщик при осуществлении операции неправильно определил дату возникновения НО, возможны такие ситуации:

1) НО не возникли, но продавец ошибочно их начислил. Тогда покупатель, даже если и получил НН, все равно не имеет права на НК по ней;

2) НО возникли, но поставщик неправильно определил дату их начисления (дата составления НН не соответствует дате возникновения НО согласно НКУ). В такой ситуации покупатель имеет право требовать от поставщика правильно заполненную НН, а если продавец откажется ее выдать, то покупатель может сформировать НК на основании жалобы на поставщика (приложение Д8 к декларации по НДС, которая подается вместе с копиями первичных документов, подтверждающих право на НК). Формировать НК на основании НН, заполненной с нарушениями требований ст. 201 НКУ, нельзя (п. 198.6 НКУ). При составлении «правильной» НН НО продавца не изменятся (кроме случая, когда такая НН выписана в другом отчетном периоде, чем «ошибочная»);

3) НО возникли, но поставщик их не начислил. В такой ситуации покупатель равно, как и в предыдущем пункте, может сформировать НК на основании жалобы на поставщика, а поставщик должен или самостоятельно начислить НО, или их могут начислить налоговики по результатам проверки (п. 201.10 НКУ).

Напомним: в последнее время налоговики настаивают, что жалоба на поставщика должна быть подана вместе с декларацией за тот отчетный период, в котором была выписана или должна была быть выписана НН (возникло право на НК)*.

* См. письмо ГНСУ от 16.01.13 г. № 721/6/15-3115 и ком. «Приложение Д8 к декларации по НДС: учитывать ли дату выписки накладной?» // «БН», 2013, № 14, с. 8.

Убеждены, что наша статья будет полезной вам, уважаемые читатели, для того, чтобы правильно определять дату возникновения собственных НО, а также контролировать поставщиков при формировании НК.

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов (http://minrd.gov.ua/ebpz/).

НО — налоговые обязательства.

НК — налоговый кредит.

НН — налоговая накладная.