«ПРИБЫЛЬНАЯ» ЛЬГОТА ДЛЯ ГОСТИНИЦ:
особенности применения
Гостиницы, как известно, попали в число «счастливых» обладателей льготы по налогу на прибыль. Однако радость собственников гостиничного бизнеса, к сожалению, не могут разделить бухгалтеры, для которых порядок применения указанной льготы создал много учетных проблем. Для облегчения их напряженного труда в сегодняшней статье мы поговорим об особенностях ведения «льготного» гостиничного учета.
Наталия БОЙКО, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Кто имеет право на применение гостиничной льготы
В соответствии с абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ гостиничную льготу имеют право применять следующие лица (см. «Кто имеет право на гостиничную льготу» на с. 18).
| Кто имеет право на гостиничную льготу Извлечение из подразд. 4 разд. XX НКУ «17. Временно, сроком на 10 лет, начиная с 1 января 2011 года освобождаются от налогообложения: а) прибыль субъекта хозяйственной деятельности, полученная от предоставления гостиничных услуг (группа 55 КВЭД ГК 009:2005) в гостиницах категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», в том числе вновь построенных либо реконструированных или в которых проведены капитальный ремонт или реставрация существующих зданий и сооружений (при условии, что доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания составляет не менее 50 процентов совокупного дохода такого субъекта хозяйственной деятельности за соответствующий налоговый (отчетный) период, в котором применяется льгота) <...>». |
Итак, для применения льготы должны выполняться определенные критерии.
Критерий 1: гостинице должна быть присвоена категория «пять звезд», «четыре звезды» или «три звезды»
Гостиницей считается предприятие любой организационно-правовой формы и формы собственности, которое состоит из шести и более номеров и предоставляет гостиничные услуги по временному проживанию с обязательным обслуживанием (ст. 1 Закона о туризме).
В соответствии с п. 31 Порядка № 803 категории гостиницам устанавливаются по результатам добровольной сертификации услуг*. Категория гостиницы должна быть подтверждена Свидетельством об установлении категории гостиницы, форма которого утверждена приказом Мининфраструктуры от 23.01.12 г. № 28. О необходимости наличия свидетельства для применения льготы говорят и налоговики (см. письмо ГНАУ от 14.04.11 г. № 7234/6/15-0315)**.
* Заметим, что обязательная сертификация гостиниц отменена (см. приказ Минэкономразвития от 30.07.12 г. № 876 «Об отмене обязательной сертификации гостиничных услуг и услуг питания»).
** Напомним, что согласно новому Порядку доведения до потребителей информации о виде объекта туристической инфраструктуры и его категории, утвержденному постановлением КМУ от 03.07.13 г. № 470, собственник гостиницы обязан в течение не более 30 календарных дней с даты выдачи Свидетельства об установлении категории гостиницы изготовить и установить знак категории объекта согласно требованиям, определенным в п. 8 этого Порядка.
На практике возникает вопрос: как быть в ситуации, когда субъект хозяйствования имеет несколько гостиниц, которым присвоены разные категории (к примеру, когда одна гостиница имеет категорию «четыре звезды», а другая — «две звезды»)? Налоговики в консультации из раздела 110.23.01 ЕБНЗ***, рассматривая ситуацию, когда разным частям гостиницы присвоены разные категории****, указали, что права на льготу в таком случае гостиница не имеет. Хотя эта консультация действовала лишь до 01.08.11 г., скорее всего, налоговики свой подход не поменяли. Поэтому, на наш взгляд, в такой ситуации субъект хозяйствования может рассчитывать на применение льготы лишь к гостиничным услугам, оказанным в «четырехзвездочной» гостинице (при условии, что доходы от оказанных в ней услуг размещения превысят 50 % общих доходов юрлица).
*** Хотя консультация действовала до 01.08.11 г., в этом вопросе в НКУ ничего не поменялось.
**** Следует заметить, что Порядок № 803 не предусматривает присвоение одной гостинице разных категорий.
Обратите внимание: для применения льготы не имеет значения, в каком здании функционирует гостиница (принадлежащем субъекту хозяйствования на праве собственности или полученном в аренду). То, что право на гостиничную льготу имеет и арендатор, подтвердили налоговики (см. разъяснение в разделе 110.23.01 ЕБНЗ)*****. Не имеет также значения, когда именно здание гостиницы было введено в эксплуатацию******, поскольку в НКУ нет никаких дополнительных условий на этот счет. В частности, представители органов ГНС в консультации из раздела 102.23.01 ЕБНЗ******* дали «добро» на льготу гостиницам, вводимым в эксплуатацию после 01.01.13 г.
***** Хотя консультация действовала до 01.08.11 г., в этом вопросе в НКУ ничего не поменялось, поэтому, считаем, что ею можно воспользоваться и сейчас.
****** Временные ограничения были предусмотрены лишь п.п. 7.13.12 Закона о налоге на прибыль, которым предполагалось установить с 01.01.11 г. временное, сроком на 10 лет (до 01.01.21 г.), освобождение от налогообложения прибыли предприятий, полученной ими от предоставления гостиничных услуг в гостиницах категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», если такие гостиницы (в том числе вновь построенные или реконструированные либо в которых проведены капитальный ремонт или реставрация существующих зданий и сооружений) были введены в эксплуатацию до 01.09.12 г. Но фактически эта норма не действовала, поскольку с 01.01.11 г. подлежали применению нормы абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX НКУ.
******* Данная консультация применялась до 16.08.12 г., однако, поскольку после этого изменений в НКУ не произошло, полагаем, что ее можно применять и сейчас.
Критерий 2: не облагается прибыль от гостиничных услуг
Освобождается от налогообложения прибыль от предоставления гостиничных услуг. Хотя в указанной норме дана ссылка на КВЭД ДК 009:2005, в соответствии с Классификатором ДК 009:2010 такие услуги попадают в эту же группу 55 — 55.10 «Деятельность гостиниц и подобных средств временного размещения». В связи с этим важно, чтобы эти коды были указаны в Госреестре и в выписке из него.
Гостиничной услугой в соответствии со ст. 1 Закона о туризме считаются действия (операции) предприятия по размещению потребителя путем предоставления номера (места) для временного проживания в гостинице, а также другая деятельность, связанная с размещением и временным проживанием. При этом там указывается, что гостиничная услуга состоит из основных и дополнительных услуг, которые предоставляются потребителю в соответствии с категорией гостиницы.
Согласно п. 1.3 Правил № 19, на которые ссылаются и официальные органы:
— основные услуги — объем услуг гостиницы (проживание, питание и т. п.), который включается в цену номера (места) и предоставляется потребителю согласно заключенному договору;
— дополнительные услуги — объем услуг, которые не относятся к основным услугам гостиницы, заказываются и оплачиваются потребителем дополнительно по отдельному договору.
Гостиница самостоятельно определяет перечень, цену основных услуг (входящих в цену номера) и дополнительных услуг (п. 3.5 Правил № 19). При этом такая информация должна быть в каждом номере гостиницы (п. 2.3 Правил № 19).
Положениями ст. 22 Закона о туризме предусмотрено, что к услугам, связанным с временным размещением, относятся услуги по обслуживанию жилого помещения (номера), питанию (ресторанному обслуживанию), хранению имущества и багажа проживающего, а также другие услуги, предоставленные в зависимости от категории гостиницы. То есть все эти услуги, а также услуги сауны, парикмахерской, бассейна, солярия, бара, бильярда, Интернет, а также прочие телекоммуникационные услуги и т. п., подпадают под гостиничную льготу.
Но при этом для права на льготу такие услуги должны предоставляться именно постояльцам гостиницы, а не всем без исключения лицам. Это следует из ст. 22 Закона о туризме, в соответствии с которой по договору на гостиничное обслуживание одна сторона (гостиница) обязуется по поручению другой стороны (проживающего) оказать услуги по временному проживанию (ночевке) в специально оборудованном жилом помещении (номере), выполнить или организовать выполнение других определенных договором на гостиничное обслуживание услуг, связанных с временным проживанием, а проживающий обязуется уплатить за эти услуги установленную плату.
Вместе с тем на практике бывает весьма сложно отдельно выделить услуги, предоставляемые постояльцам. В частности, ресторан, сауна, бильярд, как правило, обслуживают всех лиц. При этом из документов об оплате не увидишь, кто именно питался: постоялец или постороннее лицо. В связи с этим гостиницы оказываются в сложной ситуации: с одной стороны, если подвести все оказанные услуги под льготу — это приведет к занижению налога на прибыль на часть облагаемых услуг. С другой стороны — если все услуги причислить к налогооблагаемым, в счет части необлагаемых услуг будет засчитана плата за патент.
Официальные органы не разъяснили, как разрешить эту сложную ситуацию. В связи с этим мы предлагаем следующий вариант. Если ресторан, сауна и т. п. обслуживают в равной мере как постояльцев, так и посторонних лиц, то все услуги, оказанные постояльцам и перечисленные в счете на проживание или предоставленные по отдельному договору (основные и дополнительные), нужно включать в льготируемую деятельность, а услуги, оказанные другим лицам, — в налогооблагаемую. Например, если в стоимость номера включено одноразовое питание (завтрак), а постоялец ужинает в гостинице и оплачивает его стоимость наличными, то под льготу попадет стоимость проживания и стоимость завтрака, а стоимость ужина будет облагаться в общем порядке, поскольку нет доказательства того, что эта услуга оказана
постояльцу.
Если же гостиницы не желают «подводить» часть льготируемых услуг под налогообложение, им следует обозначить документально услуги, предоставляемые постояльцам. К примеру, постояльцам можно выдавать талоны на питание, сауну, бильярд, парикмахерскую с условием, что при оплате соответствующих услуг они будут предъявлять эти талоны. Для того чтобы клиенты были заинтересованы в их предоставлении, можно предложить им незначительную скидку на услуги. Тогда на основании таких талонов можно будет определить стоимость услуг, оказанных постояльцам.
По нашему мнению, кроме гостиничных услуг, под льготируемую деятельность также попадает прибыль (финансовый результат) от курсовых разниц, исчисляемая по монетарным статьям, связанным с льготируемой деятельностью (п. 21 подразд. 4 разд. XX НКУ).
Подробнее об этом мы поговорим ниже.
Критерий 3: доход от услуг проживания не менее 50 %
Доход от реализации услуг проживания составляет не менее 50 % совокупного дохода. Обратите внимание на то, что в отличие от рассмотренных выше льготных (гостиничных) услуг, здесь речь идет об услугах по размещению путем предоставления номера. Это условие сформулировано не вполне четко, в частности из него сложно заключить, какие именно услуги относятся к услугам по предоставлению номера. Этот пробел заполнили налоговики, которые предписали в данном вопросе ориентироваться на основные услуги, т. е. входящие в цену номера (см. письмо ГНСУ от 30.12.11 г. № 10992/7/15-1217 // «БН», 2012, № 5, с. 9). Таким образом, для того, чтобы определить показатель, дающий право на применение льготы, нужно объем оказанных основных услуг (указаны в счетах, выдаваемых постояльцам) разделить на общие доходы предприятия за отчетный период.
Нюансы применения гостиничной льготы
Дата возникновения доходов. В соответствии с п. 137.1 НКУ доход от предоставления услуг признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего предоставление услуг.
У гостиниц единственным документом, подтверждающим факт оказания гостиничных услуг, является счет. Мы считаем, что гостиничный счет соответствует критериям первичного документа из ст. 1 Закона о бухучете и может являться таким «иным документом, подтверждающим предоставление услуг». В силу данных обстоятельств гостиничный счет приводится в нормативных актах в качестве документа, подтверждающего расходы на проживание командированного лица (п.п. 140.1.7 НКУ).
Налоговики также придерживаются мнения, что документом, подтверждающим факт предоставления услуги, помимо акта приема-передачи может служить и любой иной документ, в частности счет-фактура (см. письма ГНСУ от 06.02.12 г. № 2282/6/15-1415, ГНАУ от 30.06.06 г. № 12304/7/15-0517).
А вот Минфин не относит счет (счет-фактуру) к первичным документам (см., в частности, письма МФУ от 16.08.10 г. № 31-34020-20-29/21352, от 27.11.06 г. № 31-34000-20-23/25136). Однако это утверждение применимо к обычным счетам, выписываемым при поставке товаров, материалов, готовой продукции. Гостиничный же счет является особым документом, исключением из общих правил, в котором зафиксирован объем фактически предоставленных гостиничных услуг.
Исходя из этого, мы считаем, что доход от оказания основных гостиничных услуг может признаваться по дате оформления гостиничного счета за проживание.
Однако учитывая неоднозначность ситуации, а также специфику оказания гостиничных услуг (они, как правило, предоставляются по предоплате и их сумма зависит от времени проживания), не будет ошибкой, если в этом вопросе гостиницы будут ориентироваться на данные бухгалтерского учета. Согласно п. 10 П(С)БУ 15 «Доход» в общем случае доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции.
То есть в части гостиничных услуг в бухгалтерском учете доход определяется исходя из установленной платы за номер за время проживания в нем постояльца в течение периода до окончания отчетного месяца. Иными словами, доход может признаваться и по тем гостиничным услугам, на которые еще не был выписан счет. В таком случае документом, фиксирующим факт оказания услуги (степень ее завершенности), может быть внутренний бухгалтерский документ, установленный приказом об учетной политике, который составляет работник гостиницы, например, ежедневный (еженедельный или ежемесячный) отчет о предоставленных услугах (занятых
койко-местах).
Валютные курсовые разницы. Учет курсовых разниц от пересчета монетарных статей, относящихся к льготируемой деятельности, у гостиниц имеет специфику (см. табл. 1).
Таблица 1. Расчет курсовых разниц у гостиниц
| Льготируемая деятельность | Налогооблагаемая деятельность |
| По состоянию на 31.03.12 г. необходимо было пересчитать монетарную задолженность по курсу НБУ, который действовал на день ее возникновения, и отразить результаты такого пересчета в декларации за I квартал 2012 г. (п. 2 разд. ІІ Закона № 4453). В дальнейшем курсовые разницы исчисляются только на дату погашения задолженности (на дату баланса не начисляются) как разница между курсами НБУ на дату возникновения задолженности и на дату погашения задолженности (п. 21 подразд. 4 разд. XX НКУ) | Курсовые разницы исчисляются в обычном порядке на дату баланса и на дату осуществления операции. Подробнее о расчете курсовых разниц см. статью «Операции с валютой: налоговый и бухгалтерский учет» // «БН», 2012, № 12, с. 21 |
Уплата авансовых взносов. В п. 57.1 НКУ для уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль определяющим критерием является сумма дохода, учитываемого при определении объекта налогообложения, которая за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает 10 млн грн. Если показатель стр. 1 декларации не превышает 10 млн грн., то такие субъекты хозяйствования не являются плательщиками авансовых взносов и с 01.01.13 г. подают только годовую декларацию.
Определение налога на прибыль гостиницами
Как правило, гостиницы оказывают льготируемые и налогооблагаемые услуги. К последним можно отнести услуги по сдаче в аренду помещений, оборудования, обслуживанию сторонних лиц в ресторане, парикмахерской, сауне и т. п. В связи с этим возникает необходимость распределения расходов между льготируемой и налогооблагаемой деятельностью (п. 152.11 НКУ).
Кроме того, гостиницы проводят деятельность, подлежащую патентованию (ресторанное хозяйство, парикмахерская и т. п.) и непатентуемую (услуги проживания). В результате в ситуации, когда патентуемая деятельность является одновременно льготируемой и нельготируемой, они должны распределять показатели между патентуемой и непатентуемой деятельностью (п. 152.11 НКУ). Если же вся патентуемая деятельность попадет под льготу, то необходимости в таком распределении нет. Ведь тогда вся сумма патентов не может быть учтена в уменьшение налогооблагаемой прибыли, т. е. фактически она «сгорает» (является отдельным налогом).
Вместе с тем законодатели, формулируя в п. 152.11 НКУ правила распределения расходов, не предусмотрели вариант, при котором налогоплательщик может одновременно осуществлять оба вида деятельности (патентуемую льготируемую и патентуемую нельготируемую). Там приведены правила распределения для одного из этих вариантов (либо льготируемая, либо патентуемая).
Официальные органы на данный момент не разъяснили, как гостиницам следует решать эту учетную проблему. Мы считаем, что в данной ситуации распределение можно провести пропорционально доходам от каждого вида деятельности. Для этого:
Шаг 1. Определяем доходы от льготируемой, облагаемой, патентуемой и непатентуемой деятельности.
Шаг 2. Распределяем расходы между этими видами деятельности либо прямым счетом (если это возможно), либо пропорционально полученным доходам от каждого вида деятельности.
Стоит заметить, что аналогичный расчет производится в управленческом учете для определения суммы прибыли, полученной в разрезе центров ответственности.
Проиллюстрируем предложенный подход на примере.
Пример 1. Гостиница имеет право на налоговую льготу, основные показатели приведены в табл. 2 на с. 33.
Как эти операции отразятся в декларации по налогу на прибыль, показано на рис. 1 — 3 на с. 34—35.
Таблица 2. Показатели для расчета прибыли гостиницы
| Показатель | Всего | В том числе: | |||
| услуги по временному проживанию (льготная деятельность, не патентуется)(1) | ресторан (льготная и облагаемая деятельность, патентуется и не патентуется)(2) | аренда конференц-зала (облагаемая деятельность, не патентуется) | |||
| льготная непатентуемая | облагаемая патентуемая | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Доходы | 810000 | 460000 | 160000 | 140000 | 50000 |
| 2. Прямые расходы (без амортизации) | 240000 | 90000 | 70000 | 60000 | 20000 |
| 3. Амортизация (целевая) | 30000 | 20000 | 5333,33 (10000(3) х 160000 : (160000 + 140000) | 4666,67 (10000(3) х 140000 : (160000 + 140000) | — |
| 4. Амортизация основных средств общехозяйственного назначения | 30000 | 17037,04 (30000 х 460000 : 810000) | 5925,93 (30000 х 160000 : 810000) | 5185,19 (30000 х 140000 : 810000) | 1851,84(4) (30000 - 17037,04 - 5925,93 -5185,19) |
| 5. Административные расходы (без амортизации) | 90000 | 51111,11 (90000 х 460000 : 810000) | 17777,78 (90000 х 160000 : 810000) | 15555,56 (90000 х 140000 : 810000) | 5555,55(4) (90000 - 51111,11 - 17777,78 - 15555,56) |
| 6. Расходы на сбыт (без амортизации) | 40000 | 22716,05 (40000 х 460000 : 810000) | 7901,23 (40000 х 160000 : 810000) | 6913,58 (40000 х 140000 : 810000) | 2469,14(4) (40000 - 22716,05 - 7901,23 - 6913,58) |
| 7. Итого расходы | 430000 | 200864,20 | 106938,27 | 92321,00 | 29876,53 |
| 8. Прибыль | 380000 | 259135,80 | 53061,73 | 47679,00 | 20123,47 |
| 9. Налог на прибыль | 12882,47 | Х | Х | 9059,01 | 3823,46 |
| 10. Стоимость патентов | 2000 | Х | Х | 2000 | Х |
| 11. Налог на прибыль к уплате | 10882,47 | Х | Х | 7059,01 | 3823,46 |
| (1) Без стоимости питания, включенного в гостиничный счет. (2) Ресторан может оказывать также облагаемую непатентуемую деятельность (например, когда фуршеты оплачиваются по безналичному расчету). Кроме того, неясен вопрос, относить ли стоимость питания, включенного в гостиничный счет, к патентуемой деятельности — ведь постоялец оплачивает не отдельно питание, а стоимость всей гостиничной услуги, в которую включается питание. В связи с этим здесь нет торговой деятельности в пунктах продажи товаров (абз. «а» п.п. 267.1.1 НКУ). Поэтому есть основания считать, что такая деятельность не является патентуемой. Для расчета прибыли следует сгруппировать доходы и расходы в разрезе каждого вида деятельности. (3) Общая сумма амортизации основных средств, используемых для оказания дополнительных услуг (амортизация оборудования обеденного зала, кухонного оборудования и т. п.), составляет 10000 грн. Для целей расчета прибыли мы ее распределяем пропорционально доходу от каждого вида услуг. (4) Чтобы избежать погрешностей при округлении, определяем по остаточному принципу. | |||||
Додаток ПЗ
до рядка 09 Податкової декларації
з податку на прибуток підприємства
Таблиця 1. Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування, в тому числі1: | 09 | 312198 |
| на підставі «А» (рядок А1 - рядок А2 - рядок А3) | 09.1 | 312198 |
| Доходи, які не оподатковуються на підставі «А» | А1 | 620000* |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), яка відноситься до діяльності «А» | А2 | 185333** |
| Інші витрати, які відносяться до діяльності «А» | А3 | 122469*** |
Таблиця 2. Підстави для застосування пільги
| Підстава | Норма Податкового кодексу Украї-ни | Підпункт (частина) | Пункт | Стаття |
| А | Тимчасово, строком на 10 років, починаючи з 1 січня 2011 року звільняється від оподаткування прибуток суб’єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п’ять зірок», «чотири зірки» і «три зірки», у тому числі новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрація існуючих будівель і споруд (за умови, що дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання складає не менше 50 відсотків сукупного доходу такого суб’єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період, у якому застосовується пільга) | «а» | 17 | підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» |
Рис. 1. Фрагмент заполнения приложения ПЗ к декларации
* Сумма показателей гр. 3 и 4 стр.1 табл.2 на с. 33 (460000 + 160000).
** Сумма показателей гр. 3 и 4 стр. 2 и 3 табл. 2 на с. 33 (90000 + 70000 + 20000 + 5333,33).
*** Сумма показателей гр. 3 и 4 стр. 4, 5 и 6 табл.2 на с. 33 (17037,04 + 5925,93 + 51111,11 + 17777,78 + 22716,05 + 7901,23).
Додаток ТП
до рядків 08 та 12 Податкової декларації
з податку на прибуток підприємства
РОЗРАХУНОК ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК, ОТРИМАНИЙ ВІД ДІЯЛЬНОСТІ, ЩО ПІДЛЯГАЄ ПАТЕНТУВАННЮ
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (А4 + Б4 + В4 + Г4) (+, -) | 08 | 47679 |
| Сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів (А + Б + В + Г) | 12 | 7059 |
| Доходи, отримані від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів | А1 | 140000 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), понесена у зв’язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1 | А2 | 64667**** |
| Інші витрати, понесені у зв’язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1, у тому числі: | А3 | 27654***** |
| від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду1 | А3.1 | — |
| Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (-) (А1 - А2 - А3) | А4 | 47679 |
| Вартість торгових патентів на здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, дія яких припадає на звітний (податковий) період | А5 | 2000 |
| Податок на прибуток, отриманий від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, зменшений на вартість торгових патентів (позитивне значення (А4 х рядок 10 Податкової декларації : 100) - А5)) | А | 7059 |
Рис. 2. Фрагмент заполнения приложения ТП к декларации
**** Сумма показателей гр. 5 стр. 2 и 3 табл. 2 на с. 33 (60000 + 4666,67).
***** Сумма показателей гр. 5 стр. 4, 5 и 6 табл. 2 на с. 33 (5185,19 + 15555,56 + 6913,58).
ПОДАТКОВА ДЕКЛАРАЦІЯ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВА
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 810000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 760000 |
| Інші доходи | 03 ІД | 50000 |
| Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 430000 |
| Витрати операційної діяльності, в тому числі: | 05 | 250000 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 | 250000 |
| Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.5) | 06 | 180000 |
| Адміністративні витрати | 06.1 | 120000 |
| Витрати на збут | 06.2 | 40000 |
| Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу Украї-ни, в тому числі: | 06.3 | — |
| проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу Украї-ни | 06.3.1 | — |
| Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | 06.4 ІВ | 20000 |
| Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік) | 06.5 | — |
| Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 380000 |
| Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | 08 ТП | 47679 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -) | 09 ПЗ | 312198 |
| Ставка податку на прибуток у відсотках | 10 | 19 |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 : 100) | 11 | 3823 |
| Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | 12 ТП | 7059 |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 ЗП | — |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 10882 |
Рис. 3. Фрагмент заполнения декларации
Особенности бухгалтерского учета у гостиниц
Для корректного ведения налогового учета в бухгалтерском учете гостиниц необходимо вести подробную аналитику, для чего имеет смысл открыть субсчета третьего порядка, на которых будет детализироваться информация о доходах-расходах отдельных подразделений гостиничного хозяйства, к примеру: субсчета 231 «Гостиница», 232 «Ресторан», 233 «Парикмахерская» и т. п. Такую же аналитику целесообразно завести и на доходных субсчетах к счету 70. Кроме того, на субсчете 703 следует выделить отдельный субсчет для отражения дохода по основным услугам, включаемым в цену номера (для определения права на льготу).
Порядок использования высвобожденных средств
В соответствии с п. 21 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ гостиницы обязаны суммы высвобожденных средств (суммы налога, которые не уплачиваются в бюджет и остаются в распоряжении налогоплательщика) направлять на следующие цели:
1) создание или переоснащение материально-технической базы. В нормативных документах определения данного понятия нет, а ГНСУ в письме от 02.02.12 г. № 2112/6/15-1215 заметила, что материально-техническая база субъекта хозяйствования включает производственные площади, материальные ресурсы, средства производства и документы, используемые субъектом хозяйствования в процессе совершения определенных действий по осуществлению хозяйственной деятельности или видов хозяйственной деятельности;
2) увеличение объема производства (предоставления услуг) — налоговики к таким услугам отнесли, в частности, оплату услуг заказчиков (турагентств) по поиску постояльцев для гостиниц (см. письмо ГНСУ от 30.12.11 г. № 10992/7/15-1217 // «БН», 2012, № 5, с. 9);
3) внедрение новейших технологий;
4) возврат кредитов (в том числе полученных до дня вступления в силу НКУ), использованных на цели, указанные в пп. 1 — 3, и уплату процентов по ним. Если налогоплательщиком для погашения кредита, использованного на эти цели, и уплату процентов по ним получен кредит (кредиты) рефинансирования, то учитываются только суммы, уплаченные по кредиту рефинансирования.
При этом указанные направления использования средств должны быть связаны с деятельностью налогоплательщика, прибыль (доход) от которой освобождается от налогообложения, т. е. с оказанием гостиничных услуг.
С целью налогообложения суммы высвобожденных средств признаются доходами одновременно с признанием понесенных за счет этих средств расходов, в размере таких расходов. Эта норма корреспондирует с правилами признания доходов от целевого финансирования согласно п.п. 137.2.3 НКУ.
По нашему мнению, следуя системному прочтению НКУ, доходы от целевого финансирования в налоговом учете следует признавать только в том случае, если соответствующие суммы были отнесены в состав налоговых расходов. Такие доходы можно отразить в стр. 03.28 «Інші доходи» приложения ІД.
Процедура целевого использования сумм высвобожденных средств детализирована в Порядке № 299*, согласно п. 3 которого высвобожденные средства с целью ведения учета и налогообложения отражаются в бухгалтерском учете на отдельном субсчете счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». То есть направления использования высвобожденных средств можно отследить по аналитическим данным к субсчету 481 «Средства, освобожденные от налогообложения».
* См. ком. «Порядок использования средств, сэкономленных на уплате налога на прибыль» // «БН», 2011, № 16, с. 3.
Информация об использовании высвобожденных средств приводится в Отчете**. Кроме того, гостиницы обязаны предоставлять также Отчет о льготах***.
** Подробнее о порядке его заполнения см. ком. «Прибыль, освобожденная от налогообложения: Минфин утвердил форму отчета»// «БН», 2012, № 4, с. 7, «Прибыль, освобожденная от налогообложения: Минфин внес изменения в форму отчета» // «БН», 2012, № 45, с. 9.
*** Порядок заполнения этого Отчета рассматривался в статье «Отчет о льготах: особенности составления новой формы» // «БН», 2011, № 15, с. 46. См. по этому поводу также Обобщающую налоговую консультацию относительно определения суммы льготы в связи с освобождением прибыли от налогообложения, утвержденную приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 584 // «БН», 2012, № 30, с. 18.
На практике возникает вопрос: можно ли вначале приобрести основные средства и т. п., а по итогам отчетного периода зачесть истраченные суммы в счет высвобожденного налога на прибыль? C одной стороны, в НКУ запрета на такие действия нет. С другой стороны, по логике, высвобожденные средства вначале надо аккумулировать, а затем уже тратить на определенные цели. В пользу последнего варианта свидетельствует форма построения Отчета и порядок отражения высвобожденных сумм в бухгалтерском учете.
Проиллюстрируем это примером.
Пример 2. По итогам 2012 года в учете гостиницы сумма налога на прибыль, не уплаченная в бюджет вследствие льготирования, составила 312198 грн. Эта же сумма числилась в остатке по субсчету 481 по состоянию на 01.01.13 г. Гостиница приобрела в I квартале 2013 года постельное белье (малоценные необоротные материальные активы — МНМА) на сумму 12 тыс. грн. с НДС и основное средство для использования его в льготируемой деятельности на сумму 36 тыс. грн. с НДС.
Отразим эти операции в учете (табл. 3).
Таблица 3. Учет освобожденных средств от применения гостиничной льготы
| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Отражены как целевое финансирование высвобожденные средства | 981 | 481 | 312198 | — | — |
| 2. Приобретено постельное белье | 153 | 631 | 10000 | — | — |
| 3. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 4. Перечислена оплата поставщикам | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| 5. Введены МНМА в эксплуатацию | 112 | 153 | 10000 | — | — |
| 6. Начислена амортизация на МНМА (100 %) | 231 | 132 | 10000 | — | 10000 (стр. 05.1 декларации) |
| 7. Отражены доходы от целевого финансирования | 481 | 718 | 10000 | 10000 (стр. 03.28 приложения IД) | — |
| 8. Приобретено основное средство | 152 | 631 | 30000 | — | — |
| 9. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 6000 | — | — |
| 10. Оплачено основное средство поставщикам | 631 | 311 | 36000 | — | — |
| 11. Введено основное средство в эксплуатацию | 104 | 152 | 30000 | — | — |
| 12. Начислена амортизация на основное средство | 231 | 131 | 500 | — | 500 (стр. 05.1 декларации) |
| 13. Признан доход от целевого финансирования | 481 | 745 | 500 | 500 (стр. 03.28 приложения IД) | — |
Положения п. 21 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ устанавливают временное ограничение на целевое использование высвобожденных средств: «в случае неиспользования на указанные в этом пункте цели сумм высвобожденных средств в течение 1095 дней с даты окончания периода, по результатам которого плательщик налога оставил такие средства в своем распоряжении, плательщик налога обязан увеличить налоговые обязательства по этому налогу по результатам налогового периода, в котором истекает предельный срок использования сумм высвобожденных средств, а также уплатить пеню, начисленную в соответствии с этим Кодексом».
Поскольку с 01.01.13 г. большинство гостиниц подают годовую декларацию, то проблем с определением отчетного периода, от которого будут исчисляться 1095 дней, у них не возникнет — им будет являться год. Вместе с тем мы считаем, что год в данной норме подразумевался и в 2012 г., так как Отчет составлялся нарастающим итогом и определить по его данным «поквартальную» сумму не представлялось возможным. Хотя налоговики на этот счет четкой позиции не выработали и из их консультаций, скорее, напрашивался вывод о поквартальном анализе указанных сумм (см. разъяснения в разделе 102.23.01 ЕБНЗ).
Заметим также, что в финотчетности неиспользованные средства, высвобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льготы, показываются в строке 1525 «Целевое финансирование» Баланса формы № 1 и в строке 430 «Обеспечения предстоящих расходов и целевое финансирование» формы № 1-м.
На этом мы сегодня заканчиваем рассказ о такой непростой гостиничной льготе. Появятся вопросы — пишите, ответим.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон о туризме — Закон Украины «О туризме» от 15.09.95 г. № 324/95-ВР.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу).
Закон № 4453 — Закон Украины «О внесении изменений в подраздел 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины относительно особенностей взимания налога на прибыль» от 23.02.12 г. № 4453-VI.
Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Порядок № 803 — Порядок установления категорий гостиницам и другим объектам, которые предназначаются для предоставления услуг по временному размещению (проживанию), утвержденный постановлением КМУ от 29.07.09 г. № 803.
Порядок № 299 — Порядок использования средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением в соответствии с пунктами 15, 17 — 19 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины льгот по налогу на прибыль предприятий, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.11 г. № 299.
Правила № 19 — Правила пользования гостиницами и аналогичными средствами размещения и предоставления гостиничных услуг, утвержденные приказом Гостурадминистрации от 16.03.04 г. № 19.
Классификатор ДК 009:2010 — Национальный классификатор Украины «Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2010», утвержденный приказом Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 11.10.10 г. № 457.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте Миндоходов (http://minrd.gov.ua/ebpz/).
Отчет — Отчет об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств, утвержденный приказом МФУ от 21.12.11 г. № 1685.
Отчет о льготах — Отчет о суммах налоговых льгот, форма которого утверждена постановлением КМУ от 27.12.10 г. № 1233.
