«ПРИБУТКОВА» ПІЛЬГА ДЛЯ ГОТЕЛІВ:
особливості застосування
Готелі, як відомо, потрапили до числа «щасливих» володарів пільги з податку на прибуток. Проте радість власників готельного бізнесу, на жаль, не можуть розділити бухгалтери, для яких порядок застосування зазначеної пільги створив багато облікових проблем. Для полегшення їх напруженої праці в сьогоднішній статті поговоримо про особливості ведення «пільгового» готельного обліку.
Наталія БОЙКО, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Хто має право на застосування готельної пільги
Відповідно до абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ застосовувати готельну пільгу мають право певні особи (див. «Хто має право на готельну пільгу» на с. 18).
| Хто має право на готельну пільгу Витяг із підрозд. 4 розд. XX ПКУ «17. Тимчасово, строком на 10 років, починаючи з 1 січня 2011 року звільняються від оподаткування: а) прибуток суб’єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п’ять зірок», «чотири зірки» і «три зірки», у тому числі новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрацію існуючих будівель і споруд (за умови, що дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання складає не менше 50 відсотків сукупного доходу такого суб’єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період, у якому застосовується пільга) <…>». |
Отже, для застосування пільги повинні виконуватися певні критерії.
Критерій 1: готелю має бути присвоєно категорію «п’ять зірок», «чотири зірки» або «три зірки»
Готелем вважається підприємство будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, що складається з шести і більше номерів та надає готельні послуги з тимчасового проживання з обов’язковим обслуговуванням (ст. 1 Закону про туризм).
Відповідно до п. 31 Порядку № 803 категорії готелям установлюються за результатами добровільної сертифікації послуг*. Категорію готелю має бути підтверджено Свідоцтвом про встановлення категорії готелю, форму якого затверджено наказом Мінінфраструктури від 23.01.12 р. № 28. На необхідність наявності свідоцтва для застосування пільги вказують і податківців (див. лист ДПАУ від 14.04.11 р. № 7234/6/15-0315)**.
* Зауважимо, що обов’язкову сертифікацію готелів скасовано (див. наказ Мінекономрозвитку від 30.07.12 р. № 876 «Щодо скасування обов’язкової сертифікації готельних послуг та послуг харчування»).
** Нагадаємо, що згідно з новим Порядком доведення до споживачів інформації про вид об’єкта туристичної інфраструктури та його категорії, затвердженим постановою КМУ від 03.07.13 р. № 470, власник готелю зобов’язаний протягом не більше 30 календарних днів з дати видачі свідоцтва про встановлення категорії готелю виготовити і встановити знак категорії об’єкта відповідно до вимог, визначених у п. 8 цього Порядку.
На практиці виникає запитання: як бути в ситуації, коли суб’єкт господарювання має кілька готелів, яким присвоєно різні категорії (наприклад, коли один готель має категорію «чотири зірки», а інший — «дві зірки»)? Податківці в консультації з розділу 102.23.01 ЄБПЗ***, розглядаючи ситуацію, коли різним частинам готелю присвоєно різні категорії****, зауважили, що права на пільгу в такому разі готель не має. Хоча ця консультація діяла тільки до 01.08.11 р., найімовірніше, податківці свій підхід не змінили. Тому, на наш погляд, у такій ситуації суб’єкт господарювання може розраховувати на застосування пільги тільки до готельних послуг, наданих у «чотиризірковому» готелі (за умови, що доходи від наданих у ньому послуг розміщення перевищать 50 % загальних доходів юридичної особи).
*** Хоча консультація діяла до 01.08.11 р., у цьому питанні в ПКУ нічого не змінилося.
Зверніть увагу: для застосування пільги не має значення, в якій будівлі функціонує готель (що належить суб’єкту господарювання на праві власності чи отримана в оренду). Те, що право на готельну пільгу має і орендар, підтвердили податківці (див. роз’яснення в розділі 110.23.01 ЄБПЗ)*****. Не має також значення, коли саме будівлю готелю було введено в експлуатацію******, оскільки в ПКУ немає жодних додаткових умов із цього приводу. Зокрема, представники органів ДПС у консультації з розділу 102.23.01 ЄБПЗ*******дали «добро» на пільгу готелям, що вводяться в експлуатацію після 01.01.13 р.
***** Хоча консультація діяла до 01.08.11 р., у цьому питанні в ПКУ нічого не змінилося, тому вважаємо, що нею можна скористатися і сьогодні.
****** Тимчасові обмеження було встановлено тільки п.п. 7.13.12 Закону про податок на прибуток, яким передбачалося встановити з 01.01.11 р. тимчасове, строком на 10 років (до 01.01.21 р.), звільнення від оподаткування прибутку підприємств, отриманого ними від надання готельних послуг у готелях категорій «п’ять зірок», «чотири зірки» і «три зірки», якщо такі готелі (у тому числі новозбудовані або реконструйовані чи в яких проведено капітальний ремонт або реставрацію існуючих будівель та споруд) було введено в експлуатацію до 01.09.12 р. Але фактично ця норма не діяла, оскільки з 01.01.11 р. підлягали застосуванню норми абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX ПКУ.
******* Ця консультація застосовувалася до 16.08.12 р., проте оскільки після цього змін у ПКУ не відбулося, вважаємо, що її можна застосовувати і сьогодні.
Критерій 2: не обкладається прибуток від готельних послуг
Звільняється від оподаткування прибуток від надання готельних послуг. Хоча в зазначеній нормі надано посилання на КВЕД ДК 009:2005, відповідно до Класифікатора ДК 009:2010 такі послуги потрапляють до цієї самої групи 55 — 55.10 «Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування». У зв’язку з цим важливо, щоб ці коди було зазначено в Держреєстрі та у виписці з нього.
Готельною послугою відповідно до ст. 1 Закону про туризм є дії (операції) підприємства з розміщення споживача шляхом надання номера (місця) для тимчасового проживання в готелі, а також інша діяльність, пов’язана з розміщенням та тимчасовим проживанням. При цьому там зазначається, що готельна послуга складається з основних і додаткових послуг, які надаються споживачу відповідно до категорії готелю.
Згідно з п. 1.3 Правил № 19, на які посилаються й офіційні органи:
— основні послуги — обсяг послуг готелю (проживання, харчування тощо), що включається до ціни номера (місця) і надається споживачу згідно з укладеним договором;
— додаткові послуги — обсяг послуг, що не належать до основ-них послуг готелю, замовляються та оплачуються споживачем додатково за окремим договором.
Готель самостійно визначає перелік, ціну основних послуг (що входять до ціни номера) і додаткових послуг (п. 3.5 Правил № 19). При цьому така інформація має бути в кожному номері готелю (п. 2.3 Правил № 19).
Положеннями ст. 22 Закону про туризм передбачено, що до послуг, пов’язаних із тимчасовим розміщенням, належать послуги з обслуговування житлового приміщення (номера), харчування (ресторанного обслуговування), зберігання майна та багажу проживаючого, а також інші послуги, надані залежно від категорії готелю. Тож усі ці послуги, а також послуги сауни, перукарні, басейну, солярію, бару, більярду, Інтернету, а також інші телекомунікаційні послуги тощо підпадають під готельну пільгу.
Але при цьому для права на пільгу такі послуги повинні надаватися саме мешканцям готелю, а не всім без винятку особам. Це випливає зі ст. 22 Закону про туризм, відповідно до якої за договором на готельне обслуговування одна сторона (готель) зобов’язується за дорученням іншої сторони (проживаючого) надати послуги з тимчасового проживання (ночівлі) у спеціально обладнаному житловому приміщенні (номері), виконати чи організувати виконання інших визначених договором на готельне обслуговування послуг, пов’язаних із тимчасовим проживанням, а проживаючий зобов’язується сплатити за ці послуги встановлену плату.
Водночас на практиці буває дуже важко окремо виділити послуги, що надаються мешканцям. Зокрема, ресторан, сауна, більярд, як правило, обслуговують всіх осіб. При цьому з документів про оплату не побачиш, хто саме харчувався: мешканець або стороння особа. У зв’язку з цим готелі опиняються у складній ситуації: з одного боку, якщо підвести всі надані послуги під пільгу, це призведе до заниження податку на прибуток на частину оподатковуваних послуг. З іншого боку — якщо всі послуги зарахувати до оподатковуваних, у рахунок частини неоподатковуваних послуг буде зараховано плату за патент.
Офіційні органи не роз’яснили, як вирішити цю складну ситуацію. У зв’язку з цим ми пропонуємо такий варіант. Якщо ресторан, сауна тощо обслуговують рівною мірою як мешканців, так і сторонніх осіб, то всі послуги, надані мешканцям і перелічені в рахунку на проживання або надані за окремим договором (основні й додаткові), потрібно включати до пільгованої діяльності, а послуги, надані іншим особам, — до оподатковуваної. Наприклад, якщо до вартості номера включено одноразове харчування (сніданок), а мешканець вечеряє в готелі та оплачує вартість вечері готівкою, то під пільгу потрапить вартість проживання і вартість сніданку, а вартість вечері оподатковуватиметься в загальному порядку, оскільки немає доказу того, що цю послугу надано мешканцю.
Якщо ж готелі не бажають «підводити» частину пільгованих послуг під оподаткування, їм слід документально застерегти послуги, що надаються мешканцям. Наприклад, мешканцям можна видавати талони на харчування, сауну, більярд, перукарню — за умови, що при оплаті відповідних послуг вони пред’являтимуть ці талони. Для того щоб клієнти були зацікавлені в їх наданні, можна запропонувати їм незначну знижку на послуги. Тоді на підставі таких талонів можна буде визначити вартість послуг, наданих мешканцям.
На нашу думку, крім готельних послуг, під пільговану діяльність також підпадає прибуток (фінансовий результат) від курсових різниць, що обчислюється за монетарними статтями, пов’язаними з пільгованою діяльністю (п. 21 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)
Докладніше про це ми поговоримо нижче.
Критерій 3: дохід від послуг проживання не менше 50 %
Дохід від реалізації послуг проживання становить не менше 50 % сукупного доходу. Зверніть увагу на таке: на відміну від розглянутих вище пільгових (готельних) послуг, тут ідеться про послуги з розміщення шляхом надання номера. Цю умову сформульовано не зовсім чітко, зокрема, з неї важко зрозуміти, які саме послуги належать до послуг з надання номера. Цю прогалину заповнили податківці, які приписали в цьому питанні орієнтуватися на основні послуги, тобто ті, що входять до ціни номера (див. лист ДПСУ від 30.12.11 р. № 10992/7/15-1217 // «БТ», 2012, № 5, с. 9). Таким чином, для того щоб визначити показник, який дає право на застосування пільги, потрібно обсяг наданих основних послуг (зазначених у рахунках, що видаються мешканцям) розділити на загальні доходи підприємства за звітний період.
Нюанси застосування готельної пільги
Дата виникнення доходів. Відповідно до п. 137.1 ПКУ дохід від надання послуг визнається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, що підтверджує надання послуг.
Для готелів єдиним документом, що підтверджує факт надання готельних послуг, є рахунок. Ми вважаємо, що готельний рахунок відповідає критеріям первинного документа зі ст. 1 Закону про бухоблік та може бути таким «іншим документом, що підтверджує надання послуг». Унаслідок цих обставин готельний рахунок указується в нормативних актах як документ, що підтверджує витрати на проживання відрядженої особи (п.п. 140.1.7 ПКУ).
Податківці також дотримуються думки, що документом, який підтверджує факт надання послуги, крім акта приймання-передачі, може бути й будь-який інший документ, зокрема рахунок (див. листи ДПСУ від 06.02.12 р. № 2282/6/15-1415, ДПАУ від 30.06.06 р. № 12304/7/15-0517).
А от Мінфін не відносить
рахунок (рахунок-фактуру) до первинних документів (див., зокрема, листи МФУ від 16.08.10 р. № 31-34020-20-29/21352, від 27.11.06 р. № 31-34000-20-23/25136). Проте це твердження застосовне до звичайних рахунків, що виписуються при постачанні товарів, матеріалів, готової продукції. Готельний же рахунок є особливим документом, винятком із загальних правил, у якому зафіксовано обсяг фактично наданих готельних послуг.
Виходячи з цього ми вважаємо, що дохід від надання основних готельних послуг може визнаватися за датою оформлення готельного рахунка за проживання.
Проте, ураховуючи неоднозначність ситуації, а також специфіку надання готельних послуг (вони, як правило, надаються за передоплатою і їх сума залежить від часу проживання), не буде помилкою, якщо в цьому питанні готелі орієнтуватимуться на дані бухгалтерського обліку. Згідно з п. 10 П(С)БО 15 «Дохід» у загальному випадку дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції.
Тож у частині готельних послуг у бухгалтерському обліку дохід визначається виходячи з установленої плати за номер за час проживання в ньому мешканця протягом періо-ду до закінчення звітного місяця. Інакше кажучи, дохід може визнаватися і щодо тих готельних послуг, на які ще не було виписано рахунок. У такому разі документом, що фіксує факт надання послуги (ступінь її завершеності), може бути внутрішній бухгалтерський документ, установлений наказом про облікову політику, який складається працівником готелю, наприклад, щоденний (щотижневий або щомісячний) звіт про надані послуги (зайняті ліжко-місця).
Валютні курсові різниці. Облік курсових різниць від перерахунку монетарних статей, що стосуються пільгованої діяльності, у готелів має певну специфіку (див. табл. 1).
Таблиця 1. Розрахунок курсових різниць у готелів
| Пільгована діяльність | Оподатковувана діяльність |
| Станом на 31.03.12 р. необхідно було перерахувати монетарну заборгованість за курсом НБУ, що діяв на день її виникнення, та відобразити результати такого перерахунку в декларації за I квартал 2012 р. (п. 2 розд. ІІ Закону № 4453). Надалі курсові різниці обчислюються тільки на дату погашення заборгованості (на дату балансу не нараховуються) як різниця між курсами НБУ на дату виникнення заборгованості та на дату погашення заборгованості (п. 21 підрозд. 4 розд. XX ПКУ) | Курсові різниці обчислюються у звичайному порядку на дату балансу і на дату здійснення операції. Докладніше про розрахунок курсових різниць див. статтю «Операції з валютою: податковий та бухгалтерський облік» // «БТ», 2012, № 12, с. 21 |
Сплата авансових внесків. У п. 57.1 ПКУ для сплати авансових внесків з податку на прибуток визначальним критерієм є сума доходу, що враховується при визначенні об’єкта оподаткування, яка за останній річний звітний (податковий) період перевищує 10 млн грн. Якщо показник ряд. 1 декларації не перевищує 10 млн грн., то такі суб’єкти господарювання не є платниками авансових внесків і з 01.01.13 р. подають лише річну декларацію.
Визначення податку на прибуток готелями
Як правило, готелі надають пільговані та оподатковувані послуги. До останніх можна віднести послуги зі здавання в оренду приміщень, обладнання, обслуговування сторонніх осіб у ресторані, перукарні, сауні тощо. У зв’язку з цим виникає необхідність розподілу витрат між пільгованою та оподатковуваною діяльністю (п. 152. 11 ПКУ).
Крім того, готелі здійснюють діяльність, що підлягає патентуванню (ресторанне господарство, перукарня тощо), і таку, що не патентується (послуги проживання). У результаті в ситуації, коли діяльність, що патентується, є одночасно пільгованою та непільгованою, вони повинні розподіляти показники між діяльністю, що патентується, і тією, що не патентується (п. 152.11 ПКУ). Якщо ж уся діяльність, що патентується, підпаде під пільгу, то необхідності в такому розподілі немає. Адже тоді всю суму патентів не може бути враховано у зменшення оподатковуваного прибутку, тобто фактично вона «згоряє» (є окремим податком).
Водночас законодавці, формулюючи в п. 152.11 ПКУ правила розподілу витрат, не передбачили варіант, при якому платник податків може одночасно здійснювати обидва види діяльності (пільговану, що патентується, та непільговану, що патентується). Там наведено правила розподілу для одного з цих варіантів (або пільгована, або така, що патентується).
Офіційні органи на сьогодні не роз’яснили, як готелям слід вирішувати цю облікову проблему. Ми вважаємо, що в цій ситуації розподіл можна провести пропорційно доходам від кожного виду діяльності. Для цього:
Крок 1. Визначаємо доходи від пільгованої, оподатковуваної діяльності, а також діяльності, що патентується та не патентується.
Крок 2. Розподіляємо витрати між цими видами діяльності або прямим підрахунком (якщо це можливо), або пропорційно отриманим доходам від кожного виду діяльності.
Варто зазначити, що аналогічний розрахунок провадиться в управлінському обліку для визначення суми прибутку, отриманої у розрізі центрів відповідальності.
Проілюструємо запропонований підхід на прикладі.
Приклад 1. Готель має право на податкову пільгу, основні показники наведено в табл. 2 (на с. 33).
Як ці операції відображатимуться в декларації з податку на прибуток, показано на рис. 1 — 3 (с. 34 — 35).
Таблиця 2. Показники для розрахунку прибутку готелю
| Показник | Усього | У тому числі: | |||
| послуги з тимчасового проживання (пільгова діяльність, не патентується)(1) | ресторан (пільгова та оподатковувана діяльність, що патентується і не патентується)(2) | оренда конференц-залу (оподатковувана діяльність, що не патентується) | |||
| пільгова, що не патентується | оподатковувана, що не патентується | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Доходи | 810000 | 460000 | 160000 | 140000 | 50000 |
| 2. Прямі витрати | 240000 | 90000 | 70000 | 60000 | 20000 |
| 3. Амортизація (цільова) | 30000 | 20000 | 5333,33 (10000(3) х 160000 : (160000 + 140000)) | 4666,67 (10000(3) х 140000 : (160000 + 140000)) | — |
| 4. Амортизація основних засобів загальногосподарського призначення | 30000 | 17037,04 (30000 х 460000 : 810000) | 5925,93 (30000 х 160000 : 810000) | 5185,19 (30000 х 140000 : 810000) | 1851,84(4) (30000 - 17037,04 - 5925,93 -5185,19) |
| 5. Адміністративні витрати (без амортизації) | 90000 | 51111,11 (90000 х 460000 : 810000) | 17777,78 (90000 х 160000 : 810000) | 15555,56 (90000 х 140000 : 810000) | 5555,55(4) (90000 - 51111,11 - 17777,78 - 15555,56) |
| 6. Витрати на збут | 40000 | 22716,05 (40000 х 460000 : 810000) | 7901,23 (40000 х 160000 : 810000) | 6913,58 (40000 х 140000 : 810000) | 2469,14(4) (40000 - 22716,05 - 7901,23 - 6913,58) |
| 7. Разом витрати | 430000 | 200864,20 | 106938,27 | 92321,00 | 29876,53 |
| 8. Прибуток | 380000 | 259135,80 | 53061,73 | 47679,00 | 20123,47 |
| 9. Податок на прибуток | 12882,47 | Х | Х | 9059,01 | 3823,46 |
| 10. Вартість патентів | 2000 | Х | Х | 2000 | Х |
| 11. Податок на прибуток до сплати | 10882,47 | Х | Х | 7059,01 | 3823,46 |
| (1) Без вартості харчування, уключеного до готельного рахунка. (2) Ресторан може також здійснювати оподатковувану діяльність, що не патентується (наприклад, коли фуршети оплачуються за безготівковим розрахунком). Крім того, незрозумілим є питання, чи відносити вартість харчування, уключеного до готельного рахунка, до діяльності, що патентується, адже мешканець оплачує не окремо харчування, а вартість усієї готельної послуги, до якої включається харчування. У зв’язку з цим тут немає торговельної діяльності в пунктах продажу товарів (абз. «а» п.п. 267.1.1 ПКУ). Тому є підстави вважати, що ця діяльність не є такою, що патентується. Для розрахунку прибутку слід згрупувати доходи і витрати в розрізі кожного виду діяльності. (3) Загальна сума амортизації основних засобів, що використовуються для надання додаткових послуг (амортизація обладнання обіднього залу, кухонного устаткування тощо) становить 10000 грн. Для цілей розрахунку прибутку ми її розподіляємо пропорційно доходу від кожного виду послуг. (4) Для уникнення похибки при округленні визначаємо за залишковим принципом. | |||||
Додаток ПЗ
до рядка 09 Податкової декларації
з податку на прибуток підприємства
Таблиця 1. Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування, в тому числі1: | 09 | 312198 |
| на підставі «А» (рядок А1 - рядок А2 - рядок А3) | 09.1 | 312198 |
| Доходи, які не оподатковуються на підставі «А» | А1 | 620000* |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), яка відноситься до діяльності «А» | А2 | 185333** |
| Інші витрати, які відносяться до діяльності «А» | А3 | 122469*** |
Таблиця 2. Підстави для застосування пільги
| Підстава | Норма Податкового кодексу України | Підпункт (частина) | Пункт | Стаття |
| А | Тимчасово, строком на 10 років, починаючи з 1 січня 2011 року звільняється від оподаткування прибуток суб’єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п’ять зірок», «чотири зірки» і «три зірки», у тому числі новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрацію існуючих будівель і споруд (за умови, що дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання складає не менше 50 відсотків сукупного доходу такого суб’єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період, у якому застосовується пільга) | «а» | 17 | підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» |
Рис. 1. Фрагмент заповнення додатка ПЗ до декларації
Додаток ТП
до рядків 08 та 12 Податкової декларації
з податку на прибуток підприємства
РОЗРАХУНОК ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК, ОТРИМАНИЙ ВІД ДІЯЛЬНОСТІ, ЩО ПІДЛЯГАЄ ПАТЕНТУВАННЮ
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (А4 + Б4 + В4 + Г4) (+, -) | 08 | 47679 |
| Сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів (А + Б + В + Г) | 12 | 7059 |
| Доходи, отримані від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів | А1 | 140000 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), понесена у зв’язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1 | А2 | 64667**** |
| Інші витрати, понесені у зв’язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1, у тому числі: | А3 | 27654***** |
| від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду1 | А3.1 | — |
| Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (-) (А1 - А2 - А3) | А4 | 47679 |
| Вартість торгових патентів на здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, дія яких припадає на звітний (податковий) період | А5 | 2000 |
| Податок на прибуток, отриманий від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, зменшений на вартість торгових патентів (позитивне значення (А4 х рядок 10 Податкової декларації : 100) - А5)) |
|
|
| А | 7059 |
Рис. 2. Фрагмент заповнення додатка ТП до декларації
* Сума показників гр. 3 і 4 ряд. 1 табл. 2 на с. 33 (460000 + 160000).
** Сума показників гр. 3 і 4 ряд. 2 і 3 табл. 2 на с. 33 (90000 + 70000 + 20000 + 5333,33).
*** Сума показників гр. 3 і 4 ряд. 4, 5 і 6 табл. 2 на с. 33 (17037,04 + 5925,93 + 51111,11 + 17777,78 + 22716,05 + 7901,23).
**** Сума показників гр. 5 ряд. 2 і 3 табл. 2 на с. 33 (60000 + 4666,67).
***** Сума показників гр. 5 ряд. 4, 5 і 6 табл. 2 на с. 33 (5185,19 + 15555,56 + 6913,58).
ПОДАТКОВА ДЕКЛАРАЦІЯ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВА
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 810000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 760000 |
| Інші доходи | 03 ІД | 50000 |
| Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 430000 |
| Витрати операційної діяльності, в тому числі: | 05 | 250000 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 | 250000 |
| Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.5) | 06 | 180000 |
| Адміністративні витрати | 06.1 | 120000 |
| Витрати на збут | 06.2 | 40000 |
| Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України, в тому числі: | 06.3 | — |
| проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України | 06.3.1 | — |
| Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | 06.4 ІВ | 20000 |
| Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік) | 06.5 | — |
| Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 380000 |
| Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | 08 ТП | 47679 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -) | 09 ПЗ | 312198 |
| Ставка податку на прибуток у відсотках | 10 | 19 |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 : 100) | 11 | 3823 |
| Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | 12 ТП | 7059 |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 ЗП | — |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 10882 |
Рис. 3. Фрагмент заповнення декларації
Особливості бухгалтерського обліку в готелях
Для коректного ведення податкового обліку в бухгалтерському обліку готелів необхідно вести детальну аналітику, для чого варто відкрити субрахунки третього порядку, на яких деталізуватиметься інформація про доходи-витрати окремих підрозділів готельного господарства, наприклад субрахунки 231 «Готель», 232 «Ресторан», 233 «Перукарня» тощо. Таку саму аналітику доцільно завести й на дохідних субрахунках до рахунка 70. Крім того, на субрахунку 703 потрібно виділити окремий субрахунок для відображення доходу щодо основних послуг, які включаються до ціни номера (для визначення права на пільгу).
Порядок використання вивільнених коштів
Відповідно до п. 21 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ готелі зобов’язані спрямовувати суми вивільнених коштів (суми податку, що не сплачуються до бюджету і залишаються в розпорядженні платника податків) на такі цілі:
1) створення або переоснащення матеріально-технічної бази. У нормативних документах визначення цього поняття немає, а ДПСУ в листі від 02.02.12 р. № 2112/6/15-1215 зауважила, що матеріально-технічна база суб’єкта господарювання включає виробничі площі, матеріальні ресурси, засоби виробництва і документи, що використовуються суб’єктом господарювання у процесі вчинення певних дій щодо провадження господарської діяльності або видів господарської діяльності;
2) збільшення обсягу виробництва (надання послуг) — податківці до таких послуг віднесли, зокрема, оплату послуг замовників (турагентств) з пошуку мешканців для готелів (див. лист ДПСУ від 30.12.11 р. № 10992/7/15-1217 // «БТ», 2012, № 5, с. 9);
3) запровадження новітніх технологій;
4) повернення кредитів (у тому числі отриманих до дня набуття чинності ПКУ), використаних на цілі, зазначені в пп. 1 — 3, і сплату процентів за ними. Якщо платником податків для погашення кредиту, використаного на ці цілі, та сплату процентів за ним отримано кредит (кредити) рефінансування, то враховуються тільки суми, сплачені за кредитом рефінансування.
При цьому зазначені напрямки використання коштів мають бути пов’язані з діяльністю платника податків, прибуток (дохід) від якої звільняється від оподаткування, тобто з наданням готельних послуг.
З метою оподаткування суми вивільнених коштів визнаються доходами одночасно з визнанням понесених за рахунок цих коштів витрат у розмірі таких витрат. Ця норма кореспондує з правилами визнання доходів від цільового фінансування з п.п. 137.2.3 ПКУ.
На нашу думку, згідно із системним прочитанням ПКУ, доходи від цільового фінансування в податковому обліку слід визнавати лише в тому випадку, якщо відповідні суми було віднесено до складу податкових витрат. Такі доходи можна відобразити в ряд. 03.28 «Інші доходи» додатка ІД.
Процедуру цільового використання сум вивільнених коштів деталізовано в Порядку № 299*, згідно з п. 3 якого вивільнені кошти з метою ведення обліку та оподаткування відображаються в бухгалтерському обліку на окремому субрахунку рахунка 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». Тож напрямки використання вивільнених коштів можна відстежити за аналітичними даними до субрахунку 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування».
* Див. ком. «Порядок використання коштів, зекономлених на сплаті податку на прибуток» // «БТ», 2011, № 16, с. 3.
Інформація про використання вивільнених коштів наводиться у Звіті**. Крім того, готелі зобов’язані подавати також Звіт про пільги***.
*** Порядок заповнення цього Звіту розглядався у статті «Звіт про пільги: особливості складання нової форми» // «БТ», 2011, № 15, с. 46. Див. із цього приводу також Узагальнюючу податкову консультацію щодо визначення суми пільги у зв’язку зі звільненням прибутку від оподаткування, затверджену наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 584 // «БТ», 2012, № 30, с. 18.
На практиці виникає запитання: чи можна спочатку придбати основні засоби тощо, а за підсумками звітного періоду зарахувати витрачені суми в рахунок звільненого податку на прибуток? З одного боку, у ПКУ заборони на такі дії немає. З іншого боку, за логікою, вивільнені кошти спочатку потрібно акумулювати, а вже потім витрачати на певну мету. На користь останнього варіанта свідчать форма побудови Звіту та порядок відображення звільнених сум у бухгалтерському обліку.
Проілюструємо це на прикладі.
Приклад 2. За підсумками 2012 року в обліку готелю сума податку на прибуток, не сплачена до бюджету внаслідок пільгування, склала 312198 грн. Саме ця сума значилася в залишку на субрахунку 481 станом на 01.01.13 р. Готель придбав у I кварталі 2013 року постільну білизну (малоцінні необоротні матеріальні активи — МНМА) на суму 12 тис. грн. з ПДВ та основний засіб для використання його в пільгованій діяльності на суму 36 тис. грн. з ПДВ.
Відобразимо ці операції в обліку (див. табл. 3).
Таблиця 3. Облік вивільнених коштів від застосування готельної пільги
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Відображено як цільове фінансування вивільнені кошти | 981 | 481 | 312198 | — | — |
| 2. Придбано постільну білизну | 153 | 631 | 10000 | — | — |
| 3. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 4. Перераховано оплату постачальникам | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| 5. Уведено МНМА в експлуатацію | 112 | 153 | 10000 | — | — |
| 6. Нараховано амортизацію на МНМА (100 %) | 231 | 132 | 10000 | — | 10000 (ряд. 05.1 декларації) |
| 7. Відображено доходи від цільового фінансування | 481 | 718 | 10000 | 10000 | — |
| 8. Придбано основний засіб | 152 | 631 | 30000 | — | — |
| 9. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 6000 | — | — |
| 10. Оплачено основний засіб постачальникам | 631 | 311 | 36000 | — | — |
| 11. Уведено основний засіб в експлуатацію | 104 | 152 | 30000 | — | — |
| 12. Нараховано амортизацію на основний засіб | 231 | 131 | 500 | — | 500 |
| 13. Визнано дохід від цільового фінансування | 481 | 745 | 500 | 500 (ряд. 03.28 додатка IД) | — |
Положення п. 21 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ встановлюють тимчасове обмеження на цільове використання вивільнених коштів: «у разі невикористання на зазначені в цьому пункті цілі сум вивільнених коштів протягом 1095 днів з дати закінчення періоду, за результатами якого платник податку залишив такі кошти у своєму розпорядженні, платник податку зобов’язаний збільшити податкові зобов’язання з цього податку за результатами податкового періоду, в якому спливає граничний термін використання сум вивільнених кош-тів, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до цього Кодексу».
Оскільки з 01.01.13 р. більшість готелів подають річну декларацію, то проблем із визначенням звітного періоду, від якого відлічуватимуться 1095 днів, у них не виникне — ним буде рік. Водночас ми вважаємо, що рік у цій нормі мався на увазі й у 2012 році, оскільки Звіт складався наростаючим підсумком і визначити за його даними «поквартальну» суму було неможливо. Хоча податківці із цього приводу чіткої позиції не виробили та з їх консультацій скоріше напрошувався висновок про поквартальний аналіз зазначених сум (див. роз’яснення в розділі 102.23.01 ЄБПЗ).
Зауважимо також, що у фінансовій звітності невикористані кошти, вивільнені від оподаткування у зв’язку з наданням пільги, показуються в рядку 1525 «Цільове фінансування» Балансу форми № 1 та в рядку 430 «Забезпечення майбутніх витрат і цільове фінансування» форми № 1-м.
На цьому ми сьогодні закінчуємо розповідь про таку непросту готельну пільгу. З’являться запитання — пишіть, і ми з радістю відповімо.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон про туризм — Закон України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність).
Закон № 4453 — Закон України «Про внесення змін до підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо особливостей справляння податку на прибуток» від 23.02.12 р. № 4453-VI.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Порядок № 803 — Порядок установлення категорій готелям та іншим об’єктам, що призначаються для надання послуг з тимчасового розміщення (проживання), затверджений постановою КМУ від 29.07.09 р. № 803.
Порядок № 299 — Порядок використання коштів, вивільнених від оподаткування у зв’язку з наданням відповідно до пунктів 15, 17 — 19 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пільг з податку на прибуток підприємств, затверджений постановою КМУ від 28.02.11 р. № 299.
Правила № 19 — Правила користування готелями та аналогічними засобами розміщення та надання готельних послуг, затверджені наказом Держтурадміністрації від 16.03.04 р. № 19.
Класифікатор ДК 009:2010 — Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010», затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.10 р. № 457.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті Міндоходів (http://minrd.gov.ua/ebpz/).
Звіт — Звіт про використання платниками податку на прибуток підприємств вивільнених коштів, затверджений наказом МФУ від 21.12.11 р. № 1685.
Звіт про пільги — Звіт про суми податкових пільг, форму якого затверджено постановою КМУ від 27.12.10 р. № 1233.
