Налоговый кредит: списываем «зависшие» суммы

НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ:

списываем «зависшие» суммы

Случается, что в силу определенных обстоятельств в бухгалтерском учете «зависают» остатки на субсчете 644 «Налоговый кредит». Возникает вопрос: на какой счет их можно списать? Здесь все зависит от конкретной ситуации. В статье вы сможете найти наиболее часто встречающиеся случаи.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Изменение налогового статуса поставщика

Право на НК* в общем случае возникает (согласно п. 198.2 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ) по первому событию, наступившему ранее, между датой, когда:

• средства были списаны с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров/услуг;

• налогоплательщик получил товары/услуги. Эта дата должна быть подтверждена налоговой накладной.

* НО — налоговые обязательства, НК — налоговый кредит.

Соответственно, на эту же дату продавец обязан выписать налоговую накладную (п. 187.1 НКУ).

Так вот, бывает, что в момент первого события операция была облагаемой и по ней начислены НО и отражен НК по НДС. А на дату второго события операция НДС уже не облагалась. Частный случай такой ситуации — поставщик был плательщиком НДС (на дату первого события), а на дату второго события его регистрация была аннулирована.

Важный момент: мы считаем, что в такой ситуации корректировок НО и НК делать не нужно. НО (НК) были отражены правомерно в соответствии с нормами НКУ, и оснований, предписывающих проводить в этом случае корректировку, нет.

Таким образом, если первое событие — предоплата (с НДС), то при получении товаров (услуг) считается, что они включают в себя НДС. Если же товары (услуги) были получены от плательщика НДС, то и оплата за них тоже осуществляется с НДС, хотя поставщик на эту дату плательщиком НДС уже не является.

Справедливо и обратное: если на дату первого события НДС по НКУ не начислялся, то по второму событию НО (НК) не отражают.

Аналогичной позиции придерживаются и миндоходовцы. К примеру, применительно к переходным операциям по IT-льготе в письме ГНСУ от 25.02.13 г. № 2787/6/15-3115 было предписано поступать так. Если предварительная оплата (аванс) по операции поставки IT-продукции была получена в 2012 году (когда льготы еще не было), а подписание акта поставки и окончательный расчет по такой операции состоялись в 2013 году (когда льгота была), то НДС облагают ту часть стоимости IT-продукции, которая была уплачена поставщику в 2012 году. Остальная стоимость, уплаченная поставщику в 2013 году, освобождается от НДС.

Пример 1. Предприятие перечислило аванс по арендной плате за 6 месяцев арендодателю — плательщику НДС. На основании выписанной налоговой накладной был отражен НК. Через 3 месяца у арендодателя аннулировано Cвидетельство плательщика НДС.

В этой ситуации НК не корректируем, поскольку он был правомерно отражен по первому событию на основании налоговой накладной. Тот факт, что в последующем арендодатель не являлся плательщиком НДС, на НК не влияет. То есть по факту на акте нужно указать арендную плату с учетом НДС.

Но поскольку на момент оформления такого акта арендодатель уже не является плательщиком НДС, в акте можно привести некоторые пояснения. Скажем, следующее: «Сумма арендной платы составляет 1200 грн. с НДС (предоплата от 22.07.13 г. по договору № 1 от 22.07.13 г., налоговая накладная № 50 от 22.07.13 г.)».

Налоговый кредит и 365 дней

Не включаются в НК суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг (согласно п. 198.6 НКУ):

• не подтвержденные налоговыми накладными, таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными п. 201.11 НКУ;

• подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 НКУ.

Если налогоплательщик не включил в соответствующем отчетном периоде в НК сумму НДС на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной.

На практике часто случается, что в силу каких-либо обстоятельств покупатели не отражают НК по первому событию. Например, утеряна налоговая накладная или же она была заполнена с дефектами, которые вовремя не исправили. Бывает также, что плательщики осознанно не отражают НК во избежание лишней внеплановой проверки.

В общем, ситуации бывают разные, но итог один. Если с момента выписки налоговой накладной (а она должна оформляться по первому событию) прошло больше 365 календарных дней и НК так и не был отражен, право на него утрачивается.

Как проводить такую операцию в бухгалтерском учете, зависит от того, допустили ли мы ошибку, не отразив НК.

Когда мы говорим об ошибке? Если предприятие имело все основания, чтобы отразить НК, но он не был показан в бухучете, то это ошибка. Рассмотрим возможные варианты.

Вариант 1. Была допущена ошибка. Порядок исправления ошибки зависит от периода, в котором она была допущена, и от ее характера (существенная или несущественная ошибка*, умышленная или неумышленная).

* Критерии существенности информации предприятие определяет самостоятельно. При этом в данном вопросе можно ориентироваться на Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом МФУ от 27.06.13 г. № 635 (см. письмо МФУ от 27.08.13 г. № 31-08410-07-10/25152).

Ошибки, допущенные в текущем отчетном году, исправляем способом «сторно» или корректурным способом. Чаще всего используется способ «сторно». Для этого:

1) составляют бухгалтерскую справку:

2) вносят данные из бухгалтерской справки в учетный регистр в месяце, в котором была обнаружена ошибка:

• или ликвидировав неправильную запись красной пастой (либо обратной корреспонденцией счетов — если ошибка допущена в корреспонденциях счетов, либо указав неправильную сумму в скобках или со знаком «-» — если допущена цифровая ошибка);

• или отразив правильную сумму и корреспонденции счетов.

Порядок исправления ошибок, допущенных в предыдущем году, зависит от их характера.

Существенные и умышленные несущественные ошибки исправляют через корректировку сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) — пп. 4, 5 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах». При этом необходимо повторно обнародовать соответствующую сравнительную информацию в финотчетности.

Несущественные ошибки, допущенные неумышленно, можно исправить по той же процедуре, которая применяется в отношении существенных ошибок, однако с использованием «перспективного» пересчета без обнародования сравнительной информации.

Учтите: применительно к ошибкам, допущенным в отражении просроченного НК (по которому истек срок в 365 календарных дней), необходимо принимать во внимание последствия такой ошибки на текущую дату. Ведь исправить ошибку по НК, сделав правильную запись, по истечении 365 дней уже не получится — право на него утеряно.

Поэтому в данном случае следует проанализировать порядок отражения операций на счетах за предыдущие периоды уже с учетом того, что права на НК нет.

Здесь возможны две ситуации.

Ситуация 1. НК не был отражен при получении товаров (услуг). То есть по первому событию были сделаны корреспонденции: Дт 10, 11, 12, 20, 22, 28 и т. д. — Кт 63 (68) на сумму без НДС и Дт 644 — Кт 63 (68) — на сумму НДС.

В этом случае на сумму невозмещаемого НК должна быть увеличена первоначальная стоимость активов (п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»).

Ситуация осложняется, если такие активы уже были списаны с баланса, в частности проданы. Если факт списания произошел в течение отчетного года, то можно на основании бухгалтерской справки откорректировать те проводки, которыми было отражено списание активов.

Важно: на налоговый учет по налогу на прибыль корректировки стоимости активов никак не влияют.

Пример 2. Предприятие в сентябре 2012 года получило товар на сумму 1200 грн. с НДС, при этом НК отражен не был (ошибочно не была учтена налоговая накладная). В мае 2013 года эти товары были реализованы.

Сейчас «зависший» НК можно списать на основании бухгалтерской справки так: Дт 28 — Кт 644, Дт 902 — Кт 28 — на сумму НДС (200 грн.).

В ситуации, когда товары были списаны в предыдущих годах, согласно п. 4 П(С)БУ 6 корректируется сальдо нераспределенной прибыли (убытка) или тех счетов активов (обязательств), которые имели отношение к операции**.

** См. по этому поводу также письма Минфина от 22.07.09 г. № 31-34000-20-10/19944, от 30.12.09 г. № 31-34000-10-10/36311, от 23.02.10 г. № 31-34000-20-10/3939, от 17.07.13 г. № 31-08410-07-29/21303.

Так, если бы в примере 2 товары были реализованы в 2012 году, мы бы списали НК так: Дт 44 — Кт 644 — 200 грн.

Ситуация 2. НК не был отражен при перечислении предоплаты. То есть по первому событию не сделали корреспонденцию: Дт 641— Кт 644 на сумму НДС.

Если товары (услуги) в счет предоплаты так и не были получены, ничего корректировать в учете не надо. Если же они были получены, то списываем НК по рассмотренной выше процедуре.

Пример 3. Госпредприятие в 2009 году по рекомендации налоговиков не включило налоговую накладную в НК. В 2012 году прошло 3 года, но сумму по субсчету 644 не списали (не было предусмотрено финпланом). В 2013 году принято решение о списании этой суммы и возник вопрос, куда ее следует отнести в бухгалтерском учете.

Здесь допущена ошибка, поскольку предприятие имело право на НК, но своевременно его не показало. Учитывая существенный срок давности, приобретенные активы на дату списания НК, по всей видимости, уже не числятся на балансе. Если такое выбытие активов повлияло на счета расходов, то списание НК отражается корреспонденцией: Дт 44 — Кт 644.

Если же активы еще числятся на балансе, то на сумму НК увеличивается их стоимость. В частности, применительно к основным средствам делается корреспонденция Дт 10 — Кт 644. При этом необходимо пересчитать еще и амортизацию исходя из новой стоимости.

Эти данные, по нашему мнению, можно отразить в финотчетности перспективно, поскольку определить влияние ошибки на показатели финотчетности достоверно невозможно* — предприятие утратило право на НК задним числом.

* Подробнее об этом вы можете прочитать в «БН», 2010, № 47, с. 21.

Вариант 2. Ошибки не было. Если НК не отражен по объективным обстоятельствам (например, не было налоговой накладной или же она имела дефекты), то ошибка допущена не была.

По нашему мнению, в этом случае процедура списания НК будет зависеть от того, числятся на балансе на дату списания активы, при приобретении которых не был показан НК, или нет.

Если такие активы на балансе есть, то на сумму «списываемого» НК увеличивается их стоимость (проводка: Дт 10, 11, 12, 20, 22, 28 и т. д.— Кт 644).

Если активов уже нет, НК списывается на расходы корреспонденцией Дт 949 — Кт 644.

Пример 4. Предприятие в мае 2012 года получило товар на сумму 2400 грн. с НДС, при этом НК отражен не был (не была получена налоговая накладная). В июле 2013 года эти товары были реализованы.

На данный момент такой НК можно списать проводкой: Дт 949 — Кт 644 — 400 грн.

Подытожим изложенное в таблице.

Порядок списания в бухгалтерском учете налогового кредита