ПРИВЫКАЕМ К СТАВКЕ НДС 17 %:
переходные налогово-математические трудности
Хорошая новость! С 01.01.14 г. произойдет снижение ставки НДС до 17 %. Однако ослабление налогового бремени на бизнес слегка добавит хлопот бухгалтерам: придется ломать десяти-летиями наработанные алгоритмы расчета НДС. Из этой статьи вы узнаете, как приспособиться к новым правилам начисления НДС и как облагать налогом переходные операции.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», n.shpakovich@id.factor.ua
Новые правила начисления НДС
Бухгалтерам хорошо известны годами наработанные правила начисления НДС по ставке 20 %. Напомним их.
Правило 1. Чтобы найти сумму НДС, нужно базу налогообложения умножить на ставку налога 20 % или на коэффициент 0,2.
Пример 1. База налогообложения — 100 грн. Начисленная сумма НДС составит 20 грн. (100 х 0,2).
Правило 2. Чтобы найти стоимость товаров с НДС, нужно базу налогообложения умножить на коэффициент 1,2 (100 % + 20 %).
Пример 2. База налогообложения — 200 грн. Стоимость товара с НДС будет равна 240 грн. (200 х 1,2).
Правило 3. Если вы знаете стоимость товара с НДС, то, чтобы «извлечь» из нее сумму НДС, нужно общую стоимость разделить на 6.
Пример 3. Стоимость товаров с НДС — 360 грн. Сумма НДС в такой стоимости составит 60 грн. (360 : 6).
После перехода на ставку НДС 17 % первые два правила будут аналогичными. Разница будет заключаться только в размере ставки налога.
Новое правило 1. Чтобы найти сумму НДС, нужно базу налогообложения умножить на ставку 17 % или на коэффициент 0,17.
Пример 4. База налогообложения — 100 грн. Начисленная сумма НДС составит 17 грн. (100 х 0,17).
Новое правило 2. Чтобы найти стоимость товаров с НДС, нужно базу налогообложения умножить на коэффициент 1,17 (100 % + 17 %).
Пример 5. База налогообложения — 200 грн. Стоимость товара с НДС будет равна 234 грн. (200 х х 1,17).
А вот для того чтобы сформулировать новое правило «извлечения» НДС из общей стоимости, нужно углубиться в математические расчеты.
В старом правиле 3 фраза «разделить на 6», по сути, означает: умножить на коэффициент 1/6. Его мы получили в результате математического сокращения дроби 20/120. В свою очередь, эта дробь образована из такого отношения:
Если заменить ставку 20 % на 17 %, то получим коэффициент для новой ставки НДС:
Следовательно, новый «магический» коэффициент для «извлечения» НДС из общей стоимости равен 17/117.
Новое правило 3. Если вы знаете стоимость товара с НДС, то, чтобы «извлечь» из нее сумму НДС, нужно общую стоимость умножить на коэффициент 17/117 (умножить на 17 и разделить на 117).
Конечно, в третьем правиле можно вместо коэффициента, выраженного в виде дроби, применять коэффициент 0,145299(145299)*. Но чтобы точность, с которой рассчитан такой коэффициент, не повлияла на сумму НДС, следует оставить достаточное количество знаков после запятой.
* Напомним, что в скобках указывают цифры, повторяющиеся в периоде (до бесконечности).
Пример 6. Стоимость товаров с НДС — 360 грн. Сумма НДС в такой стоимости составит 52,31 грн. (360 х 17 : 117).
Следовательно, для того чтобы приспособиться к расчету НДС по новой ставке, достаточно выучить новый «магический» коэффициент 17/117.
Переходные операции
На рубеже периодов с разными правилами налогообложения всегда возникают переходные операции. Для их налогообложения законодатель иногда предусматривает специальные правила. Вспомните хотя бы историческую дату 01.04.11 г., разделившую время для плательщиков налога на прибыль на докодексные времена и новые — «кодексные». В Налоговом кодексе Украины (далее — НКУ) существовал ряд правил, привязанных к этой дате, для эпохального перехода от так называемого правила первого события к бухгалтерскому «методу начислений».
В этот раз уменьшение ставки НДС тоже можно назвать эпохальным событием (по своей сути), но правила обложения НДС не изменяются. Соответственно, и на какие-либо специальные правила для налогообложения переходных операций нечего рассчитывать.
Единственное правило, которое хоть как-то уточняет порядок перехода на новую ставку НДС, содержится в п. 10 подразд. 2 разд. XX НКУ. Там предусмотрено следующее:
• по НО* по НДС, возникшим с 01.01.11 г. до 31.12.13 г. включительно, ставка налога составляет 20 %;
• по НО, возникшим с 01.01.14 г., нужно применять ставку НДС 17 %.
* Использованные сокращения: НО — налоговые обязательства, НК — налоговый кредит, НН — налоговая накладная.
Следовательно, чтобы выяснить, какую ставку НДС нужно применять к переходной операции, нужно определить, когда по такой операции возникают НО.
Если НО возникают в 2013 году, то поставщик применяет ставку 20 %. Если же 01.01.14 г. или позднее, то поставщик применяет ставку 17 %. На это обращают внимание и налоговики в подкатегории 101.03 БЗ Миндоходов**.
** База знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов (http://minrd.gov.ua/ebpz/).
Напомним, что не всегда НО возникают по правилу первого события. Подробнее об этом вы можете узнать из статьи «Когда возникают налоговые обязательства по НДС: общие правила и нестандартные ситуации» // «БН», 2013, № 33, с. 32. Например, к операциям по поставке жилищно-коммунальных услуг применяется кассовый метод (п. 187.10 НКУ), а при продаже товаров через торговые автоматы НО определяют по дате инкассации выручки (п. 187.2 НКУ). Информацию о порядке начисления НДС на переходные операции вы найдете в таблице ниже.
Начисляем НДС на переходные операции
| До 01.01.14 г. | После 01.01.14 г. | ||
| событие | порядок налогообложения | событие | порядок налогообложения |
| Плательщик НДС применяет правило первого события | |||
| 1. Перечислен аванс поставщику | Право на НК(1) по ставке 20 % | Получены товары/услуги | Заключительная операция не облагается налогом |
| 2. Получен товар | Перечислена оплата | ||
| 3. Отгружены товары (предоставлены услуги) | НО по ставке 20 % | Получена оплата | |
| 4. Получен аванс | Отгружены товары (предоставлены услуги) | ||
| Плательщик НДС применяет кассовый метод | |||
| 1. Перечислен аванс за товары/услуги(2) | Возникает право на НК(1) по ставке 20 % | Получены товары/услуги | Заключительная операция не облагается налогом |
| 2. Получены товары/услуги(2) | Право на НК не возникает. Если поставщик применяет: • правило первого события, то он выписывает НН по ставке 20 %; • кассовый метод, то он не выписывает НН | Перечислена оплата | Возникает право на НК, указанный в НН (по ставке 20 % или 17 %) |
| 3. Отгружены товары (предоставлены услуги), по которым применяется кассовый метод | НО не начисляем(3) | Получена оплата | НО по ставке 17 % |
| 4. Получен аванс за товары/услуги, по которым применяется кассовый метод | НО по ставке 20 % | Отгружены товары (предоставлены услуги) | Заключительная операция не облагается налогом |
| (1) Если есть НН и при условии, что товары/услуги предназначены для использования в облагаемых налогом операциях. (2) Эти товары/услуги предназначены для использования в операциях, по которым НО определяют по кассовому методу. (3) В первичных документах на поставку товаров/услуг (накладных, актах и т. п.) поставщик должен указать сумму НДС, рассчитанную по ставке 20 %, ведь он не знает, когда поступит оплата. Однако подтвердить такую сумму НДС в НН он не сможет. Поэтому после изменения условий договора (об этом читайте в следующем разделе) в такие первичные документы нужно будет внести изменения. | |||
Обратите внимание: по товарам, которые приобретены (либо оплачены) в 2013 году или ранее, был сформирован НК по ставке 20 %. А вот при их продаже после 01.01.14 г. НО нужно будет начислять по ставке 17 %. Никаких оснований для того, чтобы корректировать ранее сформированный НК, нет. Следовательно, плательщику НДС выгодно «запастись» товарами до 01.01.14 г., чтобы при их продаже сэкономить на НДС.
Противоположный эффект будет в ситуации, если плательщик НДС получит аванс в 2013 году, а товары для будущей поставки он приобретет уже после 01.01.14 г. По таким продажам НО будут сформированы по ставке 20 %, а НК — по ставке 17 %.
Пересматриваем условия договора
Цена — это одно из существенных условий договора (ч. 3 ст. 180 Хозяйственного кодекса Украины). Она должна быть зафиксирована или в самом договоре, или в документах, являющихся приложениями к такому догово-ру (в спецификациях, счетах и т. п.).
Например, в договоре указано, что предприятие А поставляет предприятию Б товар по цене 120 грн. за единицу (стоимость без НДС — 100 грн., НДС 20 % — 20 грн.). После 01.01.14 г. это условие договора предприятие А не может выполнить. Следовательно, в этой части договор нужно пересмотреть. Основанием для изменения условий договора является существенное изменение обстоятельств, которыми стороны руководствовались при заключении договора (ч. 1 ст. 652 Гражданского кодекса Украины, далее — ГКУ).
Контрагенты могут:
• оставить неизменной общую стоимость единицы товара (120 грн.). В таком случае стоимость без НДС составит 102,56 грн., НДС 17 % — 17,44 грн.;
• установить цену 117 грн. Как и ранее, стоимость без НДС будет равна 100 грн., а сумма НДС 17 % — 17 грн.;
• установить другую цену товара, в которой сумма НДС будет составлять 17 %.
Если договоренность об изменении цены в договоре не будет достигнута, такой договор можно расторгнуть либо изменить его условия по решению суда (ч. 2 ст. 652 ГКУ).
Нюанс! Если покупатель — неплательщик НДС, то для него нет принципиальной разницы, какая сумма НДС включена в цену приобретенных товаров. Для него важна лишь общая стоимость. Однако мы бы советовали уточнить цены в договорах и с такими покупателями. Так вы избежите возможных «недоразумений» в будущем.
Документы на переходную операцию
Налоговые накладные. Трудности с составлением НН не должны возникать. Если основания для начисления НДС возникли в 2013 году, то в гр. 8 НН указываем сумму НДС, рассчитанную по ставке 20 %, если в 2014 году — по ставке 17 %. Это касается и операций, выполненных частично в 2013 году (например, получена часть аванса), выполнение которых завершается в 2014 году. К части операции, осуществленной в 2013 году, нужно применить ставку 20 %, а к части, которая будет завершена в 2014 году, — 17 %.
Пример 7. В 2013 году предприятие получило аванс в сумме 120 грн. в счет поставки товара стоимостью 360 грн. (с НДС). В январе 2014 года предприятие получает вторую часть аванса в сумме 240 грн., а затем отгружает товар общей стоимостью 360 грн. Стороны договора согласились, что в связи с изменением ставки НДС общая стоимость товара не изменилась.
По первому событию (получен аванс в сумме 120 грн.) нужно составить НН по старым правилам. В ней будут указаны база налогообложения 100 грн. и начисленная сумма НДС — 20 грн. (120 : 6).
На часть аванса, полученную в январе, нужно составить НН, в которой будет указана сумма НДС 34,87 грн. (240 х 17 : 117). Соответственно, база для начисления НДС в таком авансе составит 205,13 грн. (240 - 34,87).
Следовательно, общая сумма НДС, которая будет начислена при поставке товара, составит 54,87 грн. (20 + 34,87), а стоимость отгруженного товара (без НДС) будет равна 305,13 грн. (100 + 205,13).
Товарная накладная. При поставке товаров поставщик должен составить первичный документ (накладную, акт о предоставлении услуг и т. п.), в котором нужно указать стоимость товаров/услуг без НДС и начисленную сумму НДС.
Возникает вопрос: по какой ставке отразить НДС в товарной накладной (акте), если НДС был начислен при получении аванса в 2013 году, а поставка предоплаченных товаров/услуг произойдет после 01.01.14 г.? Хотя фактическая отгрузка товаров (предоставление услуг) происходит в 2014 году (уже действует ставка НДС 17 %), в первичных документах нужно указать фактическую сумму НДС, которая была начислена по этой операции.
Обратите внимание! В примере 7 «общая» ставка НДС при «переходной» поставке составила почти 18 % (57,87 : 305,13): меньше старой ставки (20 %), но больше новой (17 %). Этот факт не должен вас смущать: часть НДС в стоимости «переходных» товаров/услуг может «плавать» от 17 до 20 %.
Наша рекомендация. На «переходные» операции в первичных документах вместо привычной фразы «НДС 20 %» можно указать «НДС 20 % и 17 %».
Выводы
• Новую ставку НДС 17 % нужно применять к операциям, по которым НО будут возникать с 01.01.14 г.
• Чтобы «извлечь» НДС из общей стоимости, нужно умножить ее на коэффициент 17/117.
• Условия договоров, в которых была указана цена со старой ставкой НДС, следует пересмотреть.
• В первичных документах нужно указывать фактически начисленную сумму НДС независимо от того, когда она была начислена (в 2013 или в 2014 году).
• Плательщику НДС выгодно сформировать НК в 2013 году (по ставке 20 %), чтобы при продаже таких товаров после 01.01.14 г. (по ставке 17 %) сэкономить на НДС.
