Возврат импортного товара

Наше предприятие получило импортный товар. Впоследствии обнаружилось, что товар бракованный, в связи с чем мы его возвращаем нерезиденту. Нужно ли корректировать отраженный импортный налоговый кредит и как это сделать?

(г. Киев)

Мы считаем, что в данной ситуации импортный налоговый кредит (НК) корректировать не нужно. Однако следует быть готовым к тому, что эту позицию придется отстаивать в суде. Объясним подробнее.

Налоговики высказывали мнение, что при возврате бракованного импортного товара нерезиденту НК необходимо откорректировать. Но при этом обоснованные аргументы они не привели.

Так, в письме ГНСУ от 21.12.12 г. № 7541/0/61-12/15-3115 сказано: при возврате (экспорте) бракованных товаров не возникает права на НК в связи с приобретением таких товаров, поскольку они не были использованы в облагаемых налогом операциях в пределах хоздеятельности. При этом конкретную норму Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), на основании которой делают такую корректировку, не назвали. А в БЗ Миндоходов* размещено несколько противоречивых консультаций по данному вопросу.

* База знаний, размещенная на сайте Миндоходов (http://minrd.gov.ua/ebpz).

Подход 1. Корректировка происходит на основании п. 192.1 НКУ как при возврате товаров по поставкам в пределах Украины (см. разъяснение в подкатегории 101.08 БЗ Миндоходов). То есть покупатель уменьшает сумму НК по результатам налогового периода, в котором состоялся возврат товаров в случае, если он зарегистрирован плательщиком НДС на дату проведения корректировки, а также увеличил НК в связи с получением таких товаров (абз. «б» п.п. 192.1.1 НКУ).

По мнению представителей Миндоходов, корректировка такого НК отражается в стр. 16.1 Налоговой декларации по НДС, хотя поставщик является нерезидентом и не является плательщиком НДС (см. разъяснение в подкатегории 101.10 БЗ Миндоходов**). Но! В строке 16.1 отражается корректировка согласно ст. 192 НКУ объемов приобретения НК, который был включен в строку 10.1, т. е. по товарам, приобретенным на территории Украины (см. п.п. 4.5.1 Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492).

** Это разъяснение размещено с пометкой «действует до 10.01.12 г.», но новых разъяснений по отражению указанных корректировок в декларации по НДС нет.

Поэтому наша позиция состоит в том, что указанная норма к импортным поставкам неприменима, поскольку в ней идет речь об одновременной корректировке суммы налоговых обязательств поставщика (НО) и НК получателя. А, как известно, при импортных поставках товаров НО поставщика-нерезидента не корректируются (их просто нет).

Кроме того, сам механизм обложения НДС операций по возврату товаров в пределах Украины и по экспорту (реэкспорту) существенно различается. Так, «внутриукраинские» возвраты не считаются операциями поставки товаров и не облагаются НДС (п.п. 14.1.191, п. 192.1 НКУ). А вот экспортные операции, а также реэкспорт (возврат товаров) на основании п. 5 ч. 1 ст. 86 Таможенного кодекса Украины (далее — ТКУ) облагаются НДС по нулевой ставке (абз. «а» и «б» п.п. 195.1.1 НКУ).

В соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ таможенный режим реэкспорта может быть применен к товарам, которые при ввозе на таможенную территорию Украины имели статус иностранных, были помещены в таможенный режим импорта и возвращаются нерезиденту — стороне внешнеэкономического договора в связи с невыполнением (ненадлежащим выполнением) условий данного договора или по другим обстоятельствам, которые препятствуют его выполнению, если эти товары:

а) вывозятся в течение шести месяцев с даты помещения их в таможенный режим импорта;

б) находятся в том же состоянии, в котором они были ввезены на таможенную территорию Украины, кроме естественных изменений их качественных и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки, хранения и использования (эксплуатации), в результате которой были выявлены недостатки, которые повлекли реэкспорт товаров;

в) признаны ошибочно ввезенными на таможенную территорию Украины.

Таким образом, бракованные товары вывозятся в режиме реэкспорта, как правило, на основании этой нормы.

Подход 2. При реэкспорте товаров начисляются НО на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Этот подход нашел отражение в «устаревших» консультациях в подкатегории 101.10 БЗ Миндоходов* и «Вестнике налоговой службы Украины», 2012, № 17-18, с. 52**.

* Размещена с пометкой «действует до 01.09.13 г.».

** http://www.visnuk.com.ua/ru/pubs/fromarchive/1/id/1792

В них было высказано мнение, что в ситуации, когда ранее импортированные и не оплаченные нерезиденту товары вывозятся в режиме экспорта, имеет место операция бесплатной поставки товаров. И поскольку при этом налогоплательщик не получает доход от их продажи, товары признаются такими, которые не используются в хозяйственной деятельности.

В этой ситуации получается, что налогоплательщик должен начислить НО по нормам пп. 188.1, 189.1, абз. «г»
п. 198.5 НКУ.

Мы считаем, что и указанные нормы к данной операции отношения не имеют, поскольку возврат ранее полученных товаров вписывается в понятие хозяйственной деятельности налогоплательщика. Так, согласно п.п. 14.1.36 НКУ хозяйственная деятельность — это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода. Импорт товара, безусловно, связан с реализацией товара, т. е. направлен на получение дохода. С этой же целью предприятие возвращает бракованный товар, чтобы избежать дополнительных трат и в зависимости от достигнутой договоренности ввести новый, качественный товар.

К тому же и сами миндоходовцы не требуют начислять НО по условной поставке при возврате товаров поставщику-резиденту. Тем самым они косвенно признают, что оснований для применения условной поставки при возврате товаров нет.

Подход 3. НК и НО не корректируются. Как ни странно, этот подход тоже, хотя и «между строк», высказали налоговики. Так, в консультации из подкатегории 101.08 БЗ Миндоходов на вопрос о том, как облагаются НДС операции по вывозу товаров в таможенном режиме реэкспорта, они ответили следующее.

Операции по вывозу товаров в таможенном режиме реэкспорта (за исключением операций по вывозу в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ) освобождаются от обложения НДС согласно нормам п. 206.5 НКУ . В связи с этим при вывозе таких товаров начисляются НО по условной поставке по нормам абз. «в» п. 198.5 НКУ. То есть когда приобретенные товары начинают использоваться в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии с НКУ, международными договорами (соглашениями). С этим мы согласны.

Важный момент! Применительно к реэкспорту товаров на основании п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ миндоходовцы в консультации только заметили, что такие операции облагаются НДС по нулевой ставке. И все! Причем далее не последовал вывод, что при возврате таких товаров (реэкспорте) импортер начисляет НО, скажем, на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ.

Подведем итог: при возврате импортных товаров покупатель:

• не должен корректировать НК по НДС, поскольку положения п. 192.1 НКУ на такую операцию не распространяются (они регламентируют возврат товаров поставщику —
резиденту Украины);

• не должен начислять НО согласно п. 198.5 НКУ, если реэкспорт оформлен согласно п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ;

• должен начислить НО на основании п.п. «б» п. 198.5 НКУ, если реэкспорт не соответствует требованиям п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ, поскольку такая операция освобождена от обложения НДС согласно п. 206.5 НКУ.

Следует предупредить : у проверяющих может быть иное мнение по данному вопросу. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций лучше получить индивидуальную налоговую консультацию (ст. 52 НКУ). Если она будет «плохой», ее можно обжаловать в судебном порядке (п. 53.3 НКУ). Кстати, в «докодексные» времена именно индивидуальное разъяснение «спасло» импортера от корректировки НК в подобной ситуации (см. постановление ВАдСУ от 04.03.08 г. по делу № АС-13/213-06***).

***http://reyestr.court.gov.ua/Review/2397152

Влада КАРПОВА