Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Работаете с иностранными компаниями? Не забудьте о налоге на репатриацию

Редакция БН
Бухгалтерская неделя Февраль, 2013/№ 5
В избранном В избранное
Печать
Статья

РАБОТАЕТЕ
С ИНОСТРАННЫМИ
 КОМПАНИЯМИ?

Не забудьте о налоге на репатриацию

 

Наступил новый год, и с новыми силами начинается активная работа по установлению новых деловых отношений, заключению контрактов. Если в ряды ваших контрагентов вступает иностранная компания, то нужно помнить, что с некоторых доходов нерезидентов нужно платить налог на прибыль (так называемый налог на репатриацию). В сегодняшней статье мы рассмотрим, кто, в каких случаях, по какой ставке и как должен платить данный налог, а также как отразить эти операции в учете и отчетности.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Общие понятия

Термина «налог на репатриацию» в действующем законодательстве сейчас нет. Налог, уплачиваемый с доходов нерезидентов, о котором мы будем говорить сегодня, является составной частью налога на прибыль. Название «налог на репатриацию» прижилось еще со времен Закона о налоге на прибыль (в первоначальной редакции), где в числе плательщиков налога на прибыль были названы в том числе нерезиденты, которые осуществляют репатриацию прибылей, полученных с источников на территории Украины.

Понятное дело, что заставить нерезидента своевременно и в полном объеме платить в бюджет нашей страны налог с получаемых им здесь доходов — дело сложно реализуемое. В связи с этим обязанность по исчислению и уплате в бюджет этого налога возложили на лиц, выплачивающих такие доходы нерезидентам, которые зарегистрированы налогоплательщиками в Украине и которых можно проконтролировать, а в случае нарушения установленных требований — наказать. В большинстве случаев* лица, выплачивающие доходы нерезидентам, по сути, являются налоговыми агентами по таким выплатам, т. е. обязаны удержать налог за счет нерезидента и уплатить его в бюджет. Соответственно, нерезиденту перечисляется не вся сумма дохода, а за минусом удержанного с него налога.

* При выплате некоторых видов доходов резидент уплачивает налог на репатриацию за счет собственных средств, например оплата рекламы (п. 160.7 НКУ).

Важным моментом является то, что налог на репатриацию взимается с доходов с источником их происхождения из Украины (п. 160.1 НКУ). При выплате доходов нерезиденту от деятельности за пределами Украины оснований для удержания и уплаты данного налога быть не должно. По некоторым видам доходов, перечисленным в п. 160.1 НКУ, прямо указано на территориальный признак осуществления деятельности. Например, доходом нерезидента с источником происхождения из Украины являются: доходы, полученные от осуществления совместной деятельности на территории Украины, доходы от осуществления долгосрочных контрактов на территории Украины (п.п. «є» п. 160.1 НКУ); вознаграждение за осуществление нерезидентами или уполномоченными ими лицами культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности на территории Украины (п.п. «ж» п. 160.1 НКУ); другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или другого нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины (п.п. «й» п. 160.1 НКУ).

А вот по тем видам доходов, где территориальный признак не уточняется (доходы от аренды, фрахт, инжиниринговые услуги, услуги по производству и распространению рекламы), налоговики в своих разъяснениях считают факт того, что нерезиденту доход выплачен резидентом Украины, является достаточным для признания такого дохода с источником происхождения из Украины (независимо от того, где территориально оказывается соответствующая услуга — в Украине или за ее пределами). В частности, относительно доходов в виде фрахта (ЕБНЗ, раздел 110.29.04) говорится, что независимо от территории осуществления такой деятельности с доходов в виде фрахта нужно удерживать налог на репатриацию. Аналогичная, по сути, консультация размещена в этом же разделе ЕБНЗ и по услугам нерезидента по изготовлению и/или распространению рекламы. Правда, есть у налоговиков и другие разъяснения (письмо ГНАУ от 28.07.11 г. № 20450/7/16-1517-26), где сказано, что вознаграждение нерезидента за предоставление агенстских услуг за пределами Украины не является объектом для обложения налогом на репатриацию (не является доходом с источником происхождения из Украины).

Таким образом, приходим к выводу, что если в п. 160.1 НКУ территориальный признак осуществления деятельности (оказания услуг) прямо не оговорен, то не удерживать налог на репатриацию небезопасно. Рекомендуем в спорных ситуациях заручиться индивидуальной налоговой консультацией.

При выплате пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти, арендная плата) доход считается с источником происхождения из Украины, если он выплачен нерезиденту резидентом Украины.

Далее. Одним из постулатов налогообложения доходов нерезидента является то, что налог на репатриацию не уплачивается с доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/выполненных работ/оказанных услуг, переданных/выполненных/предоставленных резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению. Таким образом, при приобретении у нерезидента товаров или услуг (за исключением некоторых услуг, прямо прописанных в п. 160.1 НКУ), нерезиденту выплачивается вся сумма дохода без удержания налога на репатриацию.

 

Плательщики, объект, ставки

Порядок взимания налога на репатриацию урегулирован ст. 160 и 161 раздела ІІІ НКУ, в которых определен перечень доходов нерезидентов, при выплате которых нужно удерживать налог, ставки данного налога и особенности его взимания в разрезе отдельных выплат. Так повелось, что нормы действующего законодательства часто не имеют однозначного толкования. Не миновала эта участь и вопросы уплаты налога на репатриацию, в связи с чем по некоторым моментам приходится опираться на сложившуюся практику и позицию налоговиков (см. табл. 1 ниже и табл. 2 на с. 14).

При выплате нерезиденту дохода налогоплательщик должен:

1) определить вид дохода и источник его происхождения;

2) если доход облагается налогом на репатриацию, определить его ставку и источник уплаты (см. табл. 3 на с. 15);

3) проверить наличие международного договора об избежании двойного налогообложения, предусматривающего меньшую ставку или освобождение от налогообложения;

4) получить необходимые документы от нерезидента, дающие право на применение норм международного договора (см. подраздел «Правила применения норм международных договоров» на с. 17);

5) выплатить доход нерезиденту с одновременной уплатой в бюджет налога на репатриацию;

6) привести данные о сумме выплаченного дохода и уплаченном налоге в отчетности (см. подраздел «Нюансы заполнения Приложения ПН» на с. 18).

 

Таблица 1. Плательщики налога на репатриацию

Вопрос

Ответ

1

2

1. Кто является плательщиком налога на репатриацию

Обязанность по удержанию и уплате налога согласно п. 160.2 НКУ возложена на резидента или постоянное представительство нерезидента, осуществляющих выплату дохода в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины)

2. Нужно ли удерживать налог на репатриацию при выплате дохода нерезиденту:

— частным предпринимателем

Нет, не нужно.

Налог на репатриацию является составной частью налога на прибыль, плательщики которого среди резидентов перечислены в п. 133.1 НКУ. Физических лиц — субъектов хозяйственной деятельности здесь нет.

Следовательно, частные предприниматели независимо от выбранной системы налогообложения не удерживают налог на репатриацию

— юрлицом-единоналожником

Да, по мнению ГНСУ, нужно.

В НКУ требование о том, что налог на репатриацию удерживается резидентом независимо от того, является он плательщиком налога на прибыль или нет, содержится только относительно доходов нерезидента в виде фрахта.

Однако, как в докодексный период, так и сейчас, ГНСУ не ограничивается фрахтом и считает, что юридические лица — единоналожники должны удерживать налог также с других доходов нерезидентов по правилам, установленным ст. 160 НКУ (разъяснение в ЕБНЗ, раздел 110.30.03)

— плательщики ФСН

По мнению ГНСУ, да.

Сказанное относительно юридических лиц — плательщиков единого налога в полной мере распространяется и на плательщиков ФСН. ГНСУ (раздел 110.01 ЕБНЗ) считает, что такие лица должны удерживать налог на репатриацию при выплате доходов нерезидентам

— постоянным представительством нерезидента

Да, нужно.

Согласно п. 160.8 НКУ суммы прибылей нерезидентов, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента.

Это значит, что постоянное представительство нерезидента, являясь самостоятельным плательщиком налога на прибыль, при выплате нерезиденту доходов, которые согласно ст. 160 НКУ облагаются налогом на репатриацию, обязан удержать и перечислить в бюджет данный налог

— неприбыльной организацией

Да, нужно.

Неприбыльная организация является плательщиком налога на прибыль, поэтому обязана при выплате доходов нерезиденту удерживать налог на репатриацию

3. Нужно ли удерживать налог на репатриацию, если доход выплачивается:

— нерезиденту — физическому лицу

Нет, не нужно.

Налогом на репатриацию облагаются только доходы нерезидентов — юридическх лиц.

Что касается нерезидентов — физических лиц, то с их доходов удерживается НДФЛ в порядке, установленном разделом IV НКУ. Этот вывод подтверждает и ГНСУ (подраздел 110.29.04 ЕБНЗ)

— постоянному представительству нерезидента

Нет, не нужно.

Согласно п.п. 133.2.2 НКУ постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов либо их учредителей, являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль. Соответственно, получаемые доходы включаются таким представительством в состав налоговых доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Правда, налоговые органы иногда, ссылаясь на определения, приведенные в пп. 14.1.122 и 14.1.193 НКУ, приравнивают постоянные представительства нерезидентов к нерезидентам, в связи с чем требуют уплаты налога на репатриацию с рекламы (см. консультацию в подразделе 110.29.03 ЕБНЗ). Мы не разделяем эту позицию. Дело в том, что дальнейшая передача дохода нерезиденту представительством тоже облагается, а это приведет к двойному налогообложению одного и того же дохода

 

Таблица 2. Правила администрирования
 и учета налога на репатриацию

Вопрос

Ответ

1. Нужно ли удерживать налог при выплате нерезиденту дохода на счет, открытый в национальной валюте Украины

Да, нужно.

В п. 160.2 НКУ прямо сказано, что налог необходимо удерживать и при выплате дохода на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте Украины

2. Можно ли зачесть удержанный налог в счет уплаты налога на прибыль

Нет, нельзя, так как источником уплаты данного налога являются доходы нерезидента.

Даже в тех случаях, когда плательщик уплачивает налог за свой счет (например, при оплате услуг за изготовление и/или распространение рекламы), у него нет возможности зачесть уплаченную сумму в счет обязательств по налогу на прибыль

3. Можно ли принять самостоятельное решение об уплате налога на репатриацию за свой счет,
а не за счет нерезидента

Нет, нельзя.

Прямой запрет о включении в договоры с нерезидентами предостережений, согласно которым предприятия, выплачивающие им доходы, принимают на себя обязательство по уплате налога на доходы нерезидентов, содержится в п. 161.1 НКУ

4. Можно ли включить в расходы сумму налога на репатриацию

Нет.

Налоги, уплачиваемые на основании ст. 160 НКУ, не включаются в состав налоговых расходов (п.п. 139.1.6 НКУ).

Это правило, к сожалению, касается и тех случаев, когда налог на репатриацию уплачивается за счет резидента — плательщика налога на прибыль

5. Можно ли зачесть сумму налога на репатриацию в счет авансовых платежей по налогу на прибыль

Нет, нельзя.

Налог на репатриацию уплачивается при выплате доходов нерезиденту независимо от текущих обязательств по налогу на прибыль

 

Таблица 3. Виды облагаемых доходов
 и ставки налога на репатриацию

Вид доходов

Норма НКУ

Ставка налога с доходов нерезидента

1

2

3

ДОХОДЫ НЕРЕЗИДЕНТОВ, С КОТОРЫХ УДЕРЖИВАЕТСЯ НАЛОГ ПО ОСНОВНОЙ СТАВКЕ

Проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам

п.п. «а» п. 160.1

15 %

Процентами следует считать доход, выплачиваемый/начисляемый заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный/неопределенный срок средств или имущества (п.п. 14.1.206 НКУ). В частности, к процентам относятся:

1) платежи за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит. В том числе в их состав включаются проценты по кредитам, а также долговым ценным бумагам, эмитированным резидентом;

2) платежи за приобретение товаров в рассрочку;

3) платежи за пользование имуществом согласно договору финлизинга (кроме части лизингового платежа, который представляет компенсацию части стоимости объекта финлизинга).

Платежи по другим гражданско-правовым договорам, не указанные в п.п. 14.1.206 НКУ, независимо от того, установлены они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах суммы договора или другой стоимостной базы, не являются процентами.

Не облагаются налогом на репатриацию (п. 160.4 НКУ):

проценты, доход (дисконт) на государственные ценные бумаги, или облигации местных займов, или долговые ценные бумаги, выполнение обязательств по которым обеспечено государственными или местными гарантиями, проданными (размещенными) нерезидентами за пределами Украины;

проценты за полученные государством или в бюджет АР Крым или городской бюджет займы (кредиты или внешние заимствования), которые отражаются в Государственном бюджете Украины или местных бюджетах либо в смете НБУ, или за кредиты (займы), полученные субъектами хозяйствования и выполнение которых обеспечено государственными или местными гарантиями.

При включении в налоговые расходы сумм процентов следует учитывать ограничения, установленные п. 141.2 НКУ.

Дивиденды, выплачиваемые резидентом

п.п. «б» п. 160.1

15 %

Напомним, что при выплате дивидендов нерезидентам налогоплательщик обязан также уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 153.3 НКУ.

Роялти

п.п. «в» п. 160.1

15 %

При отражении расходов в виде роялти, уплачиваемых нерезидентам, нужно учитывать ограничения, установленные п.п. 140.1.2 НКУ (подробнее см. статью «Ограничения по роялти: анализируем «прибыльный» раздел Налогового кодекса» // «БН», 2011, № 27, с. 26; комментарии к письмам ГНСУ от 03.03.12 г. № 6326/7/15-1217 и от 12.01.12 г. № 205/6/15-1215 // «БН», 2012, № 25, с. 4; к письму ГНСУ от 14.05.12 г. № 8229/6/15-1215// «БН», 2012, № 26, с. 6).

Доходы от инжиниринга

п.п. «г» п. 160.1

15 %

Согласно п.п. 14.1.85 НКУ инжиниринг предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведывательных работ по строительству объектов, разработке технической документации, проектированию и конструкторской проработке объектов техники и технологии, предоставлению консультации и авторского надзора во время монтажных и пусконаладочных работ, а также предоставление консультаций, связанных с такими услугами (работами).

При отражении расходов по услугам (работам) по инжинирингу, полученным от нерезидента, следует учитывать ограничения, установленные пп. 139.1.14 и 139.1.15 НКУ.

Доходы от аренды (лизинговая/арендная плата по договорам оперативного лизинга/аренды)

п.п. «ґ» п. 160.1 НКУ

15 %

Из положений пп. 14.1.54 и 14.1.55 НКУ следует, что сюда попадают доходы от сдачи в аренду имущества, расположенного на территории Украины, включая движимый состав транспорта, приписанного в находящихся в Украине портах.

В то же время налоговики, как мы сказали выше, придерживаются мнения, что если территориальный признак не оговорен непосредственно в п. 160.1 НКУ, то доход, выплачиваый нерезиденту резидентом Украины, считается с источником происхождения из Украины. В этой связи при аренде имущества, находящегося за пределами Украины, выплачивать арендную плату нерезиденту без удержания налога на репатриацию рекомендуем только при наличии индивидуальной налоговой консультации.

Доходы от продажи недвижимого имущества, принадлежащего нерезиденту и расположенного на территории Украины

п.п. «д» п. 160.1

15 %

К доходам, полученным нерезидентом с источником их происхождения из Украины, относятся доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, которое принадлежит нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента.

Если нерезиденты проводят свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, то суммы прибылей таких нерезидентов облагаются налогом в общем порядке (т. е. резидент не должен удерживать налог на репатриацию в таком случае). При этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента (п. 160.8 НКУ).

Резиденты, которые предоставляют агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу только данного нерезидента (в том числе заключение договоров с другими резидентами от имени и в пользу данного нерезидента), удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог с дохода, полученного таким нерезидентом с источником в Украине, определенный в порядке, предусмотренном для налогообложения прибылей нерезидентов, которые проводят деятельность на территории Украины через постоянное представительство. При этом такие резиденты не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах как плательщики налога (п. 160.9 НКУ). Иными словами, именно уполномоченное нерезидентом лицо и обязано уплатить налог на репатриацию с доходов от продажи недвижимости.

Прибыль от торговли ценными бумагами, деривативами или другими корпоративными правами

п.п. «е» п. 160.1

15 %

Обратите внимание, что с 2013 года ставка налога, по которой у налогоплательщиков облагается прибыль от операций с ценными бумагами, составляет 10 % (о чем см. статью «Ценнобумажный учет: новые правила» // «БН», 2013, № 3, с. 53), однако доходы нерезидентов по таким операциям по-прежнему облагаются в порядке, установленном ст. 160 и 161 НКУ (т. е. по ставке 15 %, если иное не предусмотрено нормами международных договоров).

Доходы, полученные от осуществления совместной деятельности и долгосрочных контрактов на территории Украины

п.п. «є» п. 160.1

15 %

Порядок отражения в учете операций от осуществления совместной деятельности мы рассматривали в статьях «Совместная деятельность: рекомендации по бухгалтерскому учету «от Минфина» // «БН», 2012, № 17, с. 54; «Совместная деятельность: анализируем изменения в НКУ» // «БН», 2011, № 37, с. 16. Эти рекомендации пригодятся и при ведении совместной деятельности с нерезидентом.

Что касается долгосрочного договора (контракта), то согласно п. 187.9 НКУ под ним понимается какой-либо договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с длительным (более одного года) технологическим циклом производства или если договорами, которые заключены на производство таких товаров, выполнение работ, не предусмотрено поэтапного их осуществления.

Вознаграждение за осуществление культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности на территории Украины

п.п. «ж» п. 160.1

15 %

Брокерское, комиссионное, агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов в отношении брокерских, комиссионных или агентских услуг, предоставленных нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов

п.п. «з» п. 160.1

15 %

Из письма ГНАУ от 28.07.11 г. № 20450/7/16-1517-26 следует, что вознаграждение нерезидента за предоставление агентских услуг за пределами Украины не является объектом для обложения налогом на репатриацию (не является доходом с источником происхождения из Украины).

Доходы, полученные от деятельности в сфере развлечений (кроме деятельности по проведению государственной денежной лотереи)

п.п. «і» п. 160.1

15 %

Доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидентов

п.п. «ї» п. 160.1

15 %

Другие доходы от осуществления нерезидентом хозяйственной деятельности на территории Украины (кроме доходов в виде выручки)

п.п. «й» п. 160.1

15 %

ДОХОДЫ НЕРЕЗИДЕНТОВ, ОБЛАГАЕМЫЕ ПО ДРУГИМ СТАВКАМ

Фрахт

п.п. «г» п. 160.1; п. 160.5

6 %

Согласно п.п. 14.1.260 НКУ фрахт — это вознаграждение (компенсация), уплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для:

— перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами;

— перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом.

Базой для налогообложения является базовая ставка такого фрахта.

Перевозка пассажиров фрахтом для целей обложения налогом на репатриацию не является, т. е. удерживать с таких доходов налог по ставке 6 % не нужно.

Еще раз заметим, что ГНСУ настаивает на обложении налогом на репатриацию выплаты фрахта нерезиденту независимо от территории предоставления услуги по перевозке грузов, т. е. как по территории Украины, так и за ее пределами (разд. 110.29.04 ЕБНЗ).

Если резидент оплачивает услуги нерезидента по перевозке через посредника-резидента, то обязанность по удержанию налога на репатриацию возлагается на такого посредника-резидента, так как непосредственную выплату дохода нерезиденту осуществляет он.

Доходы от производства и/или распространения рекламы

п. 160.7

20 % (1)

С 01.07.12 г. вступили в силу изменения, внесенные в НКУ Законом № 4834, согласно которым обязанность по уплате налога на репатриацию возникает при оплате услуг по изготовлению и/или распространению рекламы, как о самом резиденте, так и о других лицах. В связи с этим посредники (рекламные агентства), привлекающие для изготовления и/или распространения рекламы о других лицах (заказчиках) нерезидентов, обязаны с этой даты платить 20 % налога на репатриацию за свой счет (а не за счет доходов нерезидентов, как в большинстве других случаев). До указанной даты при предоставлении рекламных услуг через посредника обязанность по уплате налога на репатриацию ни по ставке 20 %, ни по ставке 15 % не возникала у резидентов (ни у заказчика, ни у посредника), что подтверждала и ГНСУ в письме от 07.11.11 г. № 5424/7/15-1217 (ком. см. в «БН», 2011, № 47, с. 12).

Также нужно учитывать, что при выплате нерезиденту доходов за предоставленные маркетинговые услуги платить налог на репатриацию не нужно: под действие п. 160.7 НКУ эти услуги не попадают (не являются услугами по производству и/или распространению рекламы), а освобождаются от обложения на основании п.п. «й» п. 160.1 НКУ. С этим согласны и представители ГНСУ (см. консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2012, № 48, с. 15).

При отражении нерезидентских услуг по рекламе в составе расходов следует учитывать ограничения, установленные п.п. 139.1.13 НКУ.

Прибыль от операций с беспроцентными (дисконтными) облигациями или казначейскими обязательствами

п. 160.3

19 %

Базой налогообложения в части дисконтных ценных бумаг является разница между их номинальной стоимостью и ценой приобретения на первичном или вторичном фондовом рынке (дисконт). С целью осуществления налогового контроля приобретение или продажа данных ценных бумаг может осуществляться от имени и за счет нерезидента исключительно его постоянным представительством или резидентом, который работает от имени, за счет и по поручению такого нерезидента.

Что касается ставки налогообложения, то такие доходы облагаются по общеустановленной ставке налога на прибыль, установленной п. 151.1 НКУ, которая с учетом п. 10 подразд. 4 разд. ХХ НКУ составляет: в 2013 году — 19 %, а начиная с 2014 года — 16 %. Снижение с 2013 года ставки налога на прибыль по операциям с ценными бумагами до 10 % в данном случае не применяется, так как эта специальная ставка установлена п. 151.4 НКУ, а п. 160.3 НКУ отсылает к ставке, приведенной в п. 151.1 НКУ (т. е. к общеустановленной в 2013 году ставке 19 %).

Не облагаются налогом на репатриацию (п. 160.4 НКУ): проценты, доход (дисконт) на государственные ценные бумаги, или облигации местных займов, или долговые ценные бумаги, выполнение обязательств по которым обеспечено государственными или местными гарантиями, проданными (размещенными) нерезидентами за пределами Украины.

СТРАХОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

Страховые платежи в пользу нерезидентов:

п. 160.6

— в рамках договоров по обязательным видам страхования, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу физических лиц — нерезидентов, а также по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта»

абз.2 п. 160.6

0 %

— в рамках договоров страхования рисков за пределами Украины, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу нерезидентов, кроме рисков, указанных в абз. 2 п. 160.6 НКУ

абз. 3 п. 160.6

4 % (1)

— при заключении договоров страхования или перестрахования риска непосредственно со страховщиками и перестраховщиками-нерезидентами, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которых соответствует требованиям, установленным Нацкомфинуслуг

абз. 4 п. 160.6

0 %

— в других случаях, нежели указанные в абз. 2 — 4 п. 160.6 НКУ

абз. 5 п. 160.6

12 %(1)

(1) Согласно п. 160.6 НКУ налог уплачивается за собственный счет страховщика в момент осуществления выплаты.

 

Правила применения норм международных договоров

В соответствии с п. 160.2 НКУ доходы нерезидентов облагаются налогом на репатриацию по ставкам, установленным НКУ, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу. Перечень государств, с которыми заключены такие международные договоры, доведен письмом ГНСУ от 14.01.13 г. № 536/7/12-10-17.

Итак, если межнародным договором предусмотрена по выплачиваемым доходам меньшая ставка или они освобождены от налогообложения (подлежат налогообложению только в своей стране), то резидент руководствуется не нормами НКУ, а нормами соответствующего международного договора. При этом ему необходимо иметь в наличии справку (или ее нотариально заверенную копию) от нерезидента, подтверждающую, что он является резидентом страны — участницы международного договора, а также другие документы, если их наличие требуется международным договором (п. 103.4 НКУ).

Без наличия этой справки доходы нерезидента облагаются по правилам НКУ. Также заметим, что при наличии справки от нерезидента за прошлый отчетный год в текущем году можно выплачивать ему доходы по правилам международного договора, но после окончания отчетного года нужно в обязательном порядке получить от нерезидента новую справку (п. 103.8 НКУ). Таким образом, получается, что справку нужно обновлять ежегодно, что подтверждают и налоговики (ЕБНЗ, подраздел 110.29.02).

Что касается требований к самой справке, то она выдается компетентным органом соответствующей страны по установленной в этой стране форме, должна быть соответствующим образом легализована в Украине и переведена на украиский язык (п. 103.5 НКУ)*.

* См. статью «Документы на иностранном языке: придаем юридический статус путем легализации» // «БН», 2011, № 47, с. 36.

Также обратим внимание, что согласно п. 152.7 НКУ нерезидент ежегодно получает от органа государственной налоговой службы подтверждение на украинском языке об уплате налога. Во исполнение этой нормы Минфин приказом № 1264 утвердил форму Справки об уплаченном нерезидентом в Украине налоге на прибыль (доходах) и порядок ее выдачи.

Согласно новому порядку данная справка выдается органом государственной налоговой службы по местонахождению (месту жительства) резидента или постоянного представительства нерезидента, который осуществляет в пользу нерезидента выплату с его дохода с источником происхождения из Украины в течение 5 рабочих дней с момента обращения за такой справкой.

 

Нюансы заполнения Приложения ПН

Лица, выплачивающие доходы нерезидентам, обязаны отразить суммы выплат (как в денежной, так и в неденежной форме) и удержанного с них налога на репатриацию в отчетности, а именно:

— в Приложении ПН к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — Декларация), форма которой утверждена приказом МФУ № 1213 (всеми плательщиками, кроме некоторых постоянных представительств нерезидентов, о чем подробнее далее, и «нулевщиков»)**. Данное приложение с заполненными строками 17 — 19 Декларации обязаны составлять и резиденты, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, но обязанные удерживать налог на репатриацию при выплате нерезидентам (юрлица-единоналожники, плательщики ФСН). Во всех остальных строках Декларации такие лица ставят прочерки;

— в Приложении к Упрощенной налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, которая облагается по нулевой ставке согласно п. 154.6 ст. 154 НКУ, форма которой утверждена постановлением КМУ от 15.07.12 г. № 98. Данное Приложение является аналогом Приложения ПН к Декларации.

** Исключение составляют банки, страховые компании, лица, осуществляющие совместную деятельность, для которых предусмотрены свои формы Налоговой декларации по налогу на прибыль, которые также содержат Приложение ПН, предназначенное для отражения выплат нерезидентам и сумм удержанного с них налога на репатриацию.

Постоянные представительства нерезидентов приводят сведения о выплаченных нерезидентам доходов в той форме отчетности, которую они подают, а именно (подраздел 110.30.03 ЕБНЗ):

— в Приложении ПН к Декларации, если расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль осуществляется на общих основаниях (согласно разделу II Порядка № 115);

— в Приложении ПН к Расчету 1 (Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль нерезидента, который осуществляет деятельность на территории Украины через постоянное представительство, на основании составления отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, утвержденный приказом ГНАУ от 28.02.11 г. № 115), если расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль осуществляется таким представительством в соответствии с разделом III Порядка № 115;

— в Приложении ПН к Расчету 2 (Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства нерезидента, который осуществляется органом государственной налоговой службы, утвержденный приказом ГНАУ от 28.02.11 г. № 115), если расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль осуществляется в соответствии с разделом IV Порядка № 115.

Теперь подробнее о заполнении Приложения ПН, которое составляется по каждому нерезиденту отдельно. Приложений ПН к Декларации должно быть столько, скольким нерезидентам был выплачен доход в этом периоде. В столбике ПН таблицы «Наявність додатків» основной части Декларации нужно указать количество подаваемых Приложений ПН.

При заполнении заглавной части следует учитывать, что полное наименование нерезидента следует приводить на украинском языке. Название страны нерезидента и код страны (трехзначный цифровой код) определяются на основании Классификации стран мира, где указаны показатели цифровых кодов стран мира, их название на английском и на украинском языках (ЕБНЗ, подраздел 110.30.03).

Если нерезидент расположен на территории оффшорных зон, то в заглавной части об этом делается соответствующая отметка. С 01.04.11 г. действует Перечень оффшорных зон, приведенный в Приложении к распоряжению КМУ от 23.02.11 г. № 143-р.

Общая сумма обязательств, указанная во всех Приложениях ПН (строка 20 по графе 6), переносится в стр. 17 Декларации. Суммы удержанного налога приводятся с учетом нарастающего итога. Если плательщик налога в отчетном периоде текущего года выплатит нерезиденту доход с источником происхождения из Украины и заполнит Приложение ПН к строке 17 Декларации, то Приложение ПН по такому нерезиденту необходимо подавать и в следующих налоговых периодах этого года (ЕБНЗ, подразд. 110.30.03) (при условии необходимости подачи внутригодовых Деклараций в текущем году).

Если плательщик подает только годовую Декларацию (а с 2013 года большинство плательщиков будет отчитываться только один раз в год), то и Приложение ПН они составляют один раз по итогам отчетного года (независимо от того, когда состоялась выплата дохода нерезиденту). Это подтверждают и налоговики (вопрос 15 ОНК № 1171). При этом налог на репатриацию должен быть уплачен своевременно — при выплате дохода нерезиденту.

Приложение ПН заполняется, даже если международный договор освобождает от налогообложения доход с источником происхождения из Украины, полученный нерезидентом, что было указано налоговиками в подразделе 110.30.03 ЕБНЗ. При применении международного договора после таблиц Приложения ПН в сноске (3) нужно указать его название и норму, по которой применяют соответствующую ставку налога.

 

Ответственность

Согласно п. 152.8 НКУ ответственность за полноту удержания и своевременность перечисления в бюджет налогов, указанных в ст. 160 НКУ, несут плательщики налога, осуществляющие соответствующие выплаты, т. е. резиденты и/или постоянные представительства нерезидентов.

За нарушение правил уплаты налога на репатриацию на таких лиц будут наложены санкции по п. 127.1 НКУ. Согласно этой норме такие нарушения влекут наложение штрафа в размере 25 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет. Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, влекут наложение штрафа в размере 50 % указанной суммы. Если же такие нарушения совершены в течение 1095 дней в третий раз и более, размер штрафа повышается до 75 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

Как видим, п. 127.1 НКУ выписан так, что неудержание и неуплата (неперечисление) налога на репатриацию представляют собой отдельные случаи, за которые может быть наложен штраф. Понятно, что если наряду с неудержанием не было и перечисления соответствующей суммы в бюджет, то определенные этим пунктом штрафы должны применяться однозначно. Если удержания не было, но перечисление налога состоялось (произведено плательщиком за свой счет), то, несмотря на отсутствие потерь для бюджета, все равно могут быть наложены санкции по п. 127.1 НКУ.

Если налог на репатриацию был удержан, но не перечислен своевременно в бюджет (позже выплаты дохода нерезиденту), то, как разъясняют налоговики (раздел 110.31 ЕБНЗ), в таком случае также применяется штраф по п. 127.1 НКУ.

За непредоставление отчетности об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, как мы полагаем, на плательщика будет наложен штраф в размере 170 грн. за каждое такое непредставление или несвоевременное представление и 1020 грн., если те же действия совершены плательщиком налогов в течение года повторно (п. 120.1 НКУ).

 

Пример

Нерезидент — российская компания предоставила резиденту Украины — плательщику налога на прибыль судно для перевозки груза по договору фрахта. Стоимость услуг 60000 рос. руб. (курс НБУ на дату составления акта 0,26045 грн./руб.).

Курс НБУ на дату оплаты услуг 0,25986 грн./руб. Для оплаты резидент использовал российские рубли, числящиеся у него на валютном счете (курс НБУ на предыдущую дату баланса 0,25942 грн./руб.).

Рассмотрим два варианта:

— российская компания предоставила резиденту справку о том, что является резидентом Российской Федерации. Данная справка не подлежит обязательной консульской легализации или проставления апостиля. На этом основании резидент применяет правила международного договора (п. 1 ст. 8 Соглашения с Россией).

Соглашение с Россией предусматривает, что доходы по международным перевозкам, полученные резидентом договорного государства, облагаются налогом только в этом государстве и с них не удерживается налог на репатриацию у источника выплаты;

— российская компания не предоставила справку о резидентском статусе, в связи с чем у источника выплаты резидент удержал налог на репатриацию по ставке 6 %. Расчет суммы налога:

60000 х 0,25986 = 15591,60 (грн.).

Сумма налога на репатриацию:

15591,60 х 6 % = 935,50 (грн.).

 

Таблица 4. Порядок отражения операций в учете

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1. Получены услуги от нерезидента, подписан акт предоставленных услуг (курс НБУ 0,26045 грн./рубль)

93

632

RUB 60000

15627,00

15627,00

2. Удержан с дохода нерезидента налог на фрахт (исходя и курса на даут оплаты)

632

641/НДН(1)

RUB 3600

935,50

3. Перечислен в бюджет налог на фрахт одновременно с выплатой дохода нерезиденту

641/НДН

311

935,50

4. Оплачены услуги, предоставленные нерезидентом (курс НБУ 0,25986 грн./руб.)

632

312

RUB 56400

14656,10

5. Отражена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности перед нерезидентом за предоставленные транспортные услуги
(0,25986 - 0,26045) х 60000

632

714

35,40

35,40

6. Отражена курсовая разница, возникшая при списании валюты со счета (0,25986 - 0,25942) х 56400

312

714

24,82

24,82

7. Сформирован финансовый результат

791

93

15627,00

714

791

35,40

714

791

24,82

(1) Налог на доходы нерезидентов.

 

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.12 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу).

Соглашение с Россией — Соглашение между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждения уклонений от уплаты налогов от 08.02.95 г. (действует для Украины с 03.08.99 г.).

Классификация стран мира — Классификация стран мира, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 22.12.10 г. № 527.

Приказ № 1264 — приказ МФУ «Об утверждении Порядка выдачи справки об уплаченном нерезидентом в Украине налоге на прибыль (доходы) и формы этой справки» от 03.12.12 г. № 1264.

Порядок № 115 Порядок расчета налоговых обязательств нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный приказом ГНАУ от 28.02.11 г. № 115.

ОНК № 1171 Обобщающая налоговая консультация об особенностях подачи деклараций по налогу на прибыль и уплаты налога в 2013 году, утвержденная приказом от 21.12.12 г. № 1171.

ФСН фиксированный сельскохозяйственный налог.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Войдите, чтобы читать больше! Авторизованные пользователи получают бесплатно 5 статей в месяц