Теми статей
Обрати теми

Працюєте з іноземними компаніями? Не забудьте про податок на репатріацію

Редакція БТ
Стаття

ПРАЦЮЄТЕ
 З ІНОЗЕМНИМИ
 КОМПАНІЯМИ?

Не забудьте
про податок на репатріацію

 

Настав новий рік, і з новими силами починається активна робота з установлення нових ділових відносин, укладення контрактів. Якщо до лав ваших контрагентів приєднується іноземна компанія, то слід пам’ятати, що з деяких доходів нерезидентів потрібно сплачувати податок на прибуток (так званий податок на репатріацію). У сьогоднішній статті розглянемо, хто, в яких випадках, за якою ставкою та як має сплачувати цей податок, а також як відобразити ці операції в обліку та звітності.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Загальні поняття

Терміна «податок на репатріацію» у чинному законодавстві на сьогодні немає. Податок, що сплачується з доходів нерезидентів, про який ми говоритимемо сьогодні, є складовою частиною податку на прибуток. Назва «податок на репатріацію» прижилася ще з часів Закону про податок на прибуток (у первісній редакції), де серед платників податку на прибуток було названо в тому числі нерезидентів, які здійснюють репатріацію прибутків, отриманих із джерел на території України.

Зрозуміло, що змусити нерезидента своєчасно та в повному обсязі сплачувати до бюджету нашої країни податок з отримуваних ним тут доходів — справа складна, що важко реалізується. У зв’язку з цим обов’язок щодо обчислення і сплати до бюджету цього податку поклали на осіб, котрі виплачують такі доходи нерезидентам, які зареєстровані платниками податків у Україні та яких можна проконтролювати і в разі порушення встановлених вимог — покарати. Здебільшого* особи, які виплачують доходи нерезидентам, по суті, є податковими агентами щодо таких виплат, тобто зобов’язані утримати податок за рахунок нерезидента і сплатити його до бюджету. Відповідно нерезиденту перераховується не вся сума доходу, а за мінусом утриманого з нього податку.

* При виплаті деяких видів доходів резидент сплачує податок на репатріацію за рахунок власних коштів, наприклад, у разі оплати реклами (п. 160.7 ПКУ).

Важливим моментом є те, що податок на репатріацію справляється з доходів із джерелом їх походження з України (п. 160.1 ПКУ). При виплаті доходів нерезиденту від діяльності за межами України підстав для утримання та сплати цього податку бути не повинно. Стосовно деяких видів доходів, перелічених у п. 160.1 ПКУ, прямо вказано на територіальну ознаку здійснення діяльності. Наприклад, доходом нерезидента з джерелом походження з України є: доходи, отримані від здійснення спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України (п.п. «є» п. 160.1 ПКУ); винагорода за здійснення нерезидентами чи уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України (п.п. «ж» п. 160.1 ПКУ); інші доходи від здійснення нерезидентом (постійним представництвом цього чи іншого нерезидента) господарської діяльності на території України (п.п. «й» п. 160.1 ПКУ).

А от щодо тих видів доходів, де територіальна ознака не уточнюється (доходи від оренди, фрахту, інжинірингові послуги, послуги з виробництва та розповсюдження реклами), податківці у своїх роз’ясненнях вважають факт того, що дохід нерезиденту виплачено резидентом України, достатнім для визнання такого доходу з джерелом походження з України (незалежно від того, де територіально надається відповідна послуга — в Україні або за її межами). Зокрема, стосовно доходів у вигляді фрахту (ЄБПЗ, розділ 110.29.04) зазначається, що незалежно від території здійснення такої діяльності з доходів у вигляді фрахту потрібно утримувати податок на репатріацію. Аналогічну за змістом консультацію розміщено в цьому самому розділі ЄБПЗ і щодо послуг нерезидента з виготовлення та/або розповсюдження реклами. Щоправда, у податківців є й інші роз’яснення (лист ДПАУ від 28.07.11 р. № 20450/7/16-1517-26), де вказано, що винагорода нерезидента за надання агентських послуг за межами України не є об’єктом для обкладення податком на репатріацію (не є доходом з джерелом походження з України).

Таким чином, доходимо висновку: якщо у п. 160.1 ПКУ територіальну ознаку здійснення діяльності (надання послуг) прямо не застережено, то не утримувати податок на репатріацію небезпечно. Рекомендуємо у спірних ситуаціях заручитися індивідуальною податковою консультацією.

При виплаті пасивних доходів (дивіденди, проценти, роялті, орендна плата) дохід вважається доходом з джерелом походження з України, якщо його виплачено нерезиденту резидентом України.

Далі. Одним із постулатів оподаткування доходів нерезидента є те, що податок на репатріацію не сплачується з доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг з міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення. Таким чином, у разі придбання в нерезидента товарів або послуг (за винятком деяких послуг, прямо прописаних у п. 160.1 ПКУ), нерезиденту виплачується вся сума доходу без утримання податку на репатріацію.

 

Платники, об’єкт, ставки

Порядок справляння податку на репатріацію врегульовано ст. 160 і 161 розділу ІІІ ПКУ, де визначено перелік доходів нерезидентів, при виплаті яких потрібно утримувати податок, а також ставки цього податку та особливості його справляння в розрізі окремих виплат. Так повелося, що норми чинного законодавства часто не мають однозначного тлумачення. Не оминула ця доля й питання сплати податку на репатріацію, у зв’язку з чим стосовно деяких моментів доводиться спиратися на усталену практику та позицію податківців (див. табл. 1 нижче і табл. 2 на с. 14).

При виплаті нерезиденту доходу платник податків має:

1) визначити вид доходу і джерело його походження;

2) якщо дохід обкладається податком на репатріацію, визначити його ставку і джерело сплати (див. табл. 3 на с. 15);

3) перевірити наявність міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, що передбачає меншу ставку або звільнення від оподаткування;

4) отримати необхідні документи від нерезидента, що дають право на застосування норм міжнародного договору (див. підрозділ «Правила застосування норм міжнародних договорів» на с. 17);

5) виплатити дохід нерезиденту з одночасною сплатою до бюджету податку на репатріацію;

6) навести дані про суму виплаченого доходу і сплачений податок у звітності (див. підрозділ «Нюанси заповнення Додатка ПН» на с. 18).

 

Таблиця 1. Платники податку на репатріацію

Запитання/p>

Відповідь

1

2

1. Хто є платником податку на репатріацію

Обов’язок щодо утримання і сплати податку згідно з п. 160.2 ПКУ покладено на резидента або постійне представництво нерезидента, що здійснюють виплату доходу на користь нерезидента чи уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України)

2. Чи потрібно утримувати податок на репатріацію при виплаті доходу нерезиденту:

— приватним підприємцем

Ні, не потрібно.

Податок на репатріацію є складовою частиною податку на прибуток, платники якого серед резидентів перелічено в п. 133.1 ПКУ. Фізичних осіб — суб’єктів господарської діяльності тут немає.

ООтже, приватні підприємці незалежно від обраної системи оподаткування не утримують податок на репатріацію

— юридичною особою — єдиноподатником

Так, на думку ДПСУ, потрібно.

У ПКУ вимога про те, що податок на репатріацію утримується резидентом незалежно від того, чи є він платником податку на прибуток, міститься лише стосовно доходів нерезидента у вигляді фрахту.

Однак, як у докодексний період, так і сьогодні, ДПСУ не обмежується фрахтом і вважає, що юридичні особи — єдиноподатники повинні утримувати податок також з інших доходів нерезидентів за правилами, установленими ст. 160 ПКУ/i> (роз’яснення в ЄБПЗ, розділ 110.30.03)

— платники ФСП

На думку ДПСУ, так.

Викладене стосовно юридичних осіб — платників єдиного податку повною мірою поширюється й на платників ФСП. ДПСУ (розділ 110.01 ЄБПЗ) вважає, що такі особи мають утримувати податок на репатріацію при виплаті доходів нерезидентам

— постійним представництвом нерезидента

Так, потрібно.

Згідно з п. 160.8 ПКУ суми прибутків нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Це означає, що постійне представництво нерезидента, будучи самостійним платником податку на прибуток, при виплаті нерезиденту доходів, які відповідно до ст. 160 ПКУ обкладаються податком на репатріацію, зобов’язане утримати і перерахувати до бюджету цей податок

— неприбутковою організацією

Так, потрібно.

Неприбуткова організація є платником податку на прибуток, тому зобов’язана при виплаті доходів нерезиденту утримувати податок на репатріацію

3. Чи потрібно утримувати податок на репатріацію, якщо дохід виплачується:

— нерезиденту — фізичній особі

Ні, не потрібно.

Податком на репатріацію обкладаються лише доходи нерезидентів — юридичних осіб.

Що стосується нерезидентів — фізичних осіб, то з їх доходів утримується ПДФО у порядку, установленому розділом IV ПКУ. Цей висновок підтверджує і ДПСУ (підрозділ 110.29.04 ЄБПЗ)

— постійному представництву нерезидента

Ні, не потрібно.

ЗЗгідно з п.п. 133.2.2 ПКУ постійні представництва нерезидентів, що одержують доходи з джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції відносно таких нерезидентів або їх засновників, є самостійними платниками податку на прибуток. Відповідно отримувані доходи включаються таким представництвом до складу податкових доходів та обкладаються податком на прибуток у загальновстановленому порядку./p>

Щоправда, інколи податкові органи, посилаючись на визначення, наведені в пп. 14.1.122 і 14.1.193 ПКУ, прирівнюють постійні представництва нерезидентів до нерезидентів, у зв’язку з чим вимагають сплати податку на репатріацію з реклами (див. консультацію в підрозділі 110.29.03 ЄБПЗ)). Ми не поділяємо цю позицію. Річ у тім, що подальша передача доходу нерезиденту представництвом теж оподатковується, а це призведе до подвійного оподаткування того самого доходу

 

Таблиця 2. Правила адміністрування та обліку податку на репатріацію

Запитання/p>

Відповідь

1. Чи потрібно утримувати податок при виплаті нерезиденту доходу на рахунок, відкритий у національній валюті України

Так, потрібно.

У п. 160.2 ПКУ прямо зазначено, що податок необхідно утримувати і при виплаті доходу на рахунки нерезидента, які ведуться в національній валюті України

2. Чи можна зарахувати утриманий податок у рахунок сплати податку на прибуток

Ні, не можна, оскільки джерелом сплати цього податку є доходи нерезидента.

Навіть у тих випадках, коли платник сплачує податок за свій рахунок (наприклад, при оплаті послуг за виготовлення та/або розповсюдження реклами), у нього немає можливості зарахувати сплачену суму в рахунок зобов’язань з податку на прибуток

3. Чи можна прийняти самостійне рішення про сплату податку на репатріацію за свій рахунок, а не за рахунок нерезидента

Ні, не можна.

Пряма заборона про включення до договорів з нерезидентами застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують їм доходи, приймають на себе зобов’язання зі сплати податку на доходи нерезидентів, міститься в п. 161.1 ПКУ

4. Чи можна включити до витрат суму податку на репатріацію

Ні.

Податки, що сплачуються на підставі ст. 160 ПКУ,, не включаються до складу податкових витрат (п.п. 139.1.6 ПКУ)./p>

Це правило, на жаль, стосується й тих випадків, коли податок на репатріацію сплачується за рахунок резидента — платника податку на прибуток

5. Чи можна зарахувати суму податку на репатріацію в рахунок авансових платежів з податку на прибуток

Ні, не можна.

Податок на репатріацію сплачується при виплаті доходів нерезиденту незалежно від поточних зобов’язань з податку на прибуток

 

Таблиця 3. Види оподатковуваних доходів і ставки податку на репатріацію

Вид доходів

Норма ПКУ

Ставка податку з доходів нерезидента

1

2

3

ДОХОДИ НЕРЕЗИДЕНТІВ, З ЯКИХ УТРИМУЄТЬСЯ ПОДАТОК ЗА ОСНОВНОЮ СТАВКОЮ

Проценти, дисконтні доходи, що виплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями

П.п. «а» п. 160.1

15 %

Процентами слід вважати дохід, що виплачується/нараховується позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений/невизначений строк коштів або майна (п.п. 14.1.206 ПКУ). Зокрема, до процентів належать :

1) платежі за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит. У тому числі до їх складу включаються проценти за кредитами, а також борговими цінними паперами, емітованими резидентом;

2) платежі за придбання товарів у розстрочку;

3) платежі за користування майном згідно з договором фінлізингу (крім частини лізингового платежу, що становить компенсацію частині вартості об’єкта фінлізингу).

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, не зазначені в п.п. 14.1.206 ПКУ, незалежно від того, установлено їх в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках до суми договору чи іншої вартісної бази, не є процентами.

Не обкладаються податком на репатріацію (п. 160.4 ПКУ):
проценти, дохід (дисконт) на державні цінні папери, або облігації місцевих позик, або боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями, проданими (розміщеними) нерезидентами за межами України;
проценти за отримані державою або до бюджету АР Крим чи міського бюджету позики (кредити або зовнішні запозичення), що відображаються в Державному бюджеті України або місцевих бюджетах чи в кошторисі НБУ, або за кредити (позики), отримані суб’єктами господарювання, виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями.

При включенні до податкових витрат сум процентів слід ураховувати обмеження, установлені п. 141.2 ПКУ.

Дивіденди,, що виплачуються резидентом

П.п. «б» п. 160.1

15 %

Нагадаємо, що при виплаті дивідендів нерезидентам платник податків зобов’язаний також сплатити авансовий внесок з податку на прибуток у порядку, установленому п. 153.3 ПКУ.

Роялті

П.п. «в» п. 160.1

15 %

При відображенні витрат у вигляді роялті, що сплачуються нерезидентам, потрібно враховувати обмеження, установлені п.п. 140.1.2 ПКУ (докладніше див. статтю «Обмеження щодо роялті: аналізуємо «прибутковий» розділ Податкового кодексу» // «БТ», 2011, № 27, с. 26; коментарі до листів ДПСУ від 03.03.12 р. № 6326/7/15-1217 і від 12.01.12 р. № 205/6/15-1215 // «БТ», 2012, № 25, с. 4; до листа ДПСУ від 14.05.12 р. № 8229/6/15-1215// «БТ», 2012, № 26, с. 6).

Доходи від інжинірингу

П.п. «г» п. 160.1

15 %

Згідно з п.п. 14.1.85 ПКУ інжиніринг — надання послуг (виконання робіт) зі складання технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об’єктів, розробки технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об’єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних і пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов’язаних з такими послугами (роботами).

При відображенні витрат щодо послуг (робіт) з інжинірингу, отриманих від нерезидента, слід ураховувати обмеження, установлені пп. 139.1.14 і 139.1.15 ПКУ.

Доходи від оренди (лізингова/орендна плата за договорами оперативного лізингу/оренди)

П.п. «ґ» п. 160.1 ПКУ

15 %

Із положень пп. 14.1.54 і 14.1.55 ПКУ випливає, що сюди потрапляють доходи від здавання в оренду майна, розташованого на території України, уключаючи рухомий склад транспорту, приписаного в портах, що знаходяться в Україні.

Водночас податківці, як зазначалося, дотримуються такої думки: якщо територіальну ознаку не застережено безпосередньо в п. 160.1 ПКУ, то дохід, що виплачується нерезиденту резидентом України, вважається доходом з джерелом походження з України. У зв’язку з цим при оренді майна, розташованого за межами України, виплачувати орендну плату нерезиденту без утримання податку на репатріацію рекомендуємо лише за наявності індивідуальної податкової консультації.

Доходи від продажу нерухомого майна,, що належить нерезиденту і розташоване на території України

П.п. «д» п. 160.1

15 %/p>

До доходів, отриманим нерезидентом з джерелом їх походження з України, належать доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, що належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента.

Якщо нерезиденти здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво, то суми прибутків таких нерезидентів оподатковуються в загальному порядку (тобто резидент не повинен утримувати податок на репатріацію в такому разі). При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента (п. 160.8 ПКУ).

Резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу або придбання товарів, робіт, послуг за рахунок та на користь лише цього нерезидента (у тому числі укладення договорів з іншими резидентами від імені та на користь такого нерезидента), утримують і перераховують до відповідного бюджету податок з доходу, отриманого таким нерезидентом з джерелом в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в податкових органах як платники податку (п. 160.9 ПКУ). Інакше кажучи, саме уповноважена нерезидентом особа зобов’язана сплатити податок на репатріацію з доходів від продажу нерухомості.

Прибуток від торгівлі цінними паперами, деривативами чи іншими корпоративними правами

П.п. «е» п. 160.1

15 %

Зверніть увагу, що з 2013 року ставка податку, за якою у платників податків оподатковується прибуток від операцій з цінними паперами, становить 10 % (про що див. статтю «Ціннопаперовий облік: нові правила» // «БТ», 2013, № 3, с. 53), однак доходи нерезидентів за такими операціями, як і раніше, оподатковуються в порядку, установленому ст. 160 і 161 ПКУ (тобто за ставкою 15 %, якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів).

Доходи, отримані від здійснення спільної діяльності та довгострокових контрактів на території України

П.п. «є» п. 160.1

15 %

Порядок відображення в обліку операцій від здійснення спільної діяльності ми розглядали у статтях «Спільна діяльність: рекомендації щодо бухгалтерського обліку «від Мінфіну» // «БТ», 2012, № 17, с. 54; «Спільна діяльність: аналізуємо зміни в ПКУ» // «БТ», 2011, № 37, с. 16. Ці рекомендації стануть у пригоді і при веденні спільної діяльності з нерезидентом.

Що стосується довгострокового договору (контракту), то згідно з п. 187.9 ПКУ під ним розуміється будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з тривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва або якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, не передбачено поетапного їх здійснення.

Винагорода за здійснення культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України

П.п. «ж» п. 160.1

15 %

Брокерська, комісійна, агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних чи агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів

П.п. «з» п. 160.1

15 %

Із листа ДПАУ від 28.07.11 р. № 20450/7/16-1517-26 випливає, що винагорода нерезидента за надання агентських послуг за межами України не є об’єктом для обкладення податком на репатріацію (не є доходом із джерелом походження з України).

Доходи, отримані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї)

П.п. «і» п. 160.1

15 %

Доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів

П.п. «ї» п. 160.1

15 %

Інші доходи від здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України (крім доходів у вигляді виручки)

П.п. «й» п. 160.1

15 %

ДОХОДИ НЕРЕЗИДЕНТІВ, ЩО ОПОДАТКОВУЮТЬСЯ ЗА ІНШИМИ СТАВКАМИ

Фрахт

П.п. «г» п. 160.1; п. 160.5

6 %

Згідно з п.п. 14.1.260 ПКУ фрахт — це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна чи транспортного засобу (їх частин) для:
— перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними судами;
— перевезення вантажів залізничним чи автомобільним транспортом.

Базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту.

Перевезення пасажирів для цілей обкладення податком на репатріацію фрахтом не є, тобто утримувати з таких доходів податок за ставкою 6 % не потрібно.

Ще раз зауважимо, що ДПСУ наполягає на обкладенні податком на репатріацію виплати фрахту нерезиденту незалежно від території надання послуги з перевезення вантажів, тобто як на території України, так і за її межами (розд. 110.29.04 ЄБПЗ).

Якщо резидент оплачує послуги нерезидента з перевезення через посередника-резидента, то обов’язок щодо утримання податку на репатріацію покладається на такого посередника-резидента, оскільки безпосередню виплату доходу нерезиденту здійснює саме він.

Доходи від виробництва та/або розповсюдження реклами

П. 160.7

20 %

З 01.07.12 р. набрали чинності зміни, унесені до ПКУ Законом № 4834, згідно з якими обов’язок зі сплати податку на репатріацію виникає при оплаті послуг з виготовлення та/або розповсюдження реклами як про самого резидента, так і про інших осіб. У зв’язку з цим посередники (рекламні агентства), що залучають для виготовлення та/або розповсюдження реклами про інших осіб (замовників) нерезидентів, зобов’язані з цієї дати сплачувати 20 % податок на репатріацію за свій рахунок (а не за рахунок доходів нерезидентів, як у більшості інших випадків). До зазначеної дати при наданні рекламних послуг через посередника обов’язок зі сплати податку на репатріацію ані за ставкою 20 %, ані за ставкою 15 % не виникав у резидентів (ні в замовника, ні у посередника), що підтверджувала і ДПСУ в листі від 07.11.11 р. № 5424/7/15-1217 (див. ком. у «БТ», 2011, № 47, с. 12).

Також потрібно враховувати, що при виплаті нерезиденту доходів за надані маркетингові послуги сплачувати податок на репатріацію не потрібно: під дію п. 160.7 ПКУ ці послуги не підпадають (не є послугами з виробництва та/або розповсюдження реклами), а звільняються від оподаткування на підставі п.п. «й» п. 160.1 ПКУ. З цим згодні і представники ДПСУ (див. консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2012, № 48, с. 15).

При відображенні нерезидентських послуг з реклами у складі витрат слід ураховувати обмеження, установлені п.п. 139.1.13 ПКУ

Прибуток від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями або казначейськими зобов’язаннями

П. 160.3

19 %

Базою оподаткування в частині дисконтних цінних паперів є різниця між їх номінальною вартістю та ціною придбання на первинному або вторинному фондовому ринку (дисконт). З метою здійснення податкового контролю придбання або продаж таких цінних паперів може здійснюватися від імені та за рахунок нерезидента виключно його постійним представництвом або резидентом, який працює від імені, за рахунок та за дорученням такого нерезидента.

Що стосується ставки оподаткування, то такі доходи оподатковуються за загальновстановленою ставкою податку на прибуток, установленою п. 151.1 ПКУ, яка з урахуванням п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ становить: у 2013 році — 19 %, а починаючи з 2014 року — 16 %. Зниження з 2013 року ставки податку на прибуток за операціями з цінними паперами до 10 % у цьому випадку не застосовується, оскільки цю спеціальну ставку встановлено п. 151.4 ПКУ, а п. 160.3 ПКУ відсилає до ставки, наведеної в п. 151.1 ПКУ (тобто загальновстановленої у 2013 році ставки 19 %).

Не обкладаються податком на репатріацію (п. 160.4 ПКУ): проценти, дохід (дисконт) на державні цінні папери, або облігації місцевих позик, або боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями, проданими (розміщеними) нерезидентами за межами України

СТРАХОВІ ПЛАТЕЖІ

Страхові платежі на користь нерезидентів:

П. 160.6

— у межах договорів за обов’язковими видами страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб — нерезидентів, а також за договорами страхування в межах системи міжнародних договорів «Зелена карта»

Абз. 2 п. 160.6

0 %

— у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених в абз. 2 п. 160.6 ПКУ

Абз. 3 п. 160.6

4 %(1)

— при укладенні договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо зі страховиками та перестраховиками-нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим Нацкомфінпослуг

Абз. 4 п. 160.6

0 %

— в інших випадках, ніж зазначені в абз. 2 — 4 п. 160.6 ПКУ

Абз. 5 п. 160.6

12 %/b>(1)

(1) Згідно з п. 160.6 ПКУ податок сплачується за власний рахунок страховика в момент здійснення виплати.

 

Правила застосування норм міжнародних договорів

Відповідно до п. 160.2 ПКУ доходи нерезидентів обкладаються податком на репатріацію за ставками, установленими ПКУ, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Перелік держав, з якими укладено такі міжнародні договори, доведено листом ДПСУ від 14.01.13 р. № 536/7/12-10-17.

Отже, якщо міжнародним договором передбачено щодо виплачуваних доходів менша ставка або вони звільнені від оподаткування (підлягають оподаткуванню лише у своїй країні), то резидент керується не нормами ПКУ, а нормами відповідного міжнародного договору. При цьому йому необхідно мати в наявності довідку (або її нотаріально посвідчену копію) від нерезидента, яка підтверджує те, що він є резидентом країни — учасниці міжнародного договору, а також інші документи, якщо їх наявність вимагається міжнародним договором (п. 103.4 ПКУ).

Без наявності цієї довідки доходи нерезидента оподатковуються за правилами ПКУ. Також зауважимо, що за наявності довідки від нерезидента за минулий звітний рік у поточному році можна виплачувати йому доходи за правилами міжнародного договору, але після закінчення звітного року слід обов’язково отримати від нерезидента нову довідку (п. 103.8 ПКУ). Таким чином, виходить, що довідку потрібно оновлювати щороку, що підтверджують і податківці (ЄБПЗ, підрозділ 110.29.02).

Що стосується вимог до самої довідки, то вона видається компетентним органом відповідної країни за встановленою в цій країні формою, має бути відповідним чином легалізована в Україні та перекладена українською мовою (п. 103.5 ПКУ)*.

* Див. статтю «Документи іноземною мовою: надаємо юридичного статусу шляхом легалізації» // «БТ», 2011, № 47, с. 36.

Також звернемо увагу, що згідно з п. 152.7 ПКУ нерезидент щороку отримує від органу державної податкової служби підтвердження українською мовою щодо сплати податку. На виконання цієї норми Мінфін наказом № 1264 затвердив форму Довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) і порядок її видачі.

Згідно з новим порядком ця довідка видається органом державної податкової служби за місцезнаходженням (місцем проживання) резидента або постійного представництва нерезидента, який здійснює на користь нерезидента виплату з його доходу з джерелом походження з України протягом 5 робочих днів із моменту звернення за такою довідкою.

 

Нюанси заповнення Додатка ПН

Особи, які виплачують доходи нерезидентам, зобов’язані відобразити суми виплат (як у грошовій, так і в негрошовій формі) та утриманого з них податку на репатріацію у звітності, а саме:

— у Додатку ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (далі — Декларація), форму якого затверджено наказом МФУ № 1213 (усіма платниками, крім деяких постійних представництв нерезидентів, про що докладніше йтиметься далі, та «нульовиків»)**. Цей Додаток із заповненими рядками 17 — 19 Декларації зобов’язані складати і резиденти, котрі не є платниками податку на прибуток, але зобов’язані утримувати податок на репатріацію при виплаті нерезидентам (юридичні особи — єдиноподатники, платники ФСП). У решті рядків Декларації такі особи ставлять прокреслення;

— у Додатку до Спрощеної податкової декларації з податку на прибуток підприємств, що оподатковується за нульовою ставкою згідно з п. 154.6 ст. 154 ПКУ, форму якої затверджено постановою КМУ від 15.07.12 р. № 98. Цей Додаток є аналогом Додатка ПН до Декларації.

** Виняток становлять банки, страхові компанії, особи, котрі здійснюють спільну діяльність, для яких передбачено свої форми Податкової декларації з податку на прибуток, що також містять Додаток ПН, призначений для відображення виплат нерезидентам і сум утриманого з них податку на репатріацію.

Постійні представництва нерезидентів наводять відомості про виплачені нерезидентам доходи в тій формі звітності, яку вони подають, а саме (підрозділ 110.30.03 ЄБПЗ):

— у Додатку ПН до Декларації, якщо розрахунок податкових зобов’язань з податку на прибуток здійснюється на загальних підставах (згідно з розділом II Порядку № 115);

— у Додатку ПН до Розрахунку 1 (Розрахунок оподатковуваного прибутку та податку на прибуток нерезидента, який здійснює діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складання окремого балансу фінансово-господарської діяльності, затверджений наказом ДПАУ від 28.02.11 р. № 115), якщо розрахунок податкових зобов’язань з податку на прибуток здійснюється таким представництвом відповідно до розділу III Порядку № 115;

— у Додатку ПН до Розрахунку 2 (Розрахунок оподатковуваного прибутку та податку на прибуток постійного представництва нерезидента, що здійснюється органом державної податкової служби, затверджений наказом ДПАУ від 28.02.11 р. № 115), якщо розрахунок податкових зобов’язань з податку на прибуток здійснюється відповідно до розділу IV Порядку № 115.

Тепер докладніше про заповнення Додатка ПН, що складається для кожного нерезидента окремо. Додатків ПН до Декларації має бути стільки, скільком нерезидентам було виплачено дохід у цьому періоді. У стовпчику ПН таблиці «Наявність додатків» основної частини Декларації потрібно вказати кількість Додатків ПН, що подаються.

При заповненні заголовної частини слід ураховувати, що повне найменування нерезидента потрібно наводити українською мовою. Назва країни нерезидента і код країни (тризначний цифровий код) визначаються на підставі Класифікації країн світу, де зазначено показники цифрових кодів країн світу, їх назви українською та англійською мовами (ЄБПЗ, підрозділ 110.30.03).

Якщо нерезидент розташований на території офшорних зон, то в заголовній частині про це робиться відповідна відмітка. З 01.04.11 р. діє Перелік офшорних зон, наведений у Додатку до розпорядження КМУ від 23.02.11 р. № 143-р.

Загальна сума зобов’язань, зазначена в усіх Додатках ПН (рядок 20 у графі 6), переноситься до ряд. 17 Декларації. Суми утриманого податку наводяться з урахуванням наростаючого підсумку. Якщо платник податку у звітному періоді поточного року виплатить нерезиденту дохід із джерелом походження з України та заповнить Додаток ПН до рядка 17 Декларації, то Додаток ПН щодо такого нерезидента необхідно подавати і в наступних податкових періодах цього року (ЄБПЗ, підрозділ 110.30.03) (за умови необхідності подання внутрішньорічних Декларацій у поточному році).

Якщо платник подає тільки річну Декларацію (а з 2013 року більшість платників звітуватимуть лише один раз на рік), то й Додаток ПН вони складають один раз за підсумками звітного року (незалежно від того, коли відбулася виплата доходу нерезиденту). Це підтверджують і податківці (запитання 15 з УПК № 1171). При цьому податок на репатріацію має бути сплачено своєчасно — при виплаті доходу нерезиденту.

Додаток ПН заповнюється, навіть якщо міжнародний договір звільняє від оподаткування дохід із джерелом походження з України, отриманий нерезидентом, що було вказано податківцями в підрозділі 110.30.03 ЄБПЗ. При застосуванні міжнародного договору після таблиць Додатка ПН у виносці (3) потрібно вказати
його назву та норму, за якою застосовують відповідну ставку податку.

 

Відповідальність

Згідно з п. 152.8 ПКУ відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податків, зазначених у ст. 160 ПКУ, несуть платники податку, які здійснюють відповідні виплати, тобто резиденти та/або постійні представництва нерезидентів.

За порушення правил сплати податку на репатріацію на таких осіб буде накладено санкції відповідно до п. 127.1 ПКУ. Згідно з цією нормою такі порушення тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, призводять до накладення штрафу в розмірі 50 % наведеної суми. Якщо ж зазначені порушення вчинено протягом 1095 днів утретє і більше, розмір штрафу підвищується до 75 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Як бачимо, п. 127.1 ПКУ виписано так, що неутримання і несплата (неперерахування) податку на репатріацію є окремими випадками, за які може бути накладено штраф. Зрозуміло, якщо разом з неутриманням не було й перерахування відповідної суми до бюджету, то визначені цим пунктом штрафи повинні застосовуватися однозначно. Якщо утримання не було, але перерахування податку відбулося (проведено платником за свій рахунок), то незважаючи на відсутність втрат для бюджету, усе одно може бути накладено санкції за п. 127.1 ПКУ.

Якщо податок на репатріацію було утримано, але не перераховано своєчасно до бюджету (пізніше виплати доходу нерезиденту), то, як роз’яснюють податківців (розділ 110.31 ЄБПЗ), у такому разі також застосовується штраф за п. 127.1 ПКУ.

За неподання звітності про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів, як ми вважаємо, на платника буде накладено штраф у розмірі 170 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання і 1020 грн., якщо ті самі дії вчинено платником податків протягом року повторно (п. 120.1 ПКУ).

 

Приклад

Нерезидент — російська компанія надала резиденту України — платнику податку на прибуток судно для перевезення вантажу за договором фрахту. Вартість послуг — 60000 рос. рублів (курс НБУ на дату складання акта —0,26045 грн./руб).

Курс НБУ на дату оплати послуг — 0,25986 грн./руб. Для оплати резидент використовував російські рублі, що значаться в нього на валютному рахунку (курс НБУ на попередню дату балансу — 0,25942 грн./руб.).

Розглянемо два варіанти:

російська компанія надала резиденту довідку про те, що є резидентом Російської Федерації. Ця довідка не підлягає обов’язковій консульській легалізації та не потребує проставляння апостиля. На цій підставі резидент застосовує правила міжнародного договору (п. 1 ст. 8 Угоди з Росією).

Угода з Росією передбачає, що доходи щодо міжнародних перевезень, отримані резидентом договірної держави, оподатковуються тільки в цій державі та з них не утримується податок на репатріацію у джерела виплати;

російська компанія не надала довідку про резидентський статус, у зв’язку з чим у джерела виплати резидент утримав податок на репатріацію за ставкою 6 %. Розрахунок суми податку:

60000 х 0,25986 = 15591,60 (грн.)

Сума податку на репатріацію:

15591,60 х 6 % = 935,50 (грн.)

 

Таблиця 4. Порядок відображення операцій в обліку

Зміст господарської операції/p>

Кореспондуючі рахунки

Сума,
грн.

Податковий облік

дебет

кредит

доходи

витрати

1. Отримано послуги від нерезидента, підписано акт наданих послуг (курс НБУ — 0,26045 грн./руб.)

93

632

RUB 60000

15627,00

15627,00

2. Утримано з доходу нерезидента податок на фрахт (виходячи з курсу на дату оплати)

632

641/ПДН(1)

RUB 3600

935,50

3. Перераховано до бюджету податок на фрахт одночасно з виплатою доходу нерезиденту

641/ПДН

311

935,50

4. Оплачено послуги, надані нерезидентом (курс НБУ — 0,25986 грн./руб.)

632

312

RUB 56400

14656,10

5. Відображено курсову різницю, що виникла при погашенні заборгованості перед нерезидентом за надані транспортні послуги (0,25986 - 0,26045) х 60000

632

714

35,40

35,40

6. Відображено курсову різницю, що виникла при списанні валюти з рахунка (0,25986 - 0,25942) х 56400

312

714

24,82

24,82

7. Сформовано фінансовий результат

791

93

15627,00

714

791

35,40

714

791

24,82

(1) Податок на доходи нерезидентів.

 

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.12 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність).

Угода з Росією — Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.95 р. (чинна для України з 03.08.99 р.).

Класифікація країн світу — Класифікація країн світу, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 22.12.10 р. № 527.

Наказ № 1264 — наказ МФУ «Про затвердження Порядку видачі довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) і форми цієї довідки» від 03.12.12 р. № 1264.

Порядок № 115 — Порядок розрахунку податкових зобов’язань нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, затверджений наказом ДПАУ від 28.02.11 р. № 115.

УПК № 1171 Узагальнююча податкова консультація про особливості подання декларацій з податку на прибуток і сплати податку у 2013 році, затверджена наказом від 21.12.12 р. № 1171.

ФСП фіксований сільськогосподарський податок.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua 

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі