ОТРИЦАТЕЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ
В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС:
Регламент обработки налоговиками
Приказ Государственной налоговой службы Украины от 19.06.12 г. № 522
«Об утверждении Регламента обработки налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, по которым задекларировано отрицательное значение и/или бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость»
Комментируемым приказом утвержден Регламент обработки налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, по которым задекларировано отрицательное значение и/или бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость (далее — Регламент). По сути, это внутренний документ налоговиков, однако он должен заинтересовать большинство плательщиков НДС, поскольку декларации с отрицательным значением НДС всегда вызывали повышенное внимание налоговиков как потенциальная угроза интересам бюджета.
Остановимся на основных моментах Регламента.
1. Декларации с ОЗ** (без возмещения). По декларациям, в которых указано ОЗ, но не заявлено БВ, в ходе камеральных проверок налоговики оценивают вероятности неполного декларирования НО, отбирают плательщиков для внеплановых документальных проверок (при наличии оснований согласно ст. 78 НКУ) исходя из количества ориентировочных рисков, среди которых, в частности, имеются следующие:
— ОЗ отражены впервые за 12 месяцев в сумме 100 тыс. грн. и более;
— имеются УР, которыми уменьшено НО либо увеличен НК за последние 6 месяцев;
— «налоговая нагрузка» по налогу на прибыль ниже среднего в отрасли в течение последних 4 кварталов;
— в состав НК включены НН, по которым продавцом нарушен порядок их регистрации в ЕРНН, без жалобы на продавца (приложение Д8);
— имеются расхождения в отчетности с данными таможенных органов о ввозе/вывозе товаров;
— ОЗ сформировано за счет предварительной оплаты;
— ОЗ сформировано за счет приобретения основных средств;
— контрагенты имеют состояние, отличное от нулевого, например, 3 «принято решение о прекращении», 7 «в Единый государственный реестр внесена запись об отсутствии подтверждения сведений», 9 «направлено сообщение об отсутствии по местонахождению», и т. п. и сумма НДС по операциям с ними за налоговый период составляет более 50,0 тыс. грн.;
— НК сформирован за счет предприятий рисковой категории, которые задействованы в формировании схемного НК («транзитеров», «налоговых ям»).
** Использованные сокращения: НКУ — Налоговый кодекс Украины; БВ — бюджетное возмещение НДС; ОЗ — отрицательное значение НДС; НО — налоговые обязательства; НК — налоговый кредит; НН — налоговая накладная; ФЛП — физическое лицо — предприниматель; Реестр — Реестр выданных и полученных налоговых накладных; ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных; УР — уточняющий расчет.
2. Камеральная проверка деклараций с заявленным БВ. В п. 4.1 Регламента предусмотрено, что проверка правомерности начисления сумм БВ охватывает декларации по НДС начиная с периодов, в которых возникло ОЗ (стр. 19), до отчетного периода, в котором задекларировано БВ (стр. 23.1 или 23.2). Такой период определяется по данным приложения Д2. Следовательно, Регламент предусматривает проведение проверки не одной декларации, в которой заявлено БВ, а всей предыстории его формирования.
Основные вопросы, которые исследуются в ходе камеральной проверки, приведены в п. 4.2 Регламента, в частности:
— наличие арифметических либо логических ошибок, в частности правильность отражения стр. 24 предыдущей декларации и результатов предыдущих проверок;
— выяснение достоверности осуществления операций по экспорту/импорту товаров (полноты отражения данных ГТД в декларациях);
— наличие у плательщика права на получение БВ с учетом требований ст. 200 НКУ, в том числе достоверности проведенных операций по поставке товаров (услуг);
— состояние устранения выявленных расхождений данных Реестров с данными контрагентов;
— построение вероятных схем привлечения плательщиком к цепям поставки рисковых контрагентов и составление перечня поставщиков, отобранных для обработки (на предмет формирования рискового НК).
3. Первоочередные проверки (автоматическое БВ). Налоговики должны в первую очередь проверять декларации по НДС на предмет соответствия критериям для автоматического БВ и в течение 17 календарных дней после предельного срока подачи декларации сообщить об отсутствии права на получение автоматического БВ (при наличии оснований). Однако такой отказ не лишает права на получение БВ в общем порядке.
4. Документальные проверки. Во время документальных внеплановых выездных/невыездных проверок подлежат тщательному исследованию, в частности, следующие вопросы (п. 7.2 Регламента):
— полнота определения НО (на основании счетов бухучета 30 «Касса», 31 «Счета в банках», 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами», 68 «Расчеты по прочим операциям», 74 «Прочие доходы»);
— соответствие операций, по которым НДС не начислялся, требованиям ст. 194 — 197, подразд. 2 разд. XX НКУ;
— оценка вероятности дальнейшего использования приобретенных либо изготовленных товаров (в том числе при их импорте) и услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;
— анализ ценообразования (сопоставление со среднеотраслевыми);
— особое внимание должно уделяться экспортным операциям по договорам комиссии, поручения и другим договорам, по которым экспорт продукции осуществляется через третьих лиц;
— наличие договоров, технических паспортов (условия), разрешительных и регистрационных документов на приобретение (сооружение) основных средств;
— в отношении ФЛП, которые формируют НК по приобретенным/сооруженным основным средствам, указано, что в ст. 2 и 318 Гражданского кодекса Украины не определен такой субъект права собственности, как ФЛП (письмо Минюста от 04.08.08 г. № 788503308), хотя прямых указаний о запрете на формирование НК в такой ситуации в Регламенте нет, такие фискальные выводы могут сделать налоговики на местном уровне, руководствуясь, в частности, письмом ГНСУ от 07.10.11 г. № 2634/7/15341706, с чем мы не можем согласиться*;
* См. ком. «Налоговый кредит по НДС для ФЛП при импорте основных средств: неоднозначное разъяснение ГНСУ» // «БН», 2011, № 45, с. 5.
— наличие складских помещений (собственных либо арендованных), их соответствие техническим условиям, необходимым для хранения определенных видов товаров, а также сопоставление данных о приобретенных товарах, сырье, готовой продукции с данными инвентаризации и карточками складского учета;
— если ОЗ возникло в результате осуществления предварительной оплаты, контролеры должны исследовать наличие кредиторской задолженности (не был ли возвращен аванс), и наличие в НН номенклатуры товаров/услуг, по которым была осуществлена предоплата. При этом, как утверждается в Регламенте, в соответствии с п. 200.4 НКУ при расчете суммы БВ считается, что сумма налога фактически уплачивается получателем товаров/услуг поставщикам таких товаров/услуг (что противоречит понятию «поставщик средств»). На наш взгляд, местные налоговики могут трактовать это так: пока товар/услуга не поставлена, то и права на БВ нет. Конечно, с такими выводами нельзя согласиться, потому что контрагент, которому уплачен аванс, является «поставщиком» согласно договору, независимо от того, осуществил он уже поставку или нет;
— установление перевозчиков товара на всех этапах его движения от поставщика, которым создана начальная стоимость товара (изготовлена либо импортирована), к покупателю, которым задекларирована сумма БВ, определение наличия у них соответствующих транспортных средств (по данным МРЭО), работников соответствующего количества и квалификации; проверка документов, отражающих расходы на перевозку (в случае наличия);
— проверка наличия платежных поручений (банковских выписок, других документов) на сумму налога, фактически уплаченную получателем товаров/услуг в предыдущих налоговых периодах** поставщикам таких товаров/услуг или в госбюджет;
** С 01.07.12 г. в п. 200.4 НКУ были внесены изменения, которыми разрешено учитывать суммы НДС, уплаченные также в отчетном периоде.
— сопоставление данных деклараций по НДС с данными декларации по налогу на прибыль и финансовой отчетности, а для ФЛП — с данными декларации об имущественном состоянии и доходах*;
* Налоговые доходы по налогу на прибыль признаются по методу начисления (с 01.04.11 г.), доходы ФЛП — по кассовому методу, а НО и НК — по первому событию. Поэтому соответствие данных декларации по НДС с данными других форм отчетности скорее исключение, чем правило.
— при обработке налоговой информации, полученной путем осуществления встречных сверок, должны исследоваться документальные, денежные, товарные потоки и документироваться признаки, которые в совокупности могут свидетельствовать о недействительности сделки.
В п.п. 7.8.2. Регламента предусмотрено, что расчет суммы НДС, подтвержденной к возмещению, осуществляется после получения подтверждения правомерности начисления НК в размере не ниже суммы начисленных НО (поставщиками) в периоде возникновения ОЗ. До получения такого подтверждения суммы БВ «зависают» в специальной Справке «A3» о пребывании суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость в состоянии встречных сверок (проверок). По мере подтверждения правомерности формирования НК (получение положительных результатов встречных сверок, проверок) составляются Справки «А2», на основании которых подтвержденные суммы БВ отражаются в лицевом счете плательщика.
Заметим, что НКУ не ставит право плательщика НДС на получение БВ в зависимость от подтверждения факта начисления и уплаты в бюджет его поставщиками, однако, как видите, налоговики без такого подтверждения не будут подтверждать суммы БВ как правомерно заявленные.
