НОВЫЙ РЕЕСТР
НАЛОГОВЫХ НАКЛАДНЫХ:
изучаем измененные правила заполнения
В предыдущем номере нашей газеты («БН», 2013, № 7, с. 4) сообщалось о том, что с 01.03.13 г. плательщики НДС должны вести Реестр выданных и полученных налоговых накладных по новой форме, утвержденной приказом МФУ от 17.12.12 г. № 1340.
Как и обещали, в данной статье подробно проанализируем изменения, произошедшие в форме Реестра и правилах его заполнения, чтобы помочь вам, уважаемые читатели, «привыкнуть» к этим новшествам.
Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua
Базовые требования НКУ
Обязанность плательщиков НДС вести учет операций по приобретению и продаже товаров/услуг в специальном реестре вытекает из положений НКУ.
Так, в абз. 1 п. 201.6 НКУ предусмотрено, что НН является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах и реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя. Хотя здесь идет речь о двух разных реестрах, в других нормах НКУ, в частности в п. 201.15 (о его положениях мы поговорим ниже), идет речь об одном документе — Реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр).
Форма Реестра, утвержденная приказом № 1340 (равно как и предыдущая), представляет собой один документ, состоящий из двух разделов для отдельного отражения:
— составленных НН и документов, подтверждающих операции по продаже товаров/услуг (разд. I);
— полученных НН и документов, подтверждающих приобретение товаров/услуг и необоротных активов (разд. II).
В п. 201.15 НКУ указано, что плательщик НДС ведет Реестр в электронном виде, в котором указываются порядковый номер НН, дата ее выписки (получения), общая сумма поставки и сумма начисленного налога, а также регистрационный номер плательщика налога — продавца, выдавшего НН.
Кроме того, предусмотрено, что плательщики НДС ежемесячно в сроки, установленные для подачи налоговой отчетности (календарный месяц), в том числе те, для которых установлен отчетный налоговый период — квартал, подают органу ГНС копии записей в Реестрах за такой период в электронном виде.
Орган ГНС разрабатывает и размещает на своем официальном вебсайте соответствующее программное обеспечение. Его можно найти на сайте ГНСУ в разделе «Электронная отчетность» (http://sts.gov.ua/elektronnazvitnist/).
Кроме того, большинство современных бухгалтерских программ тоже позволяют вести Реестр в электронном виде и формировать его копию в утвержденном налоговиками формате для передачи в ГНС.
Новая форма Реестра
На изменения, произошедшие в форме Реестра, мы обращали внимание в редакционном комментарии к приказу № 1340 (см. ком. «Реестр налоговых накладных: Минфин утвердил новую форму» // «БН», 2013, № 7, с. 4). Таких изменений немного, и они имеют преимущественно редакционный характер.
1. Изменены названия деклараций по НДС, с которыми подается Реестр (к названиям спецрежимных деклараций добавлены соответствующие коды: «0110», «0121 — 0123», «0130» и «0140»).
Как и ранее, все плательщики НДС обязаны вести «общий» Реестр (с отметкой «021»), подаваемый вместе с декларацией 0110 «Загальна» (п. 2 разд. I Порядка № 1340). При этом, если филиалам или структурным подразделениям делегировано право ведения частей Реестров, данные таких частей являются составными частями Реестра плательщика НДС.
Для учета операций, отражаемых в декларациях с кодами:
— 0121 «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства»;
— 0122 «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері лісового господарства»;
— 0123 «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері рибальства»,
ведется один Реестр с отметкой «022», что, на наш взгляд, не очень удобно, если субъект хозяйствования осуществляет несколько видов спецрежимной деятельности, которые нужно будет отражать в разных декларациях.
По другим видам спецрежимной деятельности составляются отдельные Реестры:
— сельхозпредприятия, соответствующие критериям, определенным ст. 209 НКУ, но не избравшие такой спецрежим, — с отметкой «023»;
— перерабатывающие предприятия — с отметкой «024».
Кроме того, лицо, осуществляющее учет результатов при выполнении договоров о совместной деятельности или договоров управления имуществом, инвестор (оператор), который осуществляет отдельный налоговый учет, связанный с выполнением соглашения о разделе продукции, ведет отдельные Реестры относительно такой деятельности.
Как предусмотрено в п. 6 разд. I Порядка № 1340, Реестр является основанием для отражения сводных результатов учета в декларациях по НДС.
2. В разделе I Реестра появилась новая графа 13 «Постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України». В этой графе следует отражать операции по предоставлению «необъектных» услуг, указанных в названии этой графы. Итоговый показатель гр. 13 должен отражаться в стр. 4 декларации 0110.
Ранее для таких услуг отдельной графы в форме Реестра не было. Поэтому плательщик НДС оказывался перед выбором: вообще не указывать их в Реестре либо указать их в гр. 12, предназначенной для отражения операций по экспорту товаров. Поскольку налоговики требовали отражать в Реестре все операции, в частности и необъектные, то второй вариант выглядел привлекательнее.
Напомним, что такие услуги в разрезе «назв операцій» нужно расшифровывать в таблице 2 приложения Д6 к декларации по НДС с кодом 0110.
Общие правила заполнения
Тип декларации, с которой подается Реестр («звітна» или «звітна нова»), указывается в служебном поле 011 или 012 (проставляется отметка «Х»). Такую же отметку нужно поставить в одном из полей 021 — 024.
В служебном поле «Номер порції реєстру» (строка 013) нужно указать номер порции Реестра (от 01 до 99). В п. 2 разд. II Порядка № 1340 указано, что стандарт порции составляет не более 20 тыс. записей. Аналогичные требования налоговики выдвигали и ранее, но в Порядке № 1002 об этом не упоминалось. Плательщики, у которых записей в Реестре менее 20 тыс., в этом поле должны указать номер порции «01».
Данные об отчетном периоде, за который подается Реестр (год и месяц), указываются в служебном поле 03 «Звітний (податковий) період». При этом плательщики, для которых установлен отчетный период квартал, должны поставить отметку «Х» в служебном поле «ознака квартального звітування».
Заполняя служебное поле 04 «Платник», следует учесть, что согласно п. 4 разд. II Порядка № 1340 в случае ведения части Реестра филиалами и структурными подразделениями плательщика в этом поле указываются наименование плательщика и через дробь — наименование и номер, установленный для филиалов и других структурных подразделений. То есть в этом поле следует перечислить через дробь названия и номера всех подразделов, которым предоставлено право самостоятельно выписывать налоговые накладные и вести часть Реестра.
В п. 3 разд. I Порядка № 1340 указано, что все графы Реестра, имеющие стоимостные показатели, заполняются в гривнях с копейками.
По заполнению граф, у которых нет показателей, Порядок № 1340 четких указаний не дает (их не было и в Порядке № 1002). Налоговики в разд. 130.23 ЕБНЗ рекомендуют при отсутствии показателей в графах Реестра проставлять отметку «0» (нуль). Однако общие правила заполнения отчетности по НДС (Реестр тоже входит в ее состав) предписывают в строках, в которых нет данных, ставить прочерк (п. 5 разд. III Порядка № 1492).
Особенности заполнения раздела I
Из положений пп. 5 и 6 разд. I Порядка № 1340 можно сделать вывод, что в разд. I Реестра должны отражаться документы, составленные на операции, подпадающие под определение терминов «поставка товаров» и «поставка услуг» из пп. 14.1.191 и 14.1.185 НКУ, а именно операции:
— по поставке товаров/услуг, облагаемых НДС по основной или нулевой ставке;
— освобожденные от налогообложения;
— не являющиеся объектом налогообложения;
— по поставке услуг за пределами таможенной территории Украины и услуг, место поставки которых определено за пределами таможенной территории Украины;
— по получению от нерезидента услуг, место поставки которых определено на территории Украины.
Не нужно указывать в этом разделе только операции, не являющиеся поставкой товаров/услуг, такие, как передача имущества на ответственное хранение, в залог или в оперативную аренду, эмиссия ценных бумаг, получение средств по кредитному договору и пр.
Порядок заполнения разд. I Реестра приведен в табл. 1.
Таблица 1. Правила заполнения раздела I Реестра
| № графы | Правила заполнения |
| 1 | 2 |
| 1 | «№ з/п» |
| Заполняется согласно п.п. 2.1 разд. III Порядка № 1340. Записывается порядковый номер записи в Реестре, устанавливаемый по принципу полной числовой последовательности натуральных чисел: 1, 2, 3, 4 и т. д. (см. письмо ГНАУ от 18.07.11 г. № 12901/6/161115). Нумерация записей осуществляется удобным для плательщика налога способом: — или с первого номера каждого отчетного налогового периода (ежемесячно, ежеквартально); — или нарастающим итогом с начала года | |
| 2 | «<...> дата складання» |
| Заполняется согласно п.п. 2.2 разд. III Порядка № 1340. Указывается дата составления НН, РК или другого документа, которая должна соответствовать: — дате записи в Реестре; — дате возникновения НО продавца (п. 201.4 НКУ). То есть НН должна быть составлена в день возникновения НО и в этот же день внесена в Реестр. Если продавец ошибочно не составил НН в день возникновения НО или не внес такую НН в Реестр, то при внесении такой НН в Реестр, на наш взгляд, приоритет следует отдать дате возникновения НО, указанной в НН | |
| 3 | «<...> порядковий номер (реєстраційний номер — для митної декларації)» |
| Заполняется согласно п.п. 2.3 разд. III Порядка № 1340. Указывается: — номер из гр. 1 (при отражении НН или РК); — номер ТД по экспортным операциям (в письме ГНАУ от 26.01.11 г. № 2049/7/161117 указано, что нужно проставить последние 6 знаков номера ТД); — номер бухгалтерского документа, составленного на операцию, не являющуюся объектом обложения НДС в соответствии со ст. 196 НКУ | |
| 4 | «<...> вид документа» |
| Заполняется согласно п.п. 2.4 разд. III Порядка № 1340. Используются следующие обозначения: ПНП — НН, составленная на бумажных носителях; ПНЕ — электронная НН; РКП — РК, составленный на бумажных носителях; РКЕ — электронный РК; МДП — ТД, составленная на бумажных носителях; МДЕ — электронная ТД; БО — документ бухгалтерского учета. При составлении НН по операциям, определенным в п. 8 Порядка № 1379 (оба экземпляра такой НН остаются у продавца) к виду документа добавляется тип причины (например, ПНП01 — бумажная НН, выписанная на сумму превышения обычной цены над фактической). Если данные документа включаются в уточняющие расчеты за отчетный (налоговый) период, к виду документа добавляется буква «У» (например, ПНЕУ — электронная НН, включенная в уточняющий расчет). Обратите внимание! В новой форме Реестра будут использоваться отдельные отметки для документов, составленных: — на бумажных носителях; — в электронном виде. В ситуации, когда НН или РК составлены и в электронном виде, и на бумажных носителях (такая возможность предусмотрена в п. 201.1 НКУ), продавец в разд. I Реестра должен использовать обозначения, предусмотренные для той формы документа, в которой он был выдан покупателю, чтобы не возникали расхождения между данными Реестров контрагентов | |
| 5 | «<...> найменування (П. І. Б. — для фізичної особи — підприємця)» |
| Заполняется согласно п.п. 2.5 разд. III Порядка № 1340. Указывается наименование юридического лица или Ф. И. О. физического лица — предпринимателя. Если НН составлена на услуги, полученные от нерезидента, то в этой графе следует указать свое наименование (см. разд. 130.23 ЕБНЗ) | |
| 6 | «<...> індивідуальний податковий номер» |
| Заполняется согласно п.п. 2.6 разд. III Порядка № 1340. Указывается ИНН покупателя — плательщика НДС. Если в НН в строках «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляется нуль (например, при поставке товаров/услуг в пределах баланса плательщика для непроизводственного использования), то в гр. 6 Реестра тоже проставляется нуль. Если НН составлена на услуги, полученные от нерезидента, то в этой графе следует указать свой ИНН (см. разд. 130.23 ЕБНЗ) | |
| 7 | «Загальна сума постачання, включаючи податок на додану вартість» |
| Заполняется согласно п.п. 2.7 разд. III Порядка № 1340. Отражается общая сумма (включая НДС) по операции. Эта графа заполняется всегда независимо от того, облагается ли операция НДС | |
| 8 — 11 | «Постачання товарів/послуг <...>» |
| Заполняются согласно п.п. 2.7 разд. III Порядка № 1340. Заполняются в зависимости от порядка налогообложения операции. Если операция: — подлежит обложению НДС по основной ставке, то показатель гр. 7 распределяется между гр. 8 (база налогообложения) и 9 (сумма начисленного НДС); — подлежит налогообложению по ставке 0 %, то показатель из гр. 7 переносят в гр. 10 (сумма НДС равна 0); — освобождена от обложения НДС и/или не является объектом обложения НДС, то показатель гр. 7 переносится в гр. 11 (НДС не начисляется). В этих графах, в частности, следует отражать и услуги, полученные от нерезидента (в зависимости от того, по какой ставке они облагаются НДС; как правило, это будут гр. 8 и 9) | |
| 12 | «Вивезення товарів за межі митної території України (база оподаткування)» |
| Заполняется согласно п.п. 2.7 разд. III Порядка № 1340. Отражается информация о поставке товаров на экспорт. Эта графа заполняется на основании ТД (показатель из гр. 7 переносится в гр. 12) | |
| 13 | «Постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України» |
| О том, как заполняется эта графа, в Порядке № 1340 ничего не сказано. На наш взгляд, в этой графе отражается информация о стоимости услуг, место поставки которых определено за пределами таможенной территории Украины, которые не являются объектом обложения НДС (показатель из гр. 7 переносится в гр. 12) |
Особенности заполнения раздела II
В разделе II Реестра отражаются полученные НН, РК, МД, а также другие документы, на основании которых осуществляется учет операций по приобретению товаров/услуг.
Кроме того, в некоторых случаях (их мы рассмотрим в следующих разделах) плательщик НДС должен отразить в разд. II Реестра самостоятельно составленные документы (бухгалтерские справки).
Порядок заполнения разд. II Реестра приведен в табл. 2.
Таблица 2. Правила заполнение раздела II Реестра
| № графы | Правила заполнения |
| 1 | 2 |
| 1 | «№ з/п» |
| Заполняется согласно п.п. 2.1 разд. IV Порядка № 1340. Приводится порядковый номер записи. Хоть в Порядке № 1340 прямых указаний о порядке нумерации записей в разд. II Реестра нет, на наш взгляд, такая нумерация может осуществляться по тем же правилам, что и в разд. I. То есть нумерация записей осуществляется удобным для плательщика налога способом: — или с первого номера каждого отчетного налогового периода (ежемесячно, ежеквартально); — или нарастающим итогом с начала года. В п.п. 2.1 разд. IV Порядка № 1340 так же, как и в Порядке № 1002, предусмотрено, что номер записи переносится на документ. Заметим, что в Порядке № 1492 не предусмотрен перенос такого номера на НН или РК (соответствующие поля не предусмотрены), поэтому, на наш взгляд, его можно указать в любом свободном месте, например на полях | |
| 2 | «<...> дата отримання» |
| Заполняется согласно п.п. 2.2 разд. IV Порядка № 1340. Указывается дата получения документа. Обратите внимание на следующие новшества по заполнению этой графы: при внесении в Реестр НН и/или РК, которые зарегистрированы в ЕРНН и выданы покупателю в месяце, следующем за месяцем их составления, указывается фактическая дата их получения независимо от того, в каком отчетном периоде они будут отражены в составе НК (в отчетном периоде их составления либо в отчетном периоде их получения). Напомним, что в вопросе 3 ОНК № 127 налоговики разъясняли, что такие НН нужно вносить в реестр в периоде их составления. Следовательно, по новым правилам, если НН будет выписана 27.02.13 г., зарегистрирована в ЕРНН 01.03.13. г., а получена покупателем 04.03.13 г., то такой покупатель имеет право на формирование НК по такой НН в феврале 2013 года, но в Реестре должен отразить ее 04.03.13 г. — датой ее получения. При отражении бухгалтерской справки в этой графе указывается дата ее составления (см. раздел «Бухгалтерские справки» на с. 33) | |
| 3 | «<...> дата складання» |
| Заполняется согласно п.п. 2.3 разд. IV Порядка № 1340. Переносится дата НН или другого документа. При отражении бухгалтерской справки в этой графе указывается дата составления НН, РК или другого документа, на основании которого составлена бухгалтерская справка (см. раздел «Бухгалтерские справки» на с. 33) | |
| 4 | «<...> порядковий номер (реєстраційний номер — для митної декларації)» |
| Заполняется согласно п.п. 2.3 разд. IV Порядка № 1340. Переносится номер НН или другого документа. При отражении бухгалтерской справки в этой графе указывается номер НН, РК или другого документа, на основании которого составлена бухгалтерская справка (см. раздел «Бухгалтерские справки» на с. 33) | |
| 5 | «<...> вид документа» |
| Заполняется согласно п.п. 2.4 разд. IV Порядка № 1340. Используются следующие обозначения: ПНП — НН, составленная на бумажных носителях; ПНЕ — электронная НН; РКП — РК, составленный на бумажных носителях; РКЕ — электронный РК; МДП — ТД, составленная на бумажных носителях; МДЕ — электронная ТД; ЧК — кассовый чек(1); ТК — транспортный билет; ГР — гостиничный счет; ПЗ — счет за услуги связи; ПО — услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета; ЗП — заявление плательщика (приложение Д8 к декларации по НДС); НП — документ, удостоверяющий приобретение товаров/услуг на таможенной территории Украины у лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС; БО — документ бухучета, в частности бухгалтерская справка. К обозначению «БО» добавляется обозначение вида документа, на основании которого составлена бухгалтерская справка (см. раздел «Бухгалтерские справки» на с. 33), т. е. документа, которым подтверждается операция по поставке (БОПНП — в случае отнесения в НК сумм налога на основании бумажной НН, БОПНЕ — на основании электронной НН и пр.). Если данные документа включаются в уточняющие расчеты за отчетный период, к виду документа добавляется буква «У» (например, ПНЕУ — электронная НН, включенная в уточняющий расчет) | |
| 6 | «<...> найменування (П. І. Б. — для фізичної особи — підприємця)» |
| Заполняется согласно п.п. 2.5 разд. IV Порядка № 1340. Указывается наименование юридического лица (Ф. И. О. физического лица — предпринимателя) поставщика. В случае приобретения товаров за пределами таможенной территории Украины и получения услуг от нерезидента на таможенной территории Украины в этой графе проставляются страна нерезидента и наименование (фамилия, имя, отчество /при наличии/ — для физического лица) нерезидента. При отражении бухгалтерской справки в этой графе указывается наименование (Ф. И. О.) поставщика, составившего НН, РК или другой документ, на основании которого составлена бухгалтерская справка (см. раздел «Бухгалтерские справки» на с. 33) | |
| 7 | «<...> індивідуальний податковий номер» |
| Заполняется согласно п.п. 2.6 разд. IV Порядка № 1340. Указывается ИНН поставщика — плательщика НДС. Применяются следующие условные ИНН: 300000000000 — товары/услуги приобретены у нерезидента и предназначены для использования в налогооблагаемых операциях; 200000000000 — товары/услуги приобретены у нерезидента и не предназначаются для использования в хозяйственной деятельности либо приобретены с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины либо услуг, место поставки которых определяется в соответствии с п. 186.3 НКУ (за пределами Украины); 400000000000 — товары/услуги приобретены у лица, не зарегистрированного в качестве плательщика НДС. При отражении бухгалтерской справки в этой графе указывается ИНН поставщика, составившего НН, РК или другой документ, на основании которого составлена бухгалтерская справка (см. раздел «Бухгалтерские справки» на с. 33) | |
| 8 | «Загальна сума, включаючи податок на додану вартість» |
| Заполняется согласно п.п. 2.7 разд. IV Порядка № 1340. Отражается общая сумма (включая НДС) | |
| 9, 11, 13, 15 | «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження), ввезення на митну територію України товарів <...> вартість без податку на додану вартість» |
| Заполняются согласно п.п. 2.8 разд. IV Порядка № 1340. Указывается стоимость товаров/услуг и необоротных активов без НДС. При внесении записей на основании РК такие записи осуществляются с соответствующим знаком («+» или «»). При отражении бухгалтерской справки в гр. 9 указывается сумма со знаком «+», а в гр. 11, 13, 15, — со знаком «» (см. раздел «Бухгалтерские справки» ниже) | |
| 10, 12, 14, 16 | «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження), ввезення на митну територію України товарів <...> сума податку на додану вартість» |
| Заполняются согласно п.п. 2.9 разд. IV Порядка № 1340. Указывается уплаченная (начисленная) сумма НДС по товарам/услугам и необоротным активам, определенная исходя из их стоимости, указанной в гр. 9, 11, 13 и 15 (соответственно). Сумма НДС, указанная в гр. 12, 14 и 16, в НК не включается. В случае приобретения у плательщика НДС товаров/услуг и необоротных активов, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения, а также приобретения у лица, не зарегистрированного в качестве плательщика НДС, в гр. 10, 12, 14 и 16 проставляется нуль. В случае выполнения записей на основании РК такие записи осуществляются с соответствующим знаком («+» или «»). При отражении бухгалтерской справки в гр. 10 указываются суммы со знаком «+», а в гр. 12, 14, 16 — со знаком «» (см. раздел «Бухгалтерские справки» ниже) | |
| (1)В п.п. 2.4 разд. IV Порядка № 1340 указано: если общая сумма полученных товаров/услуг по кассовому чеку превышает 200 гривень, плательщик налога не имеет права отнести в состав НК ни всю сумму НДС, уплаченную при приобретении таких товаров/услуг, ни ее часть. Плательщик НДС в гр. 5 проставляет обозначение «ЧК» — кассовый чек и заполняет гр. 13 и 14. Такой порядок отражения не вытекает из положений НКУ, однако, чтобы отстоять включение в НК суммы НДС в пределах «разрешенной» базы (200 грн.), придется обращаться в суд. Поэтому, на наш взгляд, чтобы воспользоваться правом на НК, нужно получить от продавца НН, составленную на товары, указанные в кассовом чеке. | |
Бухгалтерские справки
Когда составляются. В п.п. 2.4 разд. IV Порядка № 1340 описаны следующие случаи составления бухгалтерской справки:
1) корректировка в результате частичного использования товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельскохозяйственного и перерабатывающего производства (стр. 16.2 декларации по НДС);
2) корректировка по поставке сельскохозяйственной продукции или продукции собственного производства перерабатывающего предприятия в таможенном режиме экспорта (переносится из декларации с отметкой 0121/0122/0123 или декларации с отметкой «0140»);
3) корректировка, проводимая в связи с перерасчетом доли использования товаров/услуг в облагаемых и не облагаемых налогом операциях за последний налоговый период календарного года (стр. 16.4 декларации по НДС);
4) если в НК включаются суммы НДС, уплаченные (начисленные) в стоимости товаров/услуг, необоротных активов, которые не были включены в составу НК при приобретении либо изготовлении таких товаров/услуг, необоротных активов, и/или по которым были определены налоговые обязательства в соответствии с п. 198.5 НКУ, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, в том числе при переводе непроизводственных необоротных активов в состав производственных необоротных активов.
При этом к бухгалтерской справке выдвигаются следующие требования:
— она должна быть составлена согласно НН, ТД, другим документам, предусмотренным п. 201.11 НКУ (транспортные билеты, кассовые чеки и пр.), являющимся основанием для начисления сумм НДС, которые относятся в НК, и содержать исчерпывающий перечень таких документов;
— должны быть учтены нормы п. 198.6 НКУ (похоже, что имеется в виду срок 365 дней с даты составления НН, а по операциям, по которым применяется кассовый метод, — 60 дней с даты оплаты).
То есть Минфин фактически ограничил срок, в течение которого плательщик НДС может воспользоваться правом на НК в случае изменения направления использования товаров/услуг (не облагаемые налогом операции → налогооблагаемые операции). Хотя, на наш взгляд, в п. 198.6 НКУ идет речь об ограничении срока формирования НК в случае, когда плательщик НДС имел право на формирование НК, но «не захотел» им воспользоваться. А при изменении направления использования товаров/услуг ситуация совсем другая: плательщик не имеет права на формирование НК в момент приобретения, а в момент использования товаров/услуг такое право возникает.
Чтобы не потерять право на НК изза таких незаконных временных ограничений Минфина, можно применить следующий подход:
1) в момент приобретения товаров/услуг, которые могут использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых налогом операциях, плательщик принимает решение, что они предназначены для 100 % использования в налогооблагаемых операциях, и включает суммы входного НДС в НК (НКУ не требует документально подтверждать ожидаемое направление использования);
2) после того как товары/услуги начнут использоваться в не облагаемых налогом операциях, он начислит НО в соответствии с п. 198.5 НКУ (никаких временных ограничений по такой обязанности нет).
Порядок отражения в Реестре. В п.п. 2.4 разд. IV Порядка № 1340 установлен следующий порядок заполнения бухгалтерских справок:
— в гр. 2 — дата составления бухгалтерской справки;
— в графах 3, 4, 6, 7 — соответственно дата составления, порядковый номер НН (РК), наименование и ИНН составившего ее постав
щика;
— в гр. 5 — вид документа «БО», к которому добавляются обозначения вида документа, которым подтверждается операция по поставке (БОПНП — в случае отнесения в НК сумм налога на основании бумажной НН, БОПНЕ — на основании электронной НН и пр.);
— в гр. 9, 10 — суммы со знаком «+», а в гр. 11, 12, 13, 14, 15, 16 — со знаком «».
Как видите, в разд. II Реестра плательщик фактически отражает данные каждой НН или другого документа, ставшего основанием для составления бухгалтерской справки. Поэтому нужно либо составлять на каждый такой документ отдельную бухгалтерскую справку, либо отражать одну и ту же бухгалтерскую справку в Реестре столько раз, сколько документов в ней упоминается.
Распределение входного НДС
Старые правила. Напомним, что в п. 11.10 Порядка № 1002 был установлен двухуровневый порядок отражения распределения входного НДС согласно п. 199.1 и п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ:
1) при приобретении товаров/услуг для двойного использования НН отражалась по общим правилам;
2) в последний день отчетного (налогового) периода осуществлялась запись по корректировке записей НН (один по всем НН, по которым НК распределялся).
При этом к отметке вида документа в гр. 5 разд. II Реестра добавлялась буква «Р» (например, «ПНР»).
Новые правила (общий случай). В п. 2.10 Порядка № 1340 установлены несколько иные правила.
В день получения НН сумма, соответствующая доле использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях, записывается в гр 9, 10 разд. II Реестра, а сумма, соответствующая доле использования в операциях, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения, — в гр. 11, 12.
То есть сумма входного НДС сразу распределяется между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями.
Кроме того, установлены правила отражения в Реестре результатов годового перераспределения НК. Корректировка НК производится на основании бухгалтерской справки. При регистрации такой справки в разд. II Реестра за последний налоговый период календарного года осуществляется следующая запись:
— в гр. 2 — дата последнего дня отчетного периода календарного года (31 декабря);
— в гр. 3 — дата составления бухгалтерской справки;
— в гр. 5 — вид документа (БО)*;
— в гр. 10 — сумма корректировки НДС, определенная в приложении Д7 к декларации по НДС (стр. 16.4 декларации) с соответствующим знаком («+» или «»).
* Дополнительные обозначения вида документа, как при изменении направления использования товаров/услуг, добавлять не нужно.
Никаких указаний о том, нужно ли при этом заполнять другие графы Реестра, нет. Поэтому, на наш взгляд, их можно не заполнять (поставить прочерк или, как рекомендуют налоговики, — нули).
Новые правила для «начинающих». Для плательщиков НДС, у которых в течение предыдущего календарного года не было необлагаемых налогом операций, но такие операции начали осуществляться в отчетном периоде, а также вновь созданных плательщиков установлены специальные правила. А именно: они осуществляют такое распределение сумм НК в последний день отчетного (налогового) периода и выполняют корректировку записей налоговых накладных, в соответствии с которыми приобретались такие товары/услуги.
При этом в гр. 5 к виду документа добавляется буква «Р» (например, ПНПР — бумажная НН, по которой проведено распределение суммы НК, ПНЕР — электронная НН, по которой проведено распределение суммы НК).
На сумму корректировки, соответствующую доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в операциях, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения, выполняются следующие записи:
— в гр. 9 и 10 — со знаком «»;
— в гр. 11 и 12 — со знаком «+».
То есть для плательщиков, впервые осуществляющих распределение НК, действуют старые правила (аналогичные правилам, установленным в Порядке № 1002).
Обратите внимание! Указание о добавлении в гр. 5 к виду документа буквы «Р» имеется только в части, касающейся «начинающих». То есть такая буква будет добавляться в отчетном периоде, в котором впервые появились не облагаемые налогом операции.
На наш взгляд, это означает, что плательщикам НДС, осуществляющим распределение по общим правилам (которые уже знают показатель доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях), не нужно добавлять букву «Р» к отметке вида документа в гр. 5.
Определенная логика в этом есть, ведь о распределении входного НДС будет свидетельствовать наличие записей в гр. 9, 10 и гр. 11, 12.
Исправление ошибок
Порядок уточнения показателей Реестра определен в разд. V Порядка № 1340, в котором, в частности, указано, что плательщики НДС за отчетный период определяют итоги ежедневно зарегистрированных операций и отдельно определяют итоги для УР по каждому разделу. На наш взгляд, эту норму следует понимать так: итоги для УР определяются «отдельно» по каждому разделу. Ведь в форме Реестра предусмотрено, что определяется общий итог (отдельно по каждому разделу), и далее из таких итогов выделяются (в том числе) показатели, которые были включены в УР.
Поскольку, как уже упоминалось выше, Реестр является основой для отражения сводных результатов учета в декларациях по НДС, то данные Реестра должны согласовываться с данными деклараций по НДС и УР.
По поводу исправления ошибок, выявленных в самом Реестре, в п. 2 разд. V Порядка № 1340 предусмотрено, что при исправлении ошибки методом «сторно» в Реестр одновременно вносятся две записи:
— ошибочная запись со знаком «»;
— правильная запись со знаком «+».
При этом метод «сторно» осуществляется путем обратной записи на величину ошибки в том отчетном периоде, в котором она выявлена. При осуществлении такой обратной записи плательщиком налога:
— в гр. 1 разд. I (и/или разд. II) Реестра указывается порядковый номер записи;
— в гр. 2 — 6 разд. I (и/или гр. 2 — 7 разд. II) Реестра дублируются реквизиты документа, количественные показатели которого сторнируются;
— в гр. 7 — 12* разд. I (и/или гр. 8 — 16 разд. II) Реестра количественные показатели приводятся с соответствующим знаком — «+» или «».
* На наш взгляд, это также касается и гр. 13, о которой Минфин «забыл» в Порядке № 1340.
При этом если исправление ошибки требует подачи плательщиком налога уточняющего расчета, то к виду документа в гр. 4 разд. I (и/или гр. 5 разд. II) добавляется буква «У» (например: ПНПУ — НН, составленная на бумажных носителях, включенная в УР).
Порядок подачи в ГНС
Плательщики налога ежемесячно в сроки, предусмотренные для подачи налоговой отчетности (календарный месяц), в том числе те, для которых установлен отчетный налоговый период квартал, подают органу ГНС копии записей в Реестрах за такой период в электронном виде.
Обратите внимание! Порядок № 1340 предусматривает подачу электронных копий Реестра в органы ГНСУ только средствами телекоммуникационной связи.
Напомним, что в п. 3 Порядка № 1002 была предусмотрена еще и возможность подачи электронных копий Реестра на электронных носителях (дисках, флешках и т. п.). Такой порядок позволял реализовать право налогоплательщиков, не относящихся к крупным и средним предприятиям, подавать отчетность на бумажных носителях (п. 49.3 НКУ).
Отсутствие упоминания о возможности подачи копии записей в Реестрах на электронных носителях налоговики могут трактовать как запрет такого способа подачи отчетности, что, на наш взгляд, не соответствует положениям п. 49.3 НКУ.
Хотя следует признать, что у налоговиков, которые уже давно настаивают на переходе всех плательщиков на подачу отчетности в электронной форме, появился дополнительный «весомый» аргумент.
В п. 3 разд. I Порядка № 1340 предусмотрено, что лицо, которое регистрируется в качестве плательщика НДС с иного дня, чем первый день календарного месяца, и первым отчетным (налоговым) периодом которого является период, начинающийся от дня такой регистрации и заканчивающийся последним днем первого полного календарного месяца, должно подать в орган государственной налоговой службы отдельно копии записей в Реестрах:
— за месяц, в котором произошла регистрация плательщиком налога;
— за месяц, следующий за месяцем регистрации.
Налоговики и раньше рекомендовали за первый «продленный» отчетный период подавать две копии Реестров (см. разъяснение в разд. 130.23 ЕБНЗ). Такой подход отвечает общим требованиям п. 201.15 НКУ, однако соответствующей нормы в Порядке № 1002 ранее не было.
Устранение расхождений в Реестрах
В абз. 2 п. 201.6 НКУ предусмотрено, что органы ГНС по данным Реестров, поданных в электронном виде, сообщают плательщику НДС о наличии в таком Реестре расхождений с данными контрагентов. При этом плательщик налогов в течение 10 дней после получения такого сообщения имеет право уточнить налоговые обязательства без применения штрафных санкций, предусмотренных разд. II НКУ.
Относительно этой нормы следует сделать некоторые замечания.
1. Специальный механизм, по которому можно «уточнить налоговые обязательства» для устранения расхождений между данными Реестров продавца и покупателя, в НКУ не предусмотрен. Поэтому, на наш взгляд, плательщики могут воспользоваться механизмом, предусмотренным для исправления самостоятельно выявленных ошибок в налоговой отчетности (ст. 50 НКУ). Этот механизм не предусматривает никаких исключений, которые бы давали возможность не уплачивать «самоштраф» (3 или 5 %) в случае, когда в результате ошибки занижены налоговые обязательства (п. 50.1 НКУ). Однако учитывая, что в абз. 2 п. 201.6 НКУ установлена специальная норма для случая, когда в налоговую отчетность должны быть внесены изменения для исправления расхождений в Реестрах, то можно утверждать, что плательщик НДС должен руководствоваться именно этой специальной нормой и не должен начислять «самоштраф», предусмотренный в п. 50.1 НКУ.
2. В абз. 2 п. 201.6 НКУ речь идет об уточнении «налоговых обязательств». На наш взгляд, здесь законодатель говорит не об уточнении данных раздела I «Налоговые обязательства» декларации по НДС продавцом, а об уточнении налоговых обязательств плательщика НДС (как продавца, так и покупателя) перед бюджетом по уплате НДС. То есть термин «налоговое обязательство» следует трактовать в широком понимании, приведенном в п.п. 14.1.156 НКУ*.
* В п.п. 14.1.156 НКУ указано, что налоговое обязательство — сумма средств, которую плательщик налогов, в том числе налоговый агент, должен уплатить в соответствующий бюджет в качестве налога или сбора на основании, в порядке и сроки, определенные налоговым законодательством.
Дело в том, что если покупатель допустил ошибку при заполнении Реестра и декларации по НДС, то могут быть также занижены его обязательства перед бюджетом, например, если одна НН ошибочно указана дважды. Для исправления такой ошибки ему следует исправить данные разд. II «Налоговый кредит» декларации по НДС. При этом он также может уточнить обязательство перед бюджетом без начисления «самоштрафа».
3. Пеня, начисление которой предусмотрено при исправлении самостоятельно выявленных ошибок согласно ст. 129 НКУ, по сути тоже является разновидностью штрафных санкций, предусмотренных в разд. II НКУ.
Поэтому, на наш взгляд, при устранении расхождений между Реестрами контрагентов, равно как и «самоштраф», она тоже не должна начисляться в соответствии с абз. 2 п. 201.6 НКУ.
4. Для того чтобы плательщик НДС (продавец или покупатель) мог воспользоваться «амнистией» по «самоштрафу» и пене, предусмотренной в абз. 2 п. 201.6 НКУ, должны выполняться следующие условия:
— расхождения между данными Реестров контрагентов должны выявить налоговики. Этот факт может подтвердить соответствующее письменное уведомление налоговиков (сообщение, полученное по телефону, не подойдет);
— уточняющий расчет к декларации по НДС нужно подать в орган ГНС в течение 10 календарных дней с даты получения письменного уведомления. К такому уточняющему расчету мы бы советовали приложить пояснения, в которых указать, что налоговые обязательства уточняются без применения штрафных санкций и начисления пени на основании абз. 2 п. 201.6 НКУ.
Если эти условия не выполняются, то плательщик НДС может исправить ошибку (даже если информацию о такой ошибке он получил от налогового органа) в общем порядке — уплатив «самоштраф» 3 или 5 % и пеню.
На этой, хотя и не очень оптимистичной ноте, будем заканчивать. Надеемся, что до начала применения новой формы Реестра налоговики и разработчики программного обеспечения успеют учесть описанные выше изменения. А вам, уважаемые читатели, останется лишь применять полученную информацию на практике.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755VI.
Порядок № 1492 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492.
Приказ № 1340 — приказ МФУ «Об утверждении формы Реестра выданных и полученных налоговых накладных и порядка его ведения» от 17.12.12 г. № 1340.
Порядок № 1340 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом МФУ от 17.12.12 г. № 1340.
Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 01.11.11 г. № 1379.
ОНК № 127 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 127.
Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1002.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
ИНН — индивидуальный налоговый номер.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
Реестр — Реестр выданных и полученных налоговых накладных.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
ТД — таможенная декларация.
УР — уточняющий расчет.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
