НОВИЙ РЕЄСТР
податкових накладних:
вивчаємо змінені правила заповнення
У попередньому номері нашої газети («БТ», 2013, № 7, с. 4) ми повідомляли про те, що з 01.03.13 р. платники ПДВ повинні вести Реєстр виданих та отриманих податкових накладних за новою формою, затвердженою наказом МФУ від 17.12.12 р. № 1340.
Як і обіцяли, у цій статті ми детально проаналізуємо зміни, які відбулись у формі Реєстру та правилах його заповнення, щоб допомогти вам, шановні читачі, «звикнути» до цих нововведень.
Микола ШПАКОВИЧ, заступник головного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua
Базові вимоги ПКУ
Обов’язок платників ПДВ вести облік операцій з придбання та продажу товарів/послуг у спеціальному реєстрі випливає з положень ПКУ.
Так, у абз. 1 п. 201.6 ПКУ передбачено, що ПН є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов’язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Хоч тут йдеться про два різні реєстри, в інших нормах ПКУ, зокрема в п. 201.15 ПКУ, про його положення ми поговоримо нижче, йдеться про один документ — Реєстр виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр).
Форма Реєстру, затверджена наказом № 1340 (так само як і попередня), являє собою один документ, що складається із двох розділів для окремого відображення:
— складених ПН і документів, які підтверджують операції з продажу товарів/послуг (розд. I);
— отриманих ПН і документів, які підтверджують придбання товарів/послуг та необоротних активів (розд. II).
У п. 201.15 ПКУ вказано, що платник ПДВ веде Реєстр у електронному вигляді, у якому зазначаються порядковий номер ПН, дата її виписки (отримання), загальна сума постачання та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку — продавця, який видав ПН.
Крім того передбачено, що платники ПДВ щомісяця в терміни, що передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), у тому числі для яких встановлено звітний податковий період — квартал, подають органу ДПС копії записів у Реєстрах за такий період в електронному вигляді.
Орган ДПС розробляє та розміщує на своєму офіційному вебсайті відповідне програмне забезпечення. Його можна знайти на сайті ДПСУ в розділі «Електронна звітність» (http://sts.gov.ua/elektronnazvitnist/).
Крім того, більшість сучасних бухгалтерських програм теж дозволяють вести Реєстр у електронному вигляді та формувати його копію у затвердженому податківцями форматі для передачі до ДПС.
Нова форма Реєстру
На зміни, які відбулись у формі Реєстру, ми звертали увагу в редакційному коментарі до наказу № 1340 (див. ком. «Реєстр податкових накладних: Мінфін затвердив нову форму» // «БТ», 2013, № 7, с. 4). Таких змін небагато і вони мають, здебільшого, редакційний характер.
1. Змінено назви декларацій з ПДВ, з якими подається Реєстр (до назв спецрежимних декларацій додано відповідні коди: «0110», «0121 — 0123», «0130» та «0140»).
Як і раніше, усі платники ПДВ зобов’язані вести «загальний» Реєстр (з позначкою «021»), який подається разом із декларацією 0110 «Загальна» (п. 2 розд. I Порядку № 1340). При цьому, якщо філіям або структурним підрозділам делеговано право ведення частин Реєстрів, дані таких частин є складовими частинами Реєстру платника ПДВ.
Для обліку операцій, які відображаються у деклараціях з кодами:
— 0121 «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства»;
— 0122 «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері лісового господарства»;
— 0123 «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері рибальства»,
ведеться один Реєстр з позначкою «022», що, на наш погляд, не дуже зручно, якщо суб’єкт господарювання здійснює декілька видів спецрежимної діяльності, які потрібно буде відображати у різних деклараціях.
За іншими видами спецрежимної діяльності складаються окремі Реєстри:
— сільгосппідприємства, які відповідають критеріям, визначеним ст. 209 ПКУ, але не обрали такий спецрежим, — з позначкою «023»;
— переробні підприємства — з позначкою «024».
Крім того, особа, яка веде облік результатів під час виконання договорів про спільну діяльність або договорів управління майном, інвестор (оператор), який веде окремий податковий облік, пов’язаний з виконанням угоди про розподіл продукції, веде окремі Реєстри щодо такої діяльності.
Як передбачено у п. 6 розд. I Порядку № 1340, Реєстр є основою для відображення зведених результатів обліку в деклараціях з ПДВ.
2. У розділі I Реєстру з’явилась нова графа 13 «Постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України». У цій графі слід відображати операції з надання «необ’єктних» послуг, вказаних у назві цієї графи. Підсумковий показник гр. 13 має відображатись у ряд. 4 декларації 0110.
Раніше для таких послуг окремої графи у формі Реєстру не було. Тому платник ПДВ стояв перед вибором: взагалі не вказувати їх у Реєстрі чи вказати їх у гр. 12, призначеній для відображення операцій із експорту товарів. Оскільки податківці вимагали відображати у Реєстрі всі операції, зокрема і необ’єктні, то другий варіант виглядав більш привабливішим.
Нагадаємо, що такі послуги у розрізі «назв операцій» потрібно розшифровувати у таблиці 2 додатка Д6 до декларації 0110.
Загальні правила заповнення
Тип декларації, з якою подається Реєстр («звітна» чи «звітна нова»), вказується у службових полях 011 чи 012 (проставляється позначка «Х»). Таку ж позначку потрібно поставити в одному із полів 021 — 024.
У службовому полі «Номер порції реєстру» (рядок 013) потрібно вказати номер порції Реєстру (від 01 до 99). У п. 2 розд. II Порядку № 1340 вказано, що стандарт порції становить не більше 20 тис. записів. Аналогічні вимоги податківці висували і раніше, але у Порядку № 1002 про це не згадувалось. Платники, у яких записів у Реєстрі менше 20 тис., у цьому полі повинні вказати номер порції «01».
Дані про звітний період, за який подається Реєстр (рік та місяць), вказуються в службовому полі 03 «Звітний (податковий) період». При цьому платники, для яких встановлено звітний період — квартал, мають поставити позначку «Х» у службовому полі «ознака квартального звітування».
Заповнюючи службове поле 04 «Платник» слід врахувати, що згідно з п. 4 розд. II Порядку № 1340 у разі ведення частини Реєстру філіями та структурними підрозділами платника останній у цьому полі вказує своє найменування і через дріб найменування та номер, установлений для філій та інших структурних підрозділів. Тобто у цьому полі слід перерахувати через дріб назви та номери всіх підрозділів, яким надано право самостійно виписувати податкові накладні та вести частину Реєстру.
У п. 3 розд. I Порядку № 1340 вказано, що усі графи Реєстру, що мають вартісні показники, заповнюються в гривнях з копійками.
Щодо заповнення граф, у яких немає показників, Порядок № 1340 чітких вказівок не дає (їх не було і в Порядку № 1002). Податківці у розд. 130.23 ЄБПЗ рекомендують при відсутності показників у графах Реєстру відображати позначку «O» (нуль). Однак загальні правила заповнення звітності з ПДВ (Реєстр теж входить до її складу) передбачають у рядках, де відсутні дані, ставити прокреслення (п. 5 розд. III Порядку № 1492).
Особливості заповнення розділу I
Із положень пп. 5 та 6 розд. I Порядку № 1340 можна зробити висновок, що у розд. I Реєстру мають відображатись документи, які складені на операції, що підпадають під визначення термінів «постачання товарів» та «постачання послуг» із пп. 14.1.191 та 14.1.185 ПКУ, а саме, операції:
— з постачання товарів/послуг, які обкладаються ПДВ за основною чи нульовою ставкою;
— звільнені від оподаткування,
— що не є об’єктом оподаткування,
— з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України;
— з отримання від нерезидента послуг, місце постачання яких визначено як територія України.
Не потрібно вказувати у цьому розділи лише операції, які не є постачанням товарів/послуг, такі як передача майна на відповідальне зберігання, у заставу чи в оперативну оренду, емісія цінних паперів, отримання коштів за кредитним договором тощо.
Порядок заповнення розд. I Реєстру наведено у табл. 1.
Таблиця 1. Правила заповнення розділу I Реєстру
| № графи | Правила заповнення |
| 1 | 2 |
| 1 | «№ з/п» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.1 розд. III Порядку № 1340. Записується порядковий номер запису в Реєстрі, який встановлюється за принципом повної числової послідовності натуральних чисел: 1, 2, 3, 4 і т. д. (див. лист ДПАУ від 18.07.11 р. № 12901/6/161115). Нумерація записів здійснюється зручним для платника податку способом: — або з першого номера кожного звітного податкового періоду (щомісяця, щокварталу); — або наростаючим підсумком з початку року | |
| 2 | «<…> дата складання» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.2 розд. III Порядку № 1340. Вказується дата складання ПН, РК чи іншого документа, яка має відповідати: — даті запису в Реєстрі; — даті виникнення ПЗ продавця (п. 201.4 ПКУ). Тобто ПН має бути складена у день виникнення ПЗ і в цей же день внесена у Реєстр. Якщо продавець помилково не склав ПН у день виникнення ПЗ чи не вніс таку ПН у Реєстр, то при внесенні такої ПН в Реєстр, на наш погляд, пріоритет слід віддати даті виникнення ПЗ, яка вказана у ПН | |
| 3 | «<…> порядковий номер (реєстраційний номер — для митної декларації)» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.3 розд. III Порядку № 1340. Вказується: — номер з гр. 1 (при відображенні ПН або РК); — номер МД по експортних операціях (у листі ДПАУ від 26.01.11 р. № 2049/7/161117 зазначено, що потрібно вказати останні 6 знаків номера МД); — номер бухгалтерського документа, складеного на операцію, яка не є об’єктом обкладення ПДВ відповідно до ст. 196 ПКУ | |
| 4 | «<…> вид документа» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.4 розд. III Порядку № 1340. Використовуються такі позначення: ПНП — ПН, складена на паперових носіях; ПНЕ — електронна ПН; РКП — РК, складений на паперових носіях; РКЕ — електронний РК; МДП — МД, складена на паперових носіях; МДЕ — електронна МД; БО — документ бухгалтерського обліку. При складанні ПН за операціями, визначеними у п. 8 Порядку № 1379 (обидва екземпляри такої ПН залишаються у продавця), до виду документа додається тип причини (наприклад, ПНП01 — паперова ПН, виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною). Якщо дані документа включаються до уточнюючих розрахунків за звітний (податковий) період, до виду документа додається літера «У» (наприклад, ПНЕУ — електронна ПН, яку включено до уточнюючого розрахунку). Зверніть увагу! У новій формі Реєстру будуть використовуватись окремі позначки для документів, які складені: — на паперових носіях; — в електронному вигляді. У ситуації коли ПН чи РК складено і в електронному вигляді, й на паперових носіях (така можливість передбачена у п. 201.1 ПКУ) продавець у розд. I Реєстру має використати позначення, передбачені для тієї форми документа, у якій він був виданий покупцю, щоб не виникали розбіжності між даними Реєстрів контрагентів | |
| 5 | «<…> найменування (П. І. Б. — для фізичної особи — підприємця)» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.5 розд. III Порядку № 1340. Указується найменування юридичної особи або П. І. Б. фізичної особи — підприємця. Якщо ПН складена на послуги, отримані від нерезидента, то у цій графі слід вказати своє найменування (див. розд. 130.23 ЄБПЗ) | |
| 6 | «<…> індивідуальний податковий номер» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.6 розд. III Порядку № 1340. Указується ІПН покупця — платника ПДВ. Якщо в ПН у рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль (наприклад, при постачанні товарів/послуг у межах балансу платника для невиробничого використання), то у гр. 6 Реєстру теж проставляється нуль. Якщо ПН складена на послуги, отримані від нерезидента, то у цій графі слід вказати свій ІПН (див. розд. 130.23 ЄБПЗ) | |
| 7 | «Загальна сума постачання, включаючи податок на додану вартість» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.7 розд. III Порядку № 1340. Відображається загальна сума (включаючи ПДВ) за операцією. Ця графа заповнюється завжди незалежно від того, обкладається операція ПДВ чи ні | |
| 8 — 11 | «Постачання товарів/послуг <…>» |
| Заповнюються згідно з п.п. 2.7 розд. III Порядку № 1340. Заповнюються залежно від порядку оподаткування операції. Якщо операція: — підлягає обкладенню ПДВ за основною ставкою, то показник гр. 7 розподіляється між гр. 8 (база оподаткування) — підлягає оподаткуванню за ставкою 0 %, то показник із гр. 7 переносять до гр. 10 (сума ПДВ дорівнює 0); — звільнено від обкладення ПДВ та/або не є об’єктом обкладення ПДВ, то показник гр. 7 переноситься в гр. 11 (ПДВ не нараховується). У цих графах, зокрема, слід відображати і послуги, отримані від нерезидента (залежно від того, за якою ставкою вони обкладаються ПДВ, як правило, це будуть гр. 8 і 9) | |
| 12 | «Вивезення товарів за межі митної території України (база оподаткування)» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.7 розд. III Порядку № 1340. Відображається інформація щодо постачання товарів на експорт. Ця графа заповнюється на підставі МД (показник із гр. 7 переноситься до гр. 12) | |
| 13 | «Постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України» |
| Про те, як заповнюється ця графа, у Порядку № 1340 нічого не сказано. На наш погляд, у цій графі відображається інформація щодо вартості послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України, які не є об’єктом обкладення ПДВ (показник із гр. 7 переноситься до гр. 12) |
Особливості заповнення розділу II
У розділі II Реєстру відображаються отримані ПН, РК, МД а також інші документи, на підставі яких здійснюється облік операцій з придбання товарів/послуг.
Крім того, у деяких випадках (їх ми розглянемо у наступних розділах), платник ПДВ має відобразити у розд. II Реєстру самостійно складені документи (бухгалтерські довідки).
Порядок заповнення розд. II Реєстру наведено у табл. 2.
Таблиця 2. Правила заповнення розділу II Реєстру
| № графи | Правила заповнення |
| 1 | 2 |
| 1 | «№ з/п» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.1 розд. IV Порядку № 1340. Записується порядковий номер запису. Хоч у Порядку № 1340 прямих вказівок про порядок нумерації записів у розд. II Реєстру немає, на наш погляд, така нумерація може здійснюватись за тими ж правилами, що і в розд. I. Тобто нумерація записів здійснюється зручним для платника податку способом: — або з першого номера кожного звітного податкового періоду (щомісяця, щокварталу); — або наростаючим підсумком з початку року. У п.п. 2.1 розд. IV Порядку № 1340 так само, як і в Порядку № 1002, передбачено, що номер запису переноситься на документ. Зауважимо, що у Порядку № 1492 не передбачено перенесення такого номера на ПН чи РК (відповідних полів не передбачено), тому, на наш погляд, його можна вказати в будьякому вільному місці, наприклад, на полях | |
| 2 | «<…> дата отримання» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.2 розд. IV Порядку № 1340. Указується дата отримання документа. Зверніть увагу на такі нововведення щодо заповнення цієї графи: при занесенні до Реєстру ПН та/або РК, які зареєстровані в ЄРПН та видані покупцю у місяці, що настає за місяцем їх складання, вказується фактична дата їх отримання незалежно від того, в якому звітному періоді вони будуть відображені у складі ПК (у звітному періоді їх складання або у звітному періоді їх отримання). Нагадаємо, що у запитанні 3 УПК № 127 податківці роз’яснювали, що такі ПН потрібно вносити у Реєстр у періоді їх складання. Отже, за новими правилами, якщо ПН, яка виписана 27.02.13 р., зареєстрована в ЄРПН 01.03.13. р., а отримана покупцем 04.03.13 р., то такий покупець має право на формування ПК за такою ПН у лютому 2013 р., але у Реєстрі має відобразити її 04.03.13 р. — датою її отримання. При відображенні бухгалтерської довідки у цій графі вказується дата її складання (див. розділ «Бухгалтерські довідки» на с. 33) | |
| 3 | «<…> дата складання» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.3 розд. IV Порядку № 1340. Переноситься дата ПН чи іншого документа. При відображенні бухгалтерської довідки у цій графі вказується дата складання ПН, РК чи іншого документа, на підставі якого складена бухгалтерська довідка (див. розділ «Бухгалтерські довідки» на с. 33) | |
| 4 | «<…> порядковий номер (реєстраційний номер — для митної декларації)» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.3 розд. IV Порядку № 1340. Переноситься номер ПН чи іншого документа. При відображенні бухгалтерської довідки у цій графі вказується номер ПН, РК чи іншого документа, на підставі якого складена бухгалтерська довідка (див. розділ «Бухгалтерські довідки» на с. 33) | |
| 5 | «<…> вид документа» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.4 розд. IV Порядку № 1340. Використовуються такі позначення: ПНП — ПН, складена на паперових носіях; ПНЕ — електронна ПН; РКП — РК, складений на паперових носіях; РКЕ — електронний РК; МДП — МД, складена на паперових носіях; МДЕ — електронна МД; ЧК — касовий чек(1); ТК — транспортний квиток; ГР — готельний рахунок; ПЗ — рахунок за послуги зв’язку; ПО — послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку; ЗП — заява платника (додаток Д8 до декларації з ПДВ); НП — документ, що засвідчує придбання товарів/послуг на митній території України в осіб, які не зареєстровані як платники ПДВ; БО — документ бухобліку, зокрема, бухгалтерська довідка. До позначення «БО» додаються позначення виду документа, на підставі якого складено бухгалтерську довідку Якщо дані документа включаються до уточнюючих розрахунків за звітний (податковий) період, до виду документа додається літера «У» (наприклад, ПНЕУ — електронна ПН, яку включено до уточнюючого розрахунку) | |
| 6 | «<…> найменування (П. І. Б. — для фізичної особи — підприємця)» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.5 розд. IV Порядку № 1340. Указується найменування юридичної особи (П. І. Б. фізичної особи — підприємця) постачальника. У разі придбання товарів за межами митної території України та отримання послуг від нерезидента на митній території України у цій графі проставляються країна нерезидента та найменування (прізвище, ім’я, по батькові /за наявності/ — При відображенні бухгалтерської довідки у цій графі вказується найменування (П. І.Б.) постачальника, який склав ПН, РК чи інший документ, на підставі якого складена бухгалтерська довідка (див. розділ «Бухгалтерські довідки» на с. 33) | |
| 7 | «<…> індивідуальний податковий номер» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.6 розд. IV Порядку № 1340. Указується ІПН постачальника — платника ПДВ. Застосовуються такі умовні ІПН: 300000000000 — товари/послуги придбані в нерезидента і призначені для використання в оподатковуваних операціях; 200000000000 — товари/послуги придбані в нерезидента і не призначаються для використання у господарській діяльності або придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України або послуг, місце постачання яких визначається відповідно до п. 186.3 ПКУ (за межами України); 400000000000 — товари/послуги придбані в особи, яка не зареєстрована як платник ПДВ. При відображенні бухгалтерської довідки у цій графі вказується ІПН постачальника, який склав ПН, РК чи інший документ, на підставі якого складена бухгалтерська довідка (див. розділ «Бухгалтерські довідки» на с. 33) | |
| 8 | «Загальна сума, включаючи податок на додану вартість» |
| Заповнюється згідно з п.п. 2.7 розд. IV Порядку № 1340. Відображається загальна сума (включаючи ПДВ) | |
| 9, 11, 13, 15 | «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження), ввезення на митну територію України товарів <…> вартість без податку на додану вартість» |
| Заповнюються згідно з п.п. 2.8 розд. IV Порядку № 1340. Указується вартість товарів/послуг та необоротних активів без ПДВ. У разі здійснення записів на підставі РК такі записи здійснюються з відповідним знаком (+ чи ). При відображенні бухгалтерської довідки у гр. 9 зазначається сума із знаком «+», а в гр. 11, 13, 15, — із знаком «» | |
| 10, 12, 14, 16 | «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження), ввезення на митну територію України товарів <…> сума податку на додану вартість» |
| Заповнюються згідно з п.п. 2.9 розд. IV Порядку № 1340. Указується сплачена (нарахована) сума ПДВ за товарами/послугами та необоротними активами, визначена, виходячи з їх вартості, зазначеної у гр. 9, 11, 13 та 15 (відповідно). Сума ПДВ, указана в гр. 12, 14 та 16, до ПК не включається. У разі придбання у платника ПДВ товарів/послуг та необоротних активів, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об’єктом оподаткування, а також придбання в особи, не зареєстрованої платником ПДВ, у гр. 10, 12, 14 та 16 проставляється нуль. У разі здійснення записів на підставі РК такі записи здійснюються з відповідним знаком (+ чи ). При відображенні бухгалтерської довідки у гр. 10 зазначаються суми із знаком «+», а в гр. 12, 14, 16 — із знаком «» (див. розділ «Бухгалтерські довідки» нижче) | |
| (1) У п.п. 2.4 розд. IV Порядку № 1340 вказано: якщо загальна сума отриманих товарів/послуг за касовим чеком перевищує 200 гривень, платник податку не має права віднести до складу ПК ні всю суму ПДВ, сплачену при придбанні таких товарів/послуг, ні її частину. Платник ПДВ у гр. 5 проставляє позначення «ЧК» — касовий чек та заповнює гр. 13 та 14. Такий порядок відображення не випливає із положень ПКУ, однак щоб відстояти включення до ПК суми ПДВ у межах «дозволеної» бази (200 грн.) доведеться звертатись до суду. Тому, на наш погляд, щоб скористатись правом на ПК потрібно отримати від продавця ПН, складену на товари вказані у касовому чеку. | |
Бухгалтерські довідки
Коли складаються. У п.п. 2.4 розд. IV Порядку № 1340 описано такі випадки складання бухгалтерської довідки:
1) коригування внаслідок часткового використання товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського та переробного виробництва (ряд. 16.2 декларації з ПДВ);
2) коригування із постачання сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробного підприємства у митному режимі експорту (переноситься з декларації з позначкою 0121/0122/0123 або декларації з позначкою 0140);
3) коригування, що проводиться у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях за останній податковий період календарного року (ряд. 16.4 декларації з ПДВ);
4) якщо до ПК включаються суми ПДВ, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу ПК при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.
При цьому до бухгалтерської довідки висуваються такі вимоги:
— вона має бути складена згідно із ПН, МД, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ (транспортні квитки, касові чеки тощо), які є підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до ПК, та містити вичерпний перелік таких документів;
— мають бути враховані норми п. 198.6 ПКУ (схоже, що мається на увазі термін 365 днів з дати складання ПН, а за операціями, щодо яких застосовується касовий метод, — 60 днів з дати оплати).
Тобто Мінфін фактично обмежив термін, протягом якого платник ПДВ може скористатись правом на ПК у випадку зміни напрямку використання товарів/послуг (неоподатковувані операції оподатковувані операції). Хоча, на наш погляд, у п. 198.6 ПКУ йдеться про обмеження строку формування ПК у випадку коли платник ПДВ мав право на формування ПК, але «не захотів» ним скористатись. А у випадку зміни напрямку використання товарів/послуг ситуація зовсім інша: платник не має права на формування ПК у момент придбання, а в момент використання товарів/послуг таке право виникає.
Щоб не втратити право на ПК через такі незаконні часові обмеження Мінфіну, можна застосувати такий підхід:
1) у момент придбання товарів/послуг, що можуть використовуватись як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях, платник приймає рішення, що вони призначені для 100 % використання в оподатковуваних операціях і включає суми вхідного ПДВ до ПК (ПКУ не вимагає документально підтверджувати очікуваний напрямок використання);
2) після того, як товари/послуги почнуть використовуватись у неоподатковуваних операціях, він нарахує ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ (жодних часових обмежень, щодо такого обов’язку немає).
Порядок відображення в Реєстрі. У п.п. 2.4 розд. IV Порядку № 1340 установлено такий порядок відображення бухгалтерських довідок:
— у гр. 2 — дата складання бухгалтерської довідки;
— у графах 3, 4, 6, 7 — відповідно дата складання, порядковий номер ПН (РК), найменування та ІПН постачальника, який її склав;
— у гр. 5 — зазначається вид документа «БО», до якого додаються позначення виду документа, яким підтверджується операція з постачання (БОПНП — у разі віднесення до ПК сум податку на підставі паперової ПН, БОПНЕ — на підставі електронної ПН тощо);
— у гр. 9, 10 зазначаються суми із знаком «+», а в гр. 11, 12, 13, 14, 15, 16 — із знаком «».
Як бачите, у розд. II Реєстру платник фактично відображає дані кожної ПН чи іншого документа, який став підставою для складання бухгалтерської довідки. Тому потрібно або складати на кожен такий документ окрему бухгалтерську довідку, або одну й ту ж бухгалтерську довідку відображати у Реєстрі стільки разів, скільки документів у ній згадується.
Розподіл вхідного ПДВ
Старі правила. Нагадаємо, що в п. 11.10 Порядку № 1002 було встановлено дворівневий порядок відображення розподілу вхідного ПДВ згідно п. 199.1 та п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ:
1) при придбанні товарів/послуг для подвійного використання ПН відображалась за загальними правилами;
2) в останній день звітного (податкового) періоду робився запис щодо коригування записів ПН (один за всіма ПН, за якими ПК розподілявся).
При цьому до позначки виду документа у гр. 5 розд. II Реєстру додавалась літера «Р» (наприклад, «ПНР»).
Нові правила (загальний випадок). У п. 2.10 Порядку № 1340 встановлено дещо інші правила.
У день отримання ПН сума, що відповідає частці використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, записується у гр 9, 10 розд. II Реєстру, а сума, що відповідає частці використання в операціях, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об’єктом оподаткування, — у гр. 11, 12.
Тобто сума вхідного ПДВ відразу розподіляється між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями.
Крім того, встановлено правила відображення в Реєстрі результатів річного перерозподілу ПК. Коригування ПК проводиться на підставі бухгалтерської довідки. При реєстрації такої довідки у розд. II Реєстру за останній податковий період календарного року робиться такий запис:
— у гр. 2 — дата останнього дня звітного періоду календарного року (31 грудня);
— у гр. 3 — дата складання бухгалтерської довідки;
— у гр. 5 — вид документа (БО)*;
— у гр. 10 — сума коригування ПДВ, визначена у додатку Д7 до декларації з ПДВ (ряд.16.4 декларації) з відповідним знаком (+ чи ).
* Додаткові позначення виду документа, як при зміні напрямку використання товарів/послуг, додавати не потрібно.
Жодних вказівок на те, чи потрібно при цьому заповнювати інші графи Реєстру, немає. Тому, на наш погляд, їх можна не заповнювати (поставити прокреслення, або, як рекомендують податківці, — поставити нулі).
Нові правила для «початківців». Для платників ПДВ, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворених платників встановлено спеціальні правила. Вони проводять такий розподіл сум ПК в останній день звітного (податкового) періоду та здійснюють запис щодо коригування записів податкових накладних, відповідно до яких придбавались такі товари/послуги.
При цьому в гр. 5 до виду документа додається літера «Р» (наприклад, ПНПР — паперова ПН, за якою проведено розподіл суми ПК, ПНЕР — електронна ПН, за якою проведено розподіл суми ПК).
На суму коригування, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в операціях, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об’єктом оподаткування, проводяться такі записи:
— у гр. 9 та 10 — із знаком «»;
— у гр. 11 та 12 — зі знаком «+».
Тобто для платників, які вперше проводять розподіл ПК, діють «старі» правила (аналогічні до правил, встановлених у Порядку № 1002).
Зверніть увагу! Вказівка про додавання в гр. 5 до виду документа літери «Р» є лише в частині, яка стосується «початківців». Тобто така літера буде додаватись у звітному періоді, у якому вперше з’явились неоподатковувані операції.
На наш погляд, це означає, що платники ПДВ, які проводять розподіл за загальними правилами (які вже знають показник частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях) не потрібно додавати літеру «Р» до позначки виду документа у гр. 5.
Певна логіка в цьому є, адже про розподіл вхідного ПДВ свідчитиме наявність записів у гр. 9, 10 та гр. 11, 12.
Виправлення помилок
Порядок уточнення показників Реєстру визначено у розд. V Порядку № 1340, в якому, зокрема вказано, що платники ПДВ за звітний (податковий) період визначають підсумки щоденно зареєстрованих операцій та окремо визначають підсумки для УР за кожним розділом. На наш погляд, цю норму слід розуміти так: підсумки для УР визначаються «окремо» за кожним розділом. Адже у формі Реєстру передбачено, що визначається загальний підсумок (окремо по кожному розділу) і потім із таких підсумків виділяються (у тому числі) показники, які були включені до УР.
Оскільки, як ми вже згадували вище, Реєстр є основою для відображення зведених результатів обліку в деклараціях з ПДВ, то дані Реєстру мають узгоджуватись із даними декларацій з ПДВ та УР.
Щодо виправлення помилок, виявлених у самому Реєстрі, в п. 2 розд. V Порядку № 1340 передбачено, що при виправленні помилки методом «сторно» до Реєстру одночасно вносяться два записи:
— помилковий запис із знаком «»;
— правильний запис із знаком «+».
При цьому метод «сторно» здійснюється шляхом зворотного запису на величину помилки в тому звітному періоді, у якому вона виявлена. При здійсненні такого зворотного запису платником податку:
— в гр. 1 розд. I (та/або розд. II) Реєстру зазначається порядковий номер запису;
— в гр. 2 — 6 розд. I (та/або гр. 2 — 7 розд. II) Реєстру дублюються реквізити документа, кількісні показники якого сторнуються;
— в гр. 7 — 12* розд. I (та/або гр. 8 — 16 розділу II) Реєстру кількісні показники зазначаються з відповідним знаком «+» чи «».
* На наш погляд, це так само стосується й гр. 13, про яку Мінфін «забув» у Порядку № 1340.
При цьому, якщо виправлення помилки потребує подання платником податку уточнюючого розрахунку, то до виду документа у гр. 4 розд. I (та/або гр. 5 розд. II) додається літера «У» (наприклад: ПНПУ — ПН, складена на паперових носіях, яку включено до УР).
Порядок подання до ДПС
Платники податку щомісяця в строки, передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), у тому числі для яких встановлено звітний податковий період — квартал, подають органу ДПС копії записів у Реєстрах за такий період в електронному вигляді.
Зверніть увагу! Порядок № 1340 передбачає подання електронних копій Реєстру до органів ДПСУ лише засобами телекомунікаційного зв’язку.
Нагадаємо, що у п. 3 Порядку № 1002 було передбачено ще й можливість подання електронних копій Реєстру на електронних носіях (дисках, флешках тощо). Такий порядок дозволяв реалізувати право платників податків, які не належать до великих та середніх підприємств, подавати звітність на паперових носіях (п. 49.3 ПКУ).
Відсутність згадки про можливість подання копії записів у Реєстрах на електронних носіях податківці можуть трактувати як заборону такого способу звітування, що, на наш погляд, не відповідає положенням п. 49.3 ПКУ.
Хоча, слід визнати, що у податківців, які вже давно наполягають на переході усіх платників на подання звітності у електронній формі, з’явився додатковий «вагомий» аргумент.
У п. 3 розд. I Порядку № 1340 передбачено, що особа, яка реєструється як платник ПДВ з іншого дня ніж перший день календарного місяця і першим звітним (податковим) періодом якого є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця, має надати до органу державної податкової служби окремо копії записів у Реєстрах:
— за місяць, в якому відбулась реєстрація платником податку;
— за місяць, що настає за місяцем реєстрації.
Податківці й раніше рекомендували за перший «подовжений» звітний період подавати дві копії Реєстрів (див. роз’яснення у розд. 130.23 ЄБПЗ). Такий підхід відповідає загальним вимогам п. 201.15 ПКУ, проте відповідної норми у Порядку № 1002 раніше не було.
Усунення розбіжностей у Реєстрах
У абз. 2 п. 201.6 ПКУ передбачено, що органи ДПС за даними Реєстрів, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника ПДВ про наявність у такому Реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов’язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розд. II ПКУ.
Щодо цієї норми слід зробити деякі зауваження.
1. Спеціального механізму, за яким можна «уточнити податкові зобов’язання» для усунення розбіжностей між даними Реєстрів продавця і покупця, в ПКУ не передбачено. Тому, на наш погляд, платники можуть скористатись механізмом, передбаченим для виправлення самостійно виявлених помилок у податковій звітності (ст. 50 ПКУ). Цей механізм не передбачає жодних винятків, які давали б можливість не сплачувати «самоштраф» (3 % або 5 %) у випадку, коли у результаті помилки занижено податкові зобов’язання (п. 50.1 ПКУ). Однак ураховуючи те, що у абз. 2 п. 201.6 ПКУ встановлено спеціальну норму для випадку, коли у податкову звітність мають бути внесені зміни для виправлення розбіжностей у Реєстрах, то можна стверджувати, що платник ПДВ має керуватись саме цією спеціальною нормою та не повинен нараховувати «самоштраф», передбачений у п. 50.1 ПКУ.
2. У абз. 2 п. 201.6 ПКУ йдеться про уточнення «податкових зобов’язань». На наш погляд, тут законодавець говорить не про уточнення даних розділу I «Податкові зобов’язання» декларації з ПДВ продавцем, а про уточнення податкових зобов’язань платника ПДВ (як продавця, так і покупця) перед бюджетом щодо сплати ПДВ. Тобто термін «податкове зобов’язання» слід трактувати у широкому розумінні, яке наведено у п.п. 14.1.156 ПКУ*.
* У п.п. 14.1.156 ПКУ вказано, що податкове зобов’язання — сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством.
Справа у тому, що у випадку коли покупець допустив помилку при заповненні Реєстру та декларації з ПДВ, теж можуть бути занижені його зобов’язання перед бюджетом, наприклад, якщо одна ПН помилково вказана двічі. Для виправлення такої помилки йому потрібно виправити дані розд. II «Податковий кредит» декларації з ПДВ. При цьому він теж може уточнити зобов’язання перед бюджетом без нарахування «самоштрафу».
3. Пеня, нарахування якої передбачено при виправленні самостійно виявлених помилок згідно зі ст. 129 ПКУ, по суті теж є різновидом штрафних санкцій, передбачених у розд. II ПКУ.
Тому, на наш погляд, при усуненні розбіжностей між реєстрами контрагентів, так само як і «самоштраф», вона теж не повинна нараховуватись відповідно до абз. 2 п. 201.6 ПКУ.
4. Для того щоб платник ПДВ (продавець чи покупець) міг скористатись «амністією» щодо «самоштрафу» та пені, передбаченою у абз. 2 п. 201.6 ПКУ, мають виконуватись такі умови:
— розбіжності між даними Реєстрів контрагентів мають виявити податківці. Цей факт може підтвердити відповідне письмове повідомлення податківців (повідомлення, отримане по телефону, не підійде);
— уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ потрібно подати до органу ДПС протягом 10 календарних днів з дати отримання письмового повідомлення. До такого уточнюючого розрахунку ми б радили додати пояснення, в яких вказати, що податкові зобов’язання уточнюються без застосування штрафних санкцій та нарахування пені на підставі абз. 2 п. 201.6 ПКУ.
Якщо ці умови не виконуються, то платник ПДВ може виправити помилку (навіть, якщо інформацію про таку помилку він отримав від податкового органу) у загальному порядку — сплативши «самоштраф» 3 % або 5 % та пеню.
На цій, хоч і не дуже оптимістичній ноті, будемо завершувати. Сподіваємось, що до початку застосування нової форми Реєстру податківці та розробники програмного забезпечення встигнуть врахувати описані вище зміни. А вам, шановні читачі, залишиться лише застосовувати отриману інформацію на практиці.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755VI.
Порядок № 1492 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 25.11.11 р. № 1492.
Наказ № 1340 — наказ МФУ «Про затвердження форми Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та порядку його ведення» від 17.12.12 р. № 1340.
Порядок № 1340 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом МФУ від 17.12.12 р. № 1340.
Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 01.11.11 р. № 1379.
Порядок № 1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1002.
УПК № 127 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 127.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ІПН — індивідуальний податковий номер.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПК — податковий кредит.
ПН — податкова накладна.
Реєстр — Реєстр виданих та отриманих податкових накладних.
РК — розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної.
МД — митна декларація.
УР — уточнюючий розрахунок.
БПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
