УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА-2013:
актуальные вопросы
Анализ и при необходимости пересмотр положений учетной политики предприятия являются одной из традиционных процедур, проводимых в начале отчетного года. Тема учетной политики уже неоднократно рассматривалась на страницах нашего издания. В сегодняшней публикации мы остановимся на актуальных вопросах, связанных с ее реализацией в 2013 году.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Учетная политика-2013: нужно ли корректировать?
Под учетной политикой предприятия понимается совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности (ст. 1 Закона о бухучете, п. 3 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).
Различают обязательные и добровольные изменения учетной политики (п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»)*.
* Подробнее о процедуре внесения изменений в учетную политику можно прочитать в статье «Учетная политика и оценка: как отразить изменения» // «БН», 2010, № 43, с. 27.
Обязательные изменения вносят при изменении требований органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета (Минфина).
Исходя из этого тем предприятиям, которые применяют П(С)БУ, изменения в учетную политику обязательно вносить, если это предписывается Минфином:
— путем внесения корректировок в действующие П(С)БУ или принятия новых П(С)БУ;
— нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Поскольку в прошедшем 2012 году изменения в П(С)БУ и в другие нормативные акты**, которые влияют на учетную политику, не вносились, корректировать ее предприятиям, которые используют нацстандарты, на этом основании в 2013 не нужно.
** В 2012 г. были внесены изменения в Положение № 1213 (приказ МФУ от 31.05.12 г. № 658) относительно порядка отражения в учете операций бесплатной передачи государственными (казенными) и коммунальными предприятиями по решению органа, уполномоченного управлять государственным имуществом, или органа местного самоуправления целостных имущественных комплексов предприятий, их структурных подразделений, недвижимого имущества, другого обособленного индивидуально определенного имущества предприятий, жилищного фонда и других объектов социальной инфраструктуры, но на учетную политику эти изменения не влияют.
А вот у предприятий, использующих для составления финотчетности международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)***, есть коррективы, которые они обязаны учесть в учетной политике 2013 года****. Так, согласно МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» субъект хозяйствования изменяет учетную политику, если этого требуют международные стандарты финансовой отчетности.
*** Напомним, что к международным стандартам финансовой отчетности, помимо МСФО, МСБУ, относятся также интерпретации КТМФО (толкования, разработанные Комитетом по толкованиям международной финансовой отчетности) и ПКТ (толкования, разработанные ранее действовавшим Постоянным комитетом).
**** О случаях обязательного применения МСФО можно узнать из статьи «МСФО: общие правила применения» // «БН», 2011, № 50, с. 15.
С 01.01.13 г. вступают в силу 5 новых МСФО*, а именно:
1) МСФО 9 «Финансовые инструменты» (заменяет МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»; МСФО 9 «Финансовые инструменты», изданный в 2009 г., и КТМФО 9 «Переоценка встроенных производных финансовых инструментов»);
2) МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (заменяет требования относительно консолидированной финансовой отчетности, изложенные в МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»** и ПКТ-12 «Консолидация: субъекты хозяйствования специального назначения»);
3) МСФО 11 «Совместная деятельность» (заменяет МСБУ 31 «Доли в совместных предприятиях» и ПКТ-13 «Совместно контролируемые субъекты хозяйствования: неденежные взносы контролирующих участников»). С 01.01.13 г. участие в совместных предприятиях регламентируется МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия», а совместный контроль активов и операций — МСФО 11 «Совместная деятельность»;
4) МСФО 12 «Раскрытие информации о долях участия в других субъектах хозяйствования»;
5) МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости».
* Они обнародованы на сайте Минфина: www.minfin.gov.ua
** В связи с этим МСБУ 27 называется теперь «Отдельная финансовая отчетность».
Последними двумя МСФО вносятся изменения также в ряд иных МСБУ и МСФО.
Кроме того, согласно п. 2 Порядка № 419*** перечень лиц, обязанных применять МСФО для составления финотчетности, с 2013 года пополняется предприятиями, предоставляющими финансовые услуги, кроме страхования и пенсионного обеспечения (группа 64 КВЭД ДК 009:2010), а также негосударственного пенсионного обеспечения (группа 65.3 КВЭД ДК 009:2010).
*** См. также ком. «Порядок предоставления финотчетности: внесены изменения, связанные с применением МСФО и не только» к постановлению КМУ от 30.11.11 г. № 1223 // «БН», 2011, № 50, с. 4.
Добровольные изменения. Они возможны в таких случаях:
— если изменяются уставные требования, в результате чего происходят изменения и с элементами учетной политики. Примером таких изменений может быть смена собственника предприятия, реорганизация и пр.;
— если изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности. К примеру, предприятие изменяет метод амортизации основных средств, мотивируя это более достоверным отражением операций в финансовой отчетности.
Эти критерии весьма расплывчаты, и решение о наличии соответствующих условий для изменения учетной политики принимает само предприятие.
При этом не считается изменением учетной политики ее установление для событий или операций (п. 10 П(С)БУ 6):
— отличных по содержанию от предыдущих событий или операций;
— не происходивших ранее (которые возникли впервые в деятельности предприятия).
К примеру, если предприятие ранее занималось только оптовой торговлей, а впоследствии стало осуществлять еще и розничную торговлю, не будет считаться изменением учетной политики избрание в отношении розничной торговли метода списания запасов по ценам продажи. И, наоборот, в ситуации, когда розничное предприятие переходит на оптовую торговлю, к изменениям учетной политики не относится принятие «непродажного» метода списания запасов (ФИФО, средневзвешенной себестоимости) для товаров, реализуемых оптом.
Подытожим : в 2013 году предприятия, использующие П(С)БУ, могут вносить изменения в учетную политику в добровольном порядке исключительно при возникновении «внутренних» обстоятельств для ее корректировки. При наличии таких оснований для изменения учетной политики, по мнению Минфина, изложенному в письме от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793, предприятие по своему усмотрению может избрать один из следующих путей внесения изменений или дополнений в приказ об учетной политике:
— внести изменения и дополнения в действующий приказ;
— изложить приказ в новой редакции, с учетом произошедших изменений и дополнений. Этот вариант Минфин рекомендует применять в ситуации, когда внесенные изменения по объему охватывают большую часть текста или существенно влияют на его содержание.
Причем такие изменения можно вносить на любую дату, определенную предприятием, поскольку нормативные акты в области бухгалтерского учета не содержат прямых указаний относительно сроков и периодичности изменений учетной политики (т. е. издания приказов об изменении (дополнении) учетной политики предприятия), вносимых в нее предприятием на добровольной основе.
Раскрывать положения учетной политики и ее изменения в примечаниях к финансовой отчетности предприятия могут двумя способами (см. письмо МФУ от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793, п. 4 разд. II Положения № 1213):
1) в описательной форме;
2) приложением к финансовой отчетности копии распорядительного документа об установлении или изменении учетной политики.
А согласно п. 22 П(С)БУ 6 особому описанию подлежат:
— причины и суть изменения учетной политики;
— сумма корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснование невозможности ее достоверного определения;
— факт повторного предоставления сравнительной информации в финансовой отчетности или нецелесообразность ее пересчета.
Приказ об учетной политике — обязательно ли его иметь в наличии?
Среди практиков не первый год ведутся дискуссии касаемо того, нужно ли обязательно иметь в наличии распорядительный документ об учетной политике, в частности приказ об учетной политике.
Для обычных предприятий*в нормативных актах по бухгалтерскому учету четкого требования касаемо составления распорядительного документа об учетной политике нет. Так, согласно ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете предприятие самостоятельно определяет по согласованию с собственником (собственниками) или уполномоченным им органом (должностным лицом) в соответствии с учредительными документами учетную политику предприятия. Аналогичные нормы содержатся и в п. 17 П(С)БУ 1 , которым предусматривается, что «установление и изменение учетной политики предприятия осуществляются по решению собственника (собственников) либо уполномоченного органа (должностного лица)».
* Имеются в виду предприятия, не относящиеся к государственному или коммунальному сектору экономики.
Между тем, исходя из общих правил документооборота, любые решения собственников или уполномоченных органов, в том числе и относительно установления (изменения) учетной политики, должны быть оформлены распорядительным документом, предусмотренным учредительными документами предприятия.
Применительно к предприятиям государственного, коммунального секторов экономики о наличии такого распорядительного документа прямо говорится в п. 17 П(С)БУ 1 и п. 1 разд. II Положения № 1213. При этом для таких предприятий устанавливается обязанность согласования такого распорядительного документа органом, к сфере управления которого они относятся, или уполномоченным органом в соответствии с учредительными документами. Факт отсутствия согласования приказа об учетной политике с вышестоящими органами свидетельствует о нарушении порядка ведения бухгалтерского учета, за что на должностных лиц таких предприятий может быть наложен административный штраф по ст. 1642 КоАП в размере от 136 до 255 грн. (см. по этому поводу постановление Керченского горсуда АРК от 28.09.11 г. по делу № 2а/0108/4834/11**).
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/20103569
Что касается остальных предприятий, то упоминание о приказе об учетной политике сейчас содержится в п.п. 145.1.9 НКУ, в соответствии с которым «начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности». То есть такие требования теперь установлены в отношении налогового учета.
С учетом изложенного, отсутствие такого документа или неуказание в нем методов амортизации может быть чревато для предприятия серьезными последствиями. Не исключены проблемы с проверяющими касаемо правомерности включения в налоговые расходы амортизации необоротных активов, а должностное лицо могут привлечь к ответственности по ст. 1631 КоАП за нарушение установленного законом порядка ведения налогового учета в размере от 85 до 170 грн.
Форма распорядительного документа, регламентирующего учетную политику предприятия, нормативно не установлена. Как правило, таким документом является приказ или распоряжение***. Примерный перечень вопросов, регламентируемых в таком приказе, приведен в письме МФУ от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793.
*** Образец приказа об учетной политике предприятия приводился в Шпаргалке бухгалтера «Учетная политика-2012» // «БН», 2011, № 50, с. 19.
Стоит также заметить, что некоторые предприятия совмещают в одном приказе организационные и методические вопросы ведения бухгалтерского учета. В этом случае приказ может называться «Об организации бухгалтерского учета и учетной политике предприятия». В таком приказе помимо элементов учетной политики приводятся организационные моменты, в частности, правила и схема документооборота на предприятии, технология обработки учетной информации (например, как приложения к приказу). Удобно так поступать или нет, решает само предприятие.
Однако хотим заметить, что указанный вариант оформления вопросов, связанных с документооборотом, помогает предприятиям при решении в судах проблемных ситуаций в отношении учета товарных запасов по месту их реализации. Зачастую предприятия, имеющие обособленные подразделения (магазины, киоски), не хранят документы на поступление товарных запасов в торговых точках. Налоговики усматривают в этом нарушение п. 12 ст. 3 Закона об РРО касаемо ведения в порядке, установленном законодательством, учета товарных запасов по месту их реализации. За это нарушение предусмотрена санкция ст. 20 Закона об РРО в размере двойной стоимости неучтенных товаров по месту реализации и хранения по ценам реализации, но не менее 170 грн. При решении таких дел суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков, если в приказе об учетной политике предусмотрено, что первичные документы на поступление товарных запасов хранятся в бухгалтерии предприятия (см., в частности, определения Львовского апелляционного админсуда от 06.11.12 г. по делу № 131013/11/9104*, Киевского апелляционного админсуда от 29.03.11 г. по делу № 2-а-1458/10/1070**, от 07.10.10 г. по делу № 2-а-2588/10/1070***, Харьковского апелляционного админсуда от 12.04.11 г. по делу № 2а-12366/10/2070****). Впрочем, в некоторых случаях судебные органы отказывали предприятиям в удовлетворении иска, даже при наличии соответствующих положений о документообороте в приказе об учетной политике (см., к примеру, постановление Харьковского апелляционного админсуда от 25.10.11 г. по делу № 2а-4197/11/2070*****), хотя такие судебные решения единичны.
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/27328271
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/15008618
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/11894972
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/18525020
***** http://reyestr.court.gov.ua/Review/22010553
****** http://reyestr.court.gov.ua/Review/22010553
По нашему мнению, особенно надеяться на установленные в приказе об учетной политике правила документооборота не стоит. Желательно, чтобы в торговой точке хранились надлежащим образом оформленные документы на перемещение товара от предприятия в обособленные подразделения (магазины, киоски), в частности, накладные на внутреннее перемещение, иначе проблем с контролирующими органами не избежать. Ссылаться на особенности документооборота, установленные в приказе об учетной политике, могут позволить лишь уверенные плательщики, готовые отстаивать свою позицию в суде. Даже при указании в приказе об учетной политике, что документы поставщиков хранятся на предприятии, но нет надлежащего документального оформления движения товара, это свидетельствует о нарушении п. 12 ст. 3 Закона об РРО (см., к примеру, постановление Харьковского апелляционного админсуда от 25.10.11 г. по делу № 2а-4197/11/2070******).
****** http://reyestr.court.gov.ua/Review/22010553
В целом же в интересах самого предприятия составить максимально детализированный приказ об учетной политике, на который можно будет в последующем ссылаться при разрешении спорных ситуаций.
Как в приказе об учетной политике нужно указывать методы амортизации необоротных активов?
Четкого порядка указания методов амортизации необоротных активов в приказе об учетной политике нет. Как отмечалось выше, по этому поводу в п. 145.1.9 НКУ лишь сказано, что начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности.
О том, что методы амортизации необоротных активов должны быть приведены в распорядительном документе об учетной политике, говорится в п. 2 разд. II Положения № 1213 и письме МФУ от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793.
Применительно к налоговому учету на это обращалось внимание, в частности, в письмах ГНАУ от 20.05.11 г. № 14218/7/15-0317; от 22.06.11 г. № 11585/6/15-0315 // «БН», 2012, № 16, с. 4; ГНСУ от 06.04.12 г. № 6134/6/15-1415.
Между тем степень детализации этой информации нигде не оговаривается, а предприятие имеет право применять различные методы начисления амортизации даже в отношении основных средств, входящих в одну группу.
Поэтому данные вопросы предприятие вправе решать по собственному усмотрению. Так, в приказе об учетной политике можно указать методы амортизации, которые применяются предприятием в разрезе отдельных групп основных средств.
Если же предприятие устанавливает метод амортизации отдельно для каждого объекта основных средств, то осторожные плательщики могут в приложении к приказу привести перечень объектов основных средств с указанием применяемых в отношении каждого из них методов амортизации. В это приложение можно вносить коррективы, скажем, ежегодно или ежеквартально *******. Безусловно, обязанности по составлению детализированного перечня основных средств с методами амортизации предприятие не имеет, но эта информация может «снять вопросы» при проверке порядка отражения амортизации в налоговом учете.
******* Напомним, что изменение метода амортизации не относится к изменениям учетной политики (считается изменением учетной оценки), что подтвердил Минфин в письме от 02.11.09 г. № 31-34000-20/23-5535/5708 // «БН», 2009, № 48, с. 10.
Как вариант, можно также в приказе об учетной политике привести методы амортизации, применяемые к каждой группе основных средств и далее указать, что «в отношении каждого объекта основных средств метод амортизации устанавливает специально действующая комиссия при вводе объекта в эксплуатацию».
В то же время, по нашему мнению, вопросы у проверяющих органов не должны возникать даже в том случае, если в распорядительном документе просто будет приведен перечень методов амортизации, используемых на предприятии. Ведь требования п. 145.1.9 НКУ будут соблюдены и при таком варианте оформления.
Кроме того, в приказе об учетной политике желательно привести также принципы, на основании которых предприятие приняло решение о выборе конкретного метода амортизации, т. е. суждения, которые будут давать ответ на вопрос: почему был выбран тот или иной метод амортизации? В наиболее общем варианте они могут быть такими: «с учетом норм п. 28 П(С)БУ 7, а также п. 62 МСБУ 16 выбор <…> методов амортизации объясняется тем, что они наилучшим образом отражают ожидаемую форму потребления будущих экономических выгод, воплощенных в активе».
По поводу процедуры изменения методов начисления амортизации см. также ком. «Изменение метода начисления амортизации классифицируется как изменение учетных оценок» // «БН», 2009, № 48, с. 10.
Нужно ли в приказе об учетной политике указывать срок использования необоротных активов?
Мы считаем, что такой необходимости нет. Срок использования необоротных активов относится к учетной оценке, а не учетной политике предприятия. Учетная оценка — это предварительная оценка, которая используется предприятием в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 П(С)БУ 6).
По этой причине официальные органы не предписывают указывать данный элемент учетной оценки в распорядительном документе об учетной политике (см. п. 2 разд. II Положения № 1213 и письме МФУ от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793).
Применительно к налоговому учету в п.п. 145.1.2 НКУ говорится, что «начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, устанавливаемого приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не менее определенного в пункте 145.1, и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и по другим причинам) на основании документов, свидетельствующих о выводе таких основных средств из эксплуатации)».
Минфин в письме от 08.08.12 г. № 31-08410-07-10/19584 // «БН», 2012, № 37, с. 9 порекомендовал указывать срок полезного использования (эксплуатации) основных средств в распорядительном акте (приказе, распоряжении), принятом предприятием в соответствии с установленным порядком. На то, что применительно к необоротным активам срок эксплуатации устанавливается самостоятельно приказом по предприятию при признании объекта активом (зачислении на баланс), обратила внимание и ГНАУ в письмах от 29.04.11 г. № 8263/6/15-0315, от 22.06.11 г. № 11585/6/15-0315 // «БН», 2012, № 16, с. 4. А в консультации из раздела 110.09.01 ЕБНЗ налоговики отметили, что срок полезного использования (эксплуатации) объекта для начисления амортизации в налоговом учете не может быть меньше срока, определенного в приказе по предприятию, а также меньше определенного в п. 145.1 НКУ. То есть в ситуации, когда указанный в п. 145.1 НКУ срок меньше установленного в приказе, применяться должен последний.
Кроме того, налоговики предписывают оформлять при оприходовании объекта основных средств отдельный приказ по предприятию с указанием в нем ожидаемого срока эксплуатации основного средства и в ситуации, когда такой срок указывался ранее в приказе об учетной политике.
По нашему мнению, срок полезного использования может устанавливаться в приказе о вводе в эксплуатацию конкретного объекта необоротных активов. Этот приказ составляется в произвольной форме с соблюдением реквизитов, предусмотренных в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете.
А вот форму ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», утвержденную приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352, для этих целей использовать нежелательно, поскольку она является первичным документом, подтверждающим факт осуществления операции, а не распорядительным документом (приказом), на что обращают внимание и налоговики. Поэтому с учетом изложенного, предприятиям с целью соблюдения требований п.п. 145.1.2 НКУ имеет смысл составить отдельный приказ о вводе объекта основных средств в эксплуатацию с указанием срока его полезного использования. При этом если в последующем срок использования будет меняться, следует оформить отдельный приказ, в котором будет указан новый срок полезного использования.
На этом сегодня мы заканчиваем разговор об учетной политике предприятия и рекомендуем по этой тематике ознакомиться с консультациями:
— «Учетная политика-2012» // «БН», 2011, № 50, с. 19;
— «Учетная политика в 2011 году» // «БН», 2010, № 50, с. 21;
— «Учетная политика-2010» // «БН», 2009, № 51, с. 21;
— « Учетная политика в 2009 году» // «БН», 2008, № 51, с. 21;
— «Ежегодно издавать приказ об учетной политике предприятия необязательно» // «БН», 2008, № 3, с. 43;
— «Учетная политика предприятия — начинаем новый год» // «БН», 2007, № 3, с. 15;
— «Учетная политика предприятия: готовимся к 2006 году» // «БН», 2005, № 51, с. 15.
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.
Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Закон об РРО — Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции Закона Украины от 01.06.2000 г. № 1776-III.
Порядок № 419 — Порядок предоставления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419.
Положение № 1213 — Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, которые владеют и/или пользуются объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденное приказом МФУ от 19.12.06 г. № 1213.
КВЭД ДК 009:2010 — Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2010, утвержденная приказом Госпотребстандарта от 11.10.10 г. № 457.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua.
